Mutter und (minderjährige) Töchter als Gesellschafterinnen einer Kommanditgesellschaft: Eine Mitunternehmerschaft?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Richterin A und die Senatsmitglieder Richterin B, Laienrichter C, Kammer für Arbeiter und Angestellte für Wien, und Laienrichter D, Wirtschaftskammer Niederösterreich, in Anwesenheit der Schriftführerin E, in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch TTT Tax Think Tank Steuerberatungs KG, 8010 Graz, See­bacher­gasse 1 Top 4, und Steuerberater Mag. Gerald Fiala, 1170 Wien, Gebler­gas­se 95 Tür 12, über die Beschwerde vom 09.10.2013 gegen die Bescheide des Fi­nanz­am­tes Wien 2/20/21/22 vom 19.09.2013 über die Wiederaufnahme der Verfahren be­treffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 Bundesabgabenordnung 2009 bis 2010 und Fest­stellung von Einkünften gemäß § 188 Bundesabgabenordnung 2009 bis 2011 nach der am 20.06.2018 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:

1. Die Beschwerde gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betref­fend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 Bundesabgabenordnung 2009 – 2010 wird als unbegründet abgewiesen.

Gemäß Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig.

2. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 Bundesabgabenordnung (BAO) 2009 – 2011 wird teilweise stattgegeben.

2.1. Die im Kalenderjahr 2009 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden gemäß § 188 BAO idgF mit EUR 22.848,34 festgestellt.

Der Anteil von Mag. F H an den Einkünften beträgt EUR 22.748,34.
Der Anteil von K H an den Einkünften beträgt EUR 50,00.
Der Anteil von L H an den Einkünften beträgt EUR 50,00.

2.2. Die im Kalenderjahr 2010 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden gemäß § 188 BAO idgF mit EUR 67.604,54 festgestellt.

Der Anteil von Mag. F H an den Einkünften beträgt EUR 67.499,54.
Der Anteil von K H an den Einkünften beträgt EUR 52,50.
Der Anteil von L H an den Einkünften beträgt EUR 52,50.

2.3. Die im Kalenderjahr 2011 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden gemäß § 188 BAO idgF mit EUR 149.191,13 festgestellt.

Der Anteil von Mag. F H an den Einkünften beträgt EUR 149.080,87.
Der Anteil von K H an den Einkünften beträgt EUR 55,13.
Der Anteil von L H an den Einkünften beträgt EUR 55,13.

3. G emäß Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig.

4. Dieses Erkenntnis hat Wirkung gegenüber allen Beteiligten, denen gemeinschaftli­che Ein­künfte zufließen (§ 191 Abs 2 BAO idgF). Mit der Zustellung dieses Erkenntnisses an eine nach § 81 BAO idgF vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteilig­ten als vollzogen (§ 101 Abs 3 BAO idgF).

Entscheidungsgründe

1. Die Beschwerdeführerin (Bf.) wurde mit dem nicht vorgelegten Gesellschaftsvertrag vom 29.06.2009 als Kommanditgesellschaft (KG) errichtet. Der vorgelegte Gesellschafts­vertrag ist der Gesellschaftsvertrag vom 19.11.2009.

2. Gemäß § 5 des Gesellschaftsvertrages idF 19.11.2009 war Mag. F G (= H) die persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin). Kommanditistin und damit nur mit der Kommanditeinlage (EUR 2.000,00) haftende Gesellschafterin war die Patin der Kin­der der Komplementärin, I J, deren Einlage voll einbezahlt ist.

3. Gemäß § 8 lit b des Gesellschaftsvertrages idF 19.11.2009 ist das jeweilige Jahreser­geb­nis den Kommanditisten auf ein Ergebnisverrechnungskonto zuzuweisen.

Gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrages idF 19.11.2009 werden die Jahresergebnisse wie folgt verteilt: 1.) Je EUR 1.000,00 Haftungseinlage werden der Kommanditistin 5% des Jah­resergebnisses zugewiesen. 2.) Das danach verbleibende Ergebnis wird der persön­lich haftenden Gesellschafterin zugewiesen. 3.) Die persönlich haftende Gesellschafterin kann einseitig eine zugunsten der Kommanditistin abweichende Zuweisung des Ergebnis­ses beschließen. Diese Zuweisung bindet nur für das Jahr, für das sie beschlossen wurde. Ein solcher Beschluss wird durch Aufnahme der abweichenden Ergebniszuweisung in der Bilanz dokumentiert und verwirklicht. 4.) Die Gesellschafter können einstimmig eine abwei­chende Zuweisung der Jahresgewinne beschließen. Dieser Beschluss gilt nur für das Jahr, für das er getroffen wurde.

4. Den Gesellschaftsvertrag idF 19.11.2009 legte die Bf. dem Finanzamt während der mit Bericht vom 18.09.2013 abgeschlossenen Außenprüfung vor.

Bei dieser Außenprüfung stellte das Finanzamt fest:

- Mit Schenkungsvertrag vom 24.11.2009 hatte die Kommanditistin I J ihren Kom­manditanteil rückwirkend ab 29.06.2009 den minderjährigen Töchtern der Kom­ple­men­tärin (K und L), die ihre Patenkinder sind, geschenkt.

- In den Jahren 2009 – 2011 wurden die Gewinne wie folgt verteilt: 2009 betrug der Ge­winn­anteil der Komplementärin 20%; die Gewinnanteile von K und L betrugen je­weils 40%. 2010 betrug der Gewinnanteil der Komplementärin 60%; die Gewinnanteile von K und L betrugen jeweils 20%. 2011 betrug der Gewinnanteil der Komplementärin 60%; die Gewinnanteile von K und L betrugen jeweils 20%.

- Die Mitunternehmerschaft sei nicht fremdüblich gestaltet. Die Gewinne seien zur Gänze der Komplementärin zuzurechnen. Sie seien aus verfahrensökonomischen Gründen den­noch einheitlich festzustellen. In den Jahren 2009 – 2010 seien die Feststellungsverfah­ren wieder aufzunehmen.

5. Am 19.09.2013 nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Feststellung der Einkünf­te gemäß § 188 BAO 2009 – 2010 wieder auf, verwies auf die Feststellungen der ab­ga­ben­behördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prü­fungs­bericht zu entnehmen seien, und erließ prüfungskonforme Feststellungsbescheide für die Jahre 2009 – 2011.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden iHv EUR 22.848,34 (2009), EUR 67.604,54 (2010) und EUR 149.191,13 (2011) festgestellt und der Komplementärin zur Gänze zu­gerechnet.

Alle Bescheide waren innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Beschwerde anfechtbar und wurden mit der Beschwerde vom 09.10.2013 angefochten.

6. In der Beschwerde vom 09.10.2013 brachte die Bf. im Wesentlichen vor, die Ergebnis­se seien auf Basis mündlicher Beschlüsse der Komplementärin zugewiesen worden. Die Mit­un­ternehmerschaft sei steuerlich anzuerkennen, da Gestaltungs- und Vertragsfreiheit be­stehe. Bei der steuerlichen Angemessenheitsprüfung sei die Aufteilung der Jahres­ergeb­nis­se nicht dem Grunde nach, sondern nur der Höhe nach zu prüfen. Der Gesellschafts­ver­trag sei schriftlich im Vorhinein verfasst und dem Pflegschafts- und Firmenbuchgericht vor­ge­legt worden. Die Gewinnzuteilung sei dem Finanzamt bei Einreichung der Steu­er­er­klä­rung durch die darin enthaltene Gewinnverteilung offen gelegt worden, weshalb keine Tat­sa­chen neu hervorgekommen seien. Eine bestimmte Form des Gewinnverteilungs­be­schlus­ses sei im Gesellschaftsvertrag und lt. Gesetz nicht vorgesehen. Die Gewinnver­tei­lung sei im Sinne des § 121 UGB erfolgt.

Die Betriebsprüfung sei nicht auf das Business Modell des operativen Betriebs eingegan­gen. Der operative Geschäftsgegenstand bestehe in der Abhaltung von Sportkursen, ins­be­sondere Babyschwimmkursen unter Einsatz einer Reihe von Trainern. Arbeitsein­satz und Wertschöpfungsbeitrag der Komplementärin seien grundsätzlich sehr gering und wer­den durch eine angemessene Geschäftsführungs- und Haftungsvergütung abgegolten. Der sich ergebende Restgewinn sei somit nicht von der aktiven Mitarbeit der Gesellschaf­ter bzw. deren Kapitalbeiträgen abhängig und es sei daher nicht opportun, den Rest­ge­winn nach diesem Verhältnis aufzuteilen bzw. den Restgewinn mangels aktiver Mitar­beit der min­derjährigen Kommanditisten ausschließlich der geschäftsführenden Gesellschaf­te­rin zu­zurechnen.

Die von der Betriebsprüfung präferierte Gewinnzuteilung nach Gesellschafterbeiträgen ne­giere das Institut der Mitunternehmerschaft wegen fehlender Unterschiede zu den Einkünf­ten aus nichtselbständiger Arbeit und Kapitalvermögen.

Die den Kommanditisten zugewiesenen Gewinne seien nicht entnommen worden, wes­halb dieses der Bf. zur Verfügung gestellte Kapital angemessen zu entlohnen bzw. zu ver­güten sei.

Mitunternehmerschaft und Gewinnzuteilung mit jeweils 5% je EUR 1.000,00 Einlage seien steuerrechtlich anzuerkennen.

7. Mit den Beschwerdevorentscheidungen vom 20.12.2013 wurden die Beschwerden ge­gen die Verfahrenswiederaufnahmebescheide abgewiesen und den Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide dadurch teilweise stattgegeben, dass die Gewinnanteile von K und L iHv jeweils EUR 50,00 (2009), EUR 45,68 (2010) und EUR 47,96 (2011) fest­gestellt wurden.

In den gesonderten Begründungen wurde dazu ausgeführt:

„Die Behauptung, dass eine Wiederaufnahme unzulässig ist, weil keine neuen Tatsachen hervorgekommen sind, entbehrt jeder Grundlage. Der Gesellschaftsvertrag wurde erst im Zuge der Außenprüfung vorgelegt, wodurch das Finanzamt erst erkennen konnte, dass die familiären Bindungen offenbar der einzige Grund für die überdurchschnittlichen Geld­flüs­se an die Kommanditisten waren. Da sich durch die unübliche Gewinnverteilung nicht nur ge­ringfügige ertragsteuerliche Auswirkungen ergaben, war dem Prinzip der Rechts­rich­tig­keit entsprechend (Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) das Verfahren ge­mäß § 303 Abs 4 BAO von Amts wegen wiederaufzunehmen“.

„… war insoweit stattzugeben, als die Kommanditgesellschaft steuerlich anzuerkennen war. Allerdings ist die vertraglich vereinbarte Gewinnzuteilung an die Kommanditisten im Ausmaß von 5% je EUR 1.000,00 mangels sonstiger Leistungen durch die betreffenden Ge­sellschafter nicht fremdüblich und wird daher auch nicht anerkannt. Jedoch wird eine jähr­liche Verzinsung von 5% Kapitalzinsen für die EUR 1.000,00 für angemessen befun­den. Da der Zuwachs in der Gesellschaft verblieb, werden den beiden Kommanditisten so­mit vom Gewinn im ersten Jahr EUR 1.050,00*0,05 = EUR 50,00; im zweiten Jahr EUR 1.100,00*0,05 = EUR 52,50; im dritten Jahr EUR 1.152,50*0,05 = EUR 55,13 an Ge­winn­anteilen zugerechnet.

Der Verweis auf den § 121 UGB ist unverständlich, da dieser darauf abstellt, dass die Ge­sellschafter Leistungen für die Gesellschaft erbringen, Aus den im Rahmen der Außen­prü­fung zur Verfügung gestellten Unterlagen lässt sich nicht erschließen, dass die minderjäh­ri­gen Kinder der Komplementärin Leistungen erbracht hätten, die eine derart ungewöhn­li­che GewinnverteiIung rechtfertigten.

Das Business-Modell der KG spielt für den konkreten Fall nur eine untergeordnete Rolle. Um nur ein Beispiel zu nennen: Der Gesellschaftsvertrag wurde am 24.11.2009 abge­schlos­sen. Das Kapital war also im ersten Jahr weniger als 2 Monate im Unternehmen, die Kinder erhielten jedoch jeweils EUR 9.139,34 als Gewinnbeteiligung. Bereits im Grün­dungs­jahr belief sich der Ertrag der Gesellschafter auf mehr als das Neunfache ihrer Ein­la­ge, ohne dass Leistungen für die Gesellschaft erbracht wurden, Derartige Vereinbarun­gen wären zwischen Fremden nicht geschlossen worden.

Selbst bei Annahme, dass die EUR 2.000,00 als Fremdkapital für das Unternehmen wirk­lich unabdingbar nötig gewesen wären, hätte Frau Mag. H sich diese problemlos für weitaus geringere Verzinsung von einer Bank beschaffen und diese Verbindlichkeit noch im selben Jahr mit den Erträgen ihres Unternehmens tilgen können.

Fragestellungen, die sich hinsichtlich einer Gewinnbeteiligung bzw. einer Gesellschafter­po­sition der eigenen Kinder ergeben, sind im Übrigen bereits erschöpfend in der Judika­tur behandelt worden (siehe UFS Linz 24.11.2003, RV/0458-L/02, VwGH 26.07.2005, 2002/14/0009)“.

Die Beschwerdevorentscheidungen waren innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Vorlage­an­trag anfechtbar und wurden mit dem Vorlageantrag vom 20.01.2014 angefochten.

8. Im Ergänzungsschreiben zum Vorlageantrag vom 20.01.2014 beantragte die Bf. die er­satz­lose Aufhebung aller angefochtener Bescheide, die Gewinnverteilung an die Töchter der Komplementärin mit 5% des Jahresgewinns und die Veranlagung der entsprechen­den Ein­kommensteuer bei den Gesellschaftern.

In eventu wurde beantragt, die Einkünfte in einem zweistufigen Gewinnzurechnungs­ver­fah­ren auf Grundlage der Gesellschafterbeiträge an die Kommanditisten und die Kom­ple­men­tärin zuzurechnen.

Der Eventualantrag wurde wie folgt begründet:

„Der Berufungsvorentscheidung ist insofern zuzustimmen, als die KG jedenfalls aus steu­er­licher Sicht anzuerkennen ist.

Anders als in der Berufungsvorentscheidung hat allerdings im Rahmen der Einkünftezu­rechnung nicht eine bloße Verzinsung des der KG überlassenen Haftkapitals zu erfol­gen, sondern ist die gesellschaftsvertragliche Regelung mit einer Gewinnzuweisung in Höhe von 5% pro EUR 1.000,00 Hafteinlage an die Kommanditisten steuerlich anzuerkennen.

Hinsichtlich der diversen Argumente verweisen wir auf die ausführliche Begründung in der Beschwerde vom 9. Oktober 2013.

In eventu hat entsprechend der diesbezüglich einhelligen Literaturmeinung eine zweistu­fi­ge Gewinnzuteilung auf Basis der von den einzelnen Gesellschaftern übernommenen Funk­tionen und Gesellschafterbeiträge an die Gesellschafter zu erfolgen. Die Gesell­schaf­ter­beiträge im vorliegenden Fall sind wie folgt:

Komplementärin: Mitarbeit bzw. Geschäftsführertätigkeit im Ausmaß von rund 10 Stun­den pro Woche (entspricht einer Vergütung von rund EUR 1.500,00 pro Monat). Haftungs­über­nahme. Kapitalüberlassung (insbesondere aus nicht entnommenen Gewinnen).

Kommanditisten: Kapitalüberlassung (inklusive nicht entnommener Gewinne).

Im Rahmen einer Vergleichsrechnung ... wurden die Gesellschafterbeiträge bewertet und im Rahmen einer zweistufigen Gewinnzuteilung an Komplementär und Kommanditisten ver­gütet. Die sich aus diesem Ansatz bei Anwendung auf das hier vorliegende Busi­ness Modell ergebenden Gewinnzuteilungen pro Kommanditist in den jeweiligen Kalenderjah­ren sind wie folgt:

2009: Gewinnzuteilung in % vom Jahresgewinn (in EUR, gerundet) EUR 65,00; in % vom Jahresgewinn 0,28%.

2010: Gewinnzuteilung in % vom Jahresgewinn (in EUR, gerundet) EUR 2.035,00; in % vom Jahresgewinn 2,62%.

2011: Gewinnzuteilung in % vom Jahresgewinn (in EUR, gerundet) EUR 4.170,00; in % vom Jahresgewinn 5,37%.

Der Vollständigkeit halber sei nochmals darauf hingewiesen, dass nach dieser Vergleichs­rechnung bereits im Jahr 2011 eine Gewinnzuteilung pro Kommanditist von mehr als der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Höhe von 5% des Jahresgewinns erfolgen müsste.“

9. Aus den Verwaltungsakten:

Der (Erst-)Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 2009 wurde am 20.10.2010 erlassen. Der (Erst-)Bescheid über die einheitliche und ge­son­der­te Feststellung von Einkünften 2010 wurde am 13.10.2011 erlassen.

10. Aus der Niederschrift über die mündliche Verhandlung:

„Vertreter/Bf.: Die ursprüngliche Kommanditistin Frau J war maßgeblich an der Grün­dung der KG beteiligt und an der Entwicklung des Geschäftsinhaltes. Frau J hat dafür die Kommanditanteile übertragen bekommen. Diese Anteile hat sie aus pri­vaten Grün­den an die beiden Kinder von Frau H übertragen. Der ideelle Wert des An­teils ist da­mit auf die Kinder übertragen worden. Zusätzlich hat es auch die Kapital­ein­la­ge ge­ge­ben. Durch das Stehenlassen der nicht entnommenen Gewinne der Kinder ergibt sich nach der Berechnung des steuerlichen Vertreters bereits im Jahr 2012, dass den Kin­dern 75% des Kapitals des Unternehmens zuzurechnen ist. Es handelt sich dabei um einen er­heb­li­chen Betrag.

Eine Bilanz für die Streitjahre 2009-2011, in der ersichtlich ist, dass die Gewinne von den Kommanditistinnen nicht entnommen wurden, gibt es nicht. Nur für das Jahr 2012 wurde eine solche Bilanz für das Pflegschaftsgericht erstellt. Rechnerisch ergibt sich aber aus der Bilanz 2012, dass die kumulierten Gewinne der Vorjahre nicht entnommen wurden.

Vorgelegt zur Einsichtnahme wird die Bilanz 2012 mit Rücklagen von rd. € 69.000,00 für die beiden Kinder.

Die Idee der Kinderschwimmkurse wurde von Frau Mag. H und Frau J ent­wi­ckelt und kurzzeitig (einige Monate) von Frau Mag. H als Einzelunternehmen durch­ge­führt.

Für die Einlage von € 2.000,00 gab es keine unmittelbare Notwendigkeit, es wurde ein­fach so vereinbart.

Frau H führt einzelne Schwimmkurse selber durch. Ansonsten werden angestellte Trai­ner tätig. Frau H ist hauptberuflich als Apothekerin tätig.

Zur Beteiligung an stillen Reserven und am Firmenwert gab es keine besondere Verein­ba­rung. Die Regelung in § 12, wonach der ausscheidende Gesellschafter zu Buchwerten ab­ge­funden wird, gilt natürlich auch für den Komplementär. Ein allfälliger Verlust wäre den Kom­manditisten ebenfalls mit 5% zuzuweisen, allerdings ohne Nachschussverpflich­tung.

Amtspartei: Bei der Differenz der Gewinnverteilung im Spruch [der Beschwerde­vor­ent­schei­dung] und jener in der Begründung handelt es sich offensichtlich um ein Verse­hen. Die Gewinnverteilung der Begründung wäre eigentlich richtig.

Vertreter/Bf.: Der ursprüngliche Gesellschaftsvertrag vom 29.6.2009 ist inhaltlich gleich­lau­tend mit dem Gesellschaftsvertrag vom 19.11.2009.

Auf Frage eines Laienrichters: Ursprünglich war eine Gewinnverteilung abweichend von den 5% beantragt. Lt. Beschwerde und Vorlageantrag wurde eine Gewinnverteilung von 5% für jede Kommanditistin beantragt.

Die Töchter sind 2003 und 2005 geboren.

Vertreter/Bf.: Zivilrechtlich hat sich der Kapitalstand der Töchter durch die nicht entnom­me­nen Gewinne jährlich vergrößert. Die Kapitalstände der Jahre 2009-2011 können - falls er­forderlich - noch übermittelt werden.

Amtspartei: Das Finanzamt steht nach wie vor auf den Standpunkt, dass die vertragli­chen Vereinbarungen nicht fremdüblich sind und dass eine Gewinnverteilung nach dem steuer­li­chen Kapitalstand zu erfolgen hat und nicht nach dem zivilrechtlichen. Nach der Berech­nung des steuerlichen Vertreters wäre 2011 schon eine Gewinnzuteilung in Höhe des Vier­fachen der ursprünglichen Einlage. Das ist keinesfalls fremdüblich.

Vertreter/Bf.: Man muss berücksichtigen, dass die Gewinne stehen gelassen wurden, in­so­fern ist die Gewinnzuteilung durchaus fremdüblich. Der Antrag auf eine Gewinnver­tei­lung von jeweils 5% wird aufrecht erhalten. “

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Da der Vorlageantrag fristgerecht eingebracht worden ist, scheiden die Beschwerdevor­ent­schei­dungen mit dieser Entscheidung aus dem Rechtsbestand aus und werden zum Vorhalt. Die Beschwerde vom 09.10.2013 ist frist- und formgerecht eingebracht worden. Über die Beschwerde ist daher „in der Sache“ zu entscheiden.

1. Beschwerdepunkt/e

Im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzgericht ist 1.) strittig, ob die Verfahrens­wie­der­aufnahmen zulässig sind und 2.) ob die Kommanditistinnen der Bf. Mitunterneh­mer sind oder nicht.

Beantragt werden die ersatzlose Aufhebung aller angefochtener Bescheide, die Gewinn­ver­teilung an die Töchter der Komplementärin mit 5% des Jahresgewinns, in eventu die Einkünfte in einem zweistufigen Gewinnzurechnungsverfahren auf Grundlage der Gesell­schaf­terbeiträge an die Kommanditisten und die Komplementärin zuzurechnen und die Ver­an­la­gung der entsprechenden Einkommensteuer bei den Gesellschaftern.

2. Sach- und Beweislage

2.1. Der Entscheidung über die Verfahrenswiederaufnahmen ist zugrunde zu legen, dass das Finanzamt die Wiederaufnahmegründe bei einer Außenprüfung festgestellt hat und dass diese Wiederaufnahmegründe der darüber aufgenommenen Niederschrift und dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind.

In Niederschrift und Prüfungsbericht werden der während der Außenprüfung vorgelegte Ge­sellschaftsvertrag vom 19.11.2009, mit dem die Bf. als Kommanditgesellschaft errich­tet worden ist, und der Schenkungsvertrag vom 24.11.2009, mit dem der Kommanditanteil rück­wirkend per 29.06.2009 den minderjährigen Kindern der Komplementärin geschenkt worden ist, als Wiederaufnahmegründe angeführt und dass insb. die Gewinnverteilung der Mitunternehmerschaft „Kommanditgesellschaft“ nicht fremdüblich gestaltet sei, weshalb de­ren Einkünfte zur Gänze der Komplementärin zuzurechnen seien.

2.2. Der Entscheidung über die Feststellungsbescheide ist die aus dem Gesell­schafts­ver­trag vom 19.11.2009 und dem Schenkungsvertrag vom 24.11.2009 sich ergebende Sach- und Beweislage zugrunde zu legen.

Nach dieser Sach- und Beweislage ist 1.) die Komplementärin der Bf. die Mutter der bei­den minderjährigen Kommanditistinnen, denen die Gesellschaftsanteile mit Schenkungs­ver­trag vom 24.11.2009 rückwirkend ab 29.06.2009 von ihrer Patentante geschenkt wor­den sind und werden 2.) die Jahresergebnisse wie folgt aufgeteilt:

Erstens werden den Kommanditistinnen je EUR 1.000,00 Haftungseinlage 5% des Jahres­er­geb­nisses zugewiesen. Zweitens wird das danach verbleibende Ergebnis der persön­lich haf­ten­den Gesellschafterin zugewiesen. Drittens kann die persönlich haftende Gesell­schaf­terin einseitig eine zugunsten der Kommanditistin abweichende Zuweisung des Er­geb­nis­ses be­schließen. Diese Zuweisung bindet nur für das Jahr, für das sie beschlos­sen wur­de. Ein solcher Beschluss wird durch Aufnahme der abweichenden Ergebniszu­wei­sung in der Bilanz dokumentiert und verwirklicht. Viertens können die Gesellschafter ein­stim­mig eine abweichende Zuweisung der Jahresgewinne beschließen. Dieser Be­schluss gilt nur für das Jahr, für das er getroffen wurde.

2.3. Entscheidungsrelevant ist außerdem, dass die Kommanditgesellschaft eine ge­werb­li­che Tätig­keit auch tatsächlich ausgeübt hat.

3. Rechtslage, rechtliche Würdigung und Entscheidung

3.1. Gemäß § 303 Abs 4 Bundesabgabenordnung – BAO idgF ist eine Wiederauf­nah­me der Verfahren von Amts wegen unter anderem in den Fällen zulässig, in denen Tat­sa­chen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht wor­den sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Er­gebnis des Verfahrens einen im Bescheidspruch anders lautenden Bescheid her­bei­ge­führt hätte.

Wird eine Verfahrenswiederaufnahme verfügt, sind die Wiederaufnahmegründe in der Be­scheid­begründung anzuführen, ebenso die für die Ermessensübung maßgebenden Grün­de. Dies ist nicht zuletzt deshalb notwendig, da bei der Entscheidung über ein Rechtsmit­tel ge­gen die Wiederaufnahme von Amts wegen nur die Prüfung, ob das Finanzamt dieses Ver­fahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wieder aufnehmen durfte, vorzuneh­men ist; nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zu­läs­sig gewesen wäre. Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmegründe in der Begrün­dung des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides ist daher nicht nachholbar (Ritz, BAO-Kommentar, § 307, Tz. 2 ff, und die do. zit. Judikate VwGH 14.05.1991, 90/14/0262; 12.04.1994, 90/14/0044; 21.06.1994, 91/14/0165; 21.07.1998, 93/14/0187, 0188).

3.2. Nach der vorzit. Rechtslage müssen Tatsachen und/oder Beweismittel nach einem Erstbescheid neu hervorkommen und diese Tatsachen und/oder Beweismittel müssen sich bescheidändernd auswirken, damit eine Verfahrenswiederaufnahme zulässig ist.

Das vom Finanzamt als Wiederaufnahmegrund verwendete Beweismittel ist der mit Schen­kungsvertrag vom 24.11.2009 abgeänderte Gesellschaftsvertrag vom 19.11.2009. Beide Verträge hat die Bf. erst während der Außenprüfung vorgelegt, deren Prü­fungs­ge­gen­stand die vor dieser Außenprüfung gemäß § 188 BAO idgF erlassenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte 2009 und 2010 gewesen sind. Die in beiden Verträgen getroffenen Vereinbarungen sind daher erst während der Außenprüfung offen gelegt worden, weshalb die darin getroffenen Vereinbarungen im Sin­ne des § 303 Abs 4 BAO idgF neu hervor gekommen sind.

3.3. Mit den nach den Verfahrenswiederaufnahmen erlassenen Be­schei­den sind die Ein­künf­te der Bf. 2009 und 2010 gemäß § 188 BAO idgF einheitlich und gesondert fest­ge­stellt worden; mit dem Feststellungsbescheid 2011 sind die Einkünfte der Bf. 2011 einheitlich und gesondert festgestellt worden.

Gemäß § 188 Abs 1 lit b BAO idgF werden u.a. die Einkünfte (der Gewinn oder der Über­schuss der Einnahmen über die Werbungskosten) aus Gewerbebetrieb festgestellt, wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß § 188 Abs 3 BAO idgF ist der Gegenstand der Feststellung gemäß Abs 1 auch die Ver­tei­lung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber.

Nach der vorzit. Rechtslage müssen an der Bf. mehr als eine (natürliche oder juristische) Person beteiligt sein, damit ihre Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt werden dürfen.

Die mit Gesellschaftsvertrag idF 19.11.2009 errichtete Gesellschaft ist eine Kommandit­ge­sellschaft. Eine Kommanditgesellschaft ist eine unter eigener Firma geführte Gesellschaft, deren Gesellschafter entweder unbeschränkt haftende Komplementäre oder beschränkt haf­tende Kommanditisten sind (§ 161 Abs 1 Unternehmensgesetzbuch – UGB). Komman­dit­gesellschaften haben daher mehrere Gesellschafter.

Komplementäre und Kommanditisten erzielen aus ihren Gewinnanteilen Einkünfte aus Ge­wer­bebetrieb, wenn sie als Mitunternehmer anzusehen sind ( § 23 Abs 2 EStG 1988 idgF), was insbesondere auf die in § 23 Abs 2 EStG 1988 idgF ausdrücklich angeführten offenen Han­delsgesellschaften und Kommanditgesellschaften zutrifft. Aus dem Gesetz ist daher ab­leitbar, dass nicht nur Komplementäre sondern auch Kommanditisten Mitunter­neh­mer sind.

Bei dieser gesetzlichen Fiktion handelt es sich jedoch um eine widerlegbare Vermutung, da nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in VwGH 23.02.1994, 90/13/0042, und Folgejudikate, Kommanditisten nur dann Mitunternehmer sind, wenn ihre Be­teiligung zumindest den zwingenden gesetzlichen Bestimmungen des Unterneh­mens­ge­setzbuches (und damit §§ 161 – 178 UGB) entspricht.

Die Töchter der Komplementärin sind im Firmenbuch als Kommanditistinnen eingetragen und dem Gesellschaftsvertrag kann nicht entnommen werden, dass §§ 161 – 178 UGB nicht ein­gehalten worden sind. Die Kommanditistinnen der Bf. sind daher (auch) Mitunter­neh­me­rin­nen.

3.4. Der Gesellschaftsvertrag in der Fassung des Schenkungsvertrages vom 24.11.2009 ist eine Rechtsbeziehung unter nahen Angehörigen, die – ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gül­tig­keit – für den Bereich des Steuerrechts nur dann als erwiesen anzusehen ist, wenn sie (1.) nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt, (2.) einen eindeutigen, kla­ren, und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat und (3.) zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (vgl. bspw. VwGH 18.04.2007, 2004/13/0025). Diese Angehörigenjudikatur ist wegen der besonderen Einflussmöglich­kei­ten auf die Vertragsgestaltung nicht nur bei familiären sondern auch bei gesellschafts­recht­lichen Beziehungen anzuwenden (Jakom/Vock EStG, 2017, § 23, Rz 166).

Der Gesellschaftsvertrag in der Fassung des Schenkungsvertrages vom 24.11.2009 er­füllt zwar die Formvorschriften des UGB für Kommanditgesellschaften und die minderjährigen Töch­ter der Komplementärin sind auch im Firmenbuch als Kommanditistinnen ein­ge­tra­gen. Die Verträge haben auch einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschlie­ßen­den Inhalt; § 9 des Gesellschaftsvertrages ist jedoch nicht fremdüblich gestaltet:

A. Lt. § 9 Z 3 des Gesellschaftsvertrages kann die Komplementärin einseitig eine zuguns­ten der Kommanditistinnen abweichende Zuweisung der Jahresergebnisse beschließen. Sie kann daher auch beschließen, dass ihren Töchtern mehr als 5% der Jahresergeb­nis­se zugewiesen werden oder dass Verluste nicht zugewiesen werden.

Da auszuschließen ist, dass die Komplementärin Fremden freiwillig mehr als die ver­trag­lich vereinbarten 5% der Jahresergebnisse zuweist und Verluste nicht zuweist, ist § 9 Z 3 des Ge­sellschaftsvertrages nicht fremdüblich gestaltet.

B. Lt. § 9 Z 4 des Gesellschaftsvertrages können die Gesellschafter einstimmig eine ab­wei­chende Zuweisung des Jahresergebnisses beschließen. Sind Kommanditisten Frem­de, werden weder die Komplementärin noch die Kommanditisten auf ihnen zustehen­de Ge­win­ne teilweise oder ganz verzichten oder eine von 5% abweichende Verlustzuweisung akzeptieren. Einstimmig beschlossene abweichende Zuweisungen der Jahresergebnisse sind daher nach allgemeiner Lebenserfahrung auszuschließen, wenn Fremde Komman­di­tis­ten der Bf. sind.

Da die Komplementärin als Mutter der minderjährigen Kommanditistinnen deren gesetz­li­che Vertreterin ist, kann sie jederzeit einstimmige Beschlüsse herbeiführen und ihren Kin­dern Gewinne in beliebiger Höhe zuweisen oder Verluste in beliebiger Höhe nicht zuwei­sen. § 9 Z 4 des Gesellschaftsvertrages ist daher nicht fremdüblich gestaltet.

C. Die in der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Sie kommen in Fällen zum Tragen, in denen berechtig­te Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung be­stehen (VwGH 22.06.1993, 93/14/0067).

Als Mutter minderjähriger Kinder ist die Komplementärin unterhaltspflichtig und hat ihren Unterhaltsbeitrag auch einkommensabhängig zu leisten. Deshalb ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Komplementärin ihrer Unterhaltspflicht auch durch die ihren Töchtern zuge­wie­senen Gewinnanteile nachkommt. Unter diesem Gesichtspunkt gesehen, sind die Ge­winn­anteile der Kommanditistinnen nach ihrem wahren wirtschaftlichen Gehalt Unter­halts­zah­lun­gen und damit steuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung. 5% der Jahres­er­gebnisse sind daher nicht den Kommanditistinnen als Gewinnanteile zuzuweisen.

Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass 5% Gewinnbeteiligung wegen der fehlenden Mitarbeit der Kommanditistinnen und da der/den Kommanditeinlage/n kein Ka­pi­tal­bedarf der Gesellschaft zugrunde liegt, mangels erbrachter Beiträge der minder­jäh­ri­gen Kin­der zum Betriebserfolg (auch) nicht fremdüblich gestaltet ist.

D. In der Beschwerde hat die Bf. vorgebracht, die Gewinnanteile der Kommanditistinnen sei­en nicht entnommen, sondern der Bf. als Kapital zur Verfügung gestellt worden. Da den Kommanditistinnen keine 5% der Jahresergebnisse zuzuweisen sind, sind sie nicht zu ver­zin­sen.

E. Die Kommanditeinlagen der Kommanditistinnen sind voll einbezahlt und da ihnen keine 5% der Jahresergebnisse zuzuweisen sind, sind die Kommanditeinlagen der Bf. zur Ver­fü­gung gestelltes Kapital, das (wie es fremdüblich wäre) nach der in der gesonderten Be­grün­dung der Beschwerdevorentscheidung beschriebenen Formel zu verzinsen ist.

Die Gewinnanteile der Kommanditistinnen sind daher nach der v.a. Formel zu berechnen, gemäß § 188 BAO idgF einheitlich und gesondert festzustellen und werden spruchgemäß festgestellt.

Die spruchgemäß festgestellten Gewinnanteile der Kommanditistinnen sind niedriger als die in der Beschwerde beantragten Gewinnanteile. Dem Beschwerdebegehren ist daher teilweise stattzugeben.

3.5. Werden die Gewinnanteile der Kommanditistinnen wie in Pkt 3.4.E. beschrieben be­rechnet und festgestellt, stimmen die zu erlassenden Feststellungsbescheide nicht mit den bereits erlassenen Feststellungsbescheiden überein. Das neu hervorgekommene Beweis­mittel „Gesellschaftsvertrag vom 19.11.2009 in der Fassung des Schenkungsvertrages vom 24.11.2009 “ hat daher anders lautende Feststellungsbescheide bewirkt.

Die mit diesem Erkenntnis festgestellten Gewinnanteile der Kommanditistinnen sind um ein vielfaches niedriger als die in den Feststellungserstbescheiden veranlagten Gewinn­an­tei­le. Sie haben sich daher steuerrechtlich nicht nur geringfügig ausgewirkt.

§ 303 BAO idgF bezweckt ein rechtsrichtiges Ergebnis der Verfahrenswiederaufnahme, weshalb Ermessen dahingehend zu üben war, dass das Prinzip der Rechtsrichtigkeit vor­ran­gig zum Prinzip der Rechtsbeständigkeit anzuwenden ist.

Mit den in den neu hervor gekommenen Beweismitteln enthaltenen – und damit auch neu hervor gekommenen – Tatsachen und anders lautenden Bescheiden sind daher die Vor­aus­set­zun­gen da­für, dass die Verfahren wiederaufgenommen werden dürfen, erfüllt, wes­halb die Verfahrenswiederaufnahmen 2009 und 2010 zulässig sind und Beschwerde ge­gen die Ver­fahrenswiederaufnahmebescheide abzuweisen ist.

4. Gemäß § 278 Abs 1 Bundesabgabenordnung – BAO idgF kann das Bundesfinanz­ge­richt einen Bescheid nur dann aufheben, wenn das Finanzamt Ermittlungen unterlassen hat, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können.

Derartige Ermittlungen hat das Finanzamt nicht unterlassen: Der Entscheidung über den Beschwerdepunkt war die aus dem Gesellschaftsvertrag vom 19.11.2009 und dem Schen­kungsvertrag vom 24.11.2009 sich ergebende Sach- und Beweislage zugrunde zu legen. Da das Finanzamt beide Verträge dem Bundesfinanzgericht vorgelegt hat, ist die Be­schwer­desache entscheidungsreif vorgelegt worden. Ein Aufhebungsgrund im Sinne des § 278 Abs 1 BAO idgF liegt daher nicht vor, weshalb das Mehrbegehren, die angefoch­te­nen Bescheide aufzuheben, abzuweisen ist.

5. Die Einkommensteuerbescheide der Komplementärin und der Kommanditistinnen sind nicht die im ggstl. Beschwerdeverfahren angefochtenen Bescheide. Das Beschwerde­be­gehren, die Einkünfte der Komplementärin und der Kommanditistinnen zu veranlagen, ist daher wegen fehlender Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes zurückzuweisen.

6. Revision

Gemäß Art 133 Abs 1 Z 4 B-VG ist die ordentliche Revision an den Verwaltungsge­richts­hof gegen ein Erkenntnis oder einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes zulässig, wenn die Entscheidung von der Lösung einer Rechtsfrage mit grundsätzlicher Bedeutung ab­hängt. Eine grundsätzlich bedeutende Rechtsfrage musste das Bundesfinanzgericht nicht be­antworten, da die Fragen, ob Tatsachen und/oder Beweismittel neu hervor gekommen und Familienverträge fremdüblich sind oder nicht, Sachfragen sind, deren Beantwortung nicht Gegenstand eines Revisionsverfahrens sind (VwGH 05.10.1993, 93/11/0200).

Die (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.

Wien, am 5. Juli 2018

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at