Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache X-GmbH, Anschr., vertreten durch die IBEX SALZBURG Steuerberatung GmbH, Haydnstraße 5, 5020 Salzburg, gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Stadt vom 11. September 2017, betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2014 und 2015, zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Anlässlich einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung betreffend Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Kammerumlage 2012 bis 2015 (Nachschauzeitraum 01/2016 bis 06/2017) stellte die Prüferin unter Tz 2 des Betriebsprüfungsberichtes vom 07.09.2017 “Veräußerungsverlust aus dem Verkauf einer internat. Schachtelbeteiligung“ Folgendes fest:

Die Beschwerdeführerin habe zum 27.11.2006 eine Beteiligung in Höhe von 80 % an der Y-Ltd. (AUS) erworben.
Auf diese Beteiligung sei im Jahr 2013 eine Teilwertabschreibung iHv € 211.740,00 vorgenommen worden. Der Jahresverlust 2013 habe € 264.674,00 betragen. Davon seien der Beschwerdeführerin 80 % (€ 211.740,00) zugewiesen worden.
Im Dezember 2014 (vorgelegt worden sei das “Agreement for the Sale of Shares) sei die Beteiligung um € 0,64 (1 AUS $) an Herrn A.B. verkauft worden. Der Restbuchwert habe € 1.059.598,84 betragen.
In der Steuererklärung für das Jahr 2014 habe die Beschwerdeführerin gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ein Siebentel des aus dem Verkauf der Beteiligung resultierenden Veräußerungsverlustes von € 151.362,17 geltend gemacht.

Der steuerliche Vertreter begründe die Siebtelung des Veräußerungsverlustes aus der internationalen Schachtelbeteiligung damit, die australische Beteiligung sei von einem Fremdgesellschafter (nicht konzernzugehörig) erworben worden. Die Firma sei im Zeitpunkt der Veräußerung insolvent gewesen. Eine Liquidation oder ein Insolvenzverfahren hätte zusätzliche Kosten verursacht, die die Beschwerdeführerin zu tragen gehabt hätte. Daher sei, um Kosten zu sparen, die gesamte australische Beteiligung an den australischen Mitgesellschafter um AUS $ 1,00 veräußert worden. Es sei daher zu einem tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust gekommen.

Unter Hinweis auf § 10 Abs. 3 KStG 1988 und Bezugnahme auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 31.03.2017, Ro 2014/13/0042, erkannte die Betriebsprüferin den geltend gemachten Veräußerungsverlust nicht an. Von einem “Untergang“ iSd § 12 Abs. 3 KStG 1988 könne nicht gesprochen werden, da keine tatsächlichen und endgültigen Vermögensverluste durch einen liquidations- oder insolvenzbedingten Untergang der ausländischen Körperschaft vorlägen. Vielmehr handle es sich um eine Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung hinsichtlich derer steuerlich nicht optiert worden sei.

Die Abgabenbehörde folgte der Feststellung der Prüferin (sowie weiterer Feststellungen, die hier nicht von Bedeutung sind), verfügte mit Bescheid vom 11.09.2017 eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer für das Jahr 2014 und erließ gleichzeitig einen neuen Sachbescheid. Des Weiteren setzte die Abgabenbehörde mit Bescheid vom 11.09.2017 die Körperschaftsteuer für das Jahr 2015 fest, wobei sie auch hier - abweichend von der eingereichten Steuererklärung – dem geltend gemachten Veräußerungsverlust aus dem Verkauf der internationalen Schachtelbeteiligung die Anerkennung versagte.

Gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2014 und 2015, jeweils vom 11.09.2017, erhob die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 03.10.2017 Bescheidbeschwerde und erklärte in diesem Zusammenhang auf eine Beschwerdevorentscheidung zu verzichten.

In diesem Schreiben bringt sie vor, anlässlich der Betriebsprüfung für die Jahre 2012 - 2015 sei der entstandene Veräußerungsverlust an der Y-Ltd. (AUS) nicht zum Abzug zugelassen worden, da keine Liquidation bzw. Insolvenz des Unternehmens vorgelegen sei, wobei sich die Finanzbehörde auf § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG berufe.
Im Jahr der Anschaffung der Beteiligung sei keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung erklärt worden.

Nach Zitierung des § 10 Abs. 3 KStG 1988 (erster und zweiter Satz) führt die Beschwerdeführerin aus, die Y-Ltd. habe seit dem Erwerb der Beteiligung durch sie (die Beschwerdeführerin) im Jahr 2006 von natürlichen Personen (Australier nicht konzernzugehörig) nur Verluste erwirtschaftet. Es seien mehrfach Kapitalzuschüsse durch sie zur Abdeckung der aufgetretenen Verluste geleistet worden. Laut beigeschlossener Bilanz zum 31.12.2013 der Y-Ltd. (AUS) hätten die Verluste bereits AUS $ 2.972.757,00 bei einem Kapital von AUS $ 3.000.000,00 betragen. Zum Zeitpunkt des Abtretungsvertrages Nov. 2014 (Agreement for the sale of shares) sei die australische Gesellschaft bereits überschuldet gewesen. Es hätte erheblicher zusätzlicher Geldmittel durch sie (der Beschwerdeführerin) bedurft, um ein Liquidations- oder Insolvenzverfahren in Australien zu führen. Sie habe daher ihre Gesellschaftsanteile von AUS $ 2.400.000,00 um einen australischen Dollar an den australischen Staatsbürger A.B. abgetreten. Dieser australische Dollar sei nie bezahlt und in der Folge ausgebucht worden.

Bei einem tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust soll dieser zur Vermeidung von unbilligen Härten ausnahmsweise steuerlich berücksichtigt werden können.
Es erscheine gleichheitswidrig, wenn bei einer freiwilligen oder insolvenzbedingten Liquidation der endgültige Vermögensverlust auch gegebenenfalls nach Abzug des Liquidationserlöses steuerlich zu berücksichtigen sei, ein 100 %-iger Totalverlust der Anschaffungskosten der Beteiligung - wie im konkreten Fall - aber von der steuerlichen Abzugsmöglichkeit ausgeschlossen sei. Eine unbillige Härte liege umso mehr vor.

Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag, die Finanzbehörde möge den tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust aus der Beteiligung an der Y-Ltd. zur Vermeidung einer unbilligen Härte ausnahmsweise steuerwirksam im Jahr 2014 zulassen, da eine Beschränkung ausschließlich auf eine Liquidation oder Insolvenz gleichheitswidrig sei. Der so ermittelte Verlust sei gem. § 12 Abs. 3 Z. 2 KStG 1988 ab 2014 zu siebenteln.

Der Beschwerde fügte die Beschwerdeführerin als Beilagen die Bilanz der Y-Ltd. zum 31.12.2013 sowie das Agreement für the Sale of Shares von November 2014 an.

Mit Schreiben vom 23.07.2018 teilte die Beschwerdeführerin der Klarstellung halber mit, dass sich das Beschwerdebegehren auf Berücksichtigung des Verlustes auf die Jahre 2014 und 2015 bezieht.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

1) Sachverhalt

Der Entscheidung wird folgender Sachverhalt zugrunde gelegt:

Die Beschwerdeführerin erwarb zum 27.11.2006 eine Beteiligung in Höhe von 80 % an der Y-Ltd. in Australien. Eine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung erfolgte durch die Beschwerdeführerin nicht. Die australische Gesellschaft erzielte laufend Verluste, zur deren Abdeckung die Beschwerdeführerin mehrfach Kapitalzuschüsse leistete. Im Jahr 2013 betrug der Verlust der australischen Gesellschaft € 264.674,00. Die insgesamt von der Gesellschaft erzielten Verluste  beliefen sich bis zum 31.12.2013  auf AUS $ 2.972.757,00 bei einem Kapital von AUS $ 3.000.000,00. Von der Durchführung eines Liquidations- oder Insolvenzverfahrens der überschuldeten Gesellschaft in Australien wurde Abstand genommen, da dafür zusätzliche erhebliche Geldmittel seitens der Beschwerdeführerin erforderlich gewesen wären. Mit Vertrag November 2014 (“Agreement for the Sale of shares“) wurde die Beteiligung von der Beschwerdeführerin um 1 AUS $ (= 0,65 €) an A.B. verkauft. Der Restbuchwert betrug € 1.059.598,84.
In den Abgabenerklärungen für die Jahre 2014 und 2015 machte die Beschwerdeführerin gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 jeweils ein Siebentel des Veräußerungsverlustes steuerlich geltend.

Dieser Sachverhalt gründet sich auf die im Rahmen der durchgeführten Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen in Verbindung mit den von der Beschwerdeführerin getätigten Angaben und vorgelegten Unterlagen.

2) Rechtslage und rechtliche Beurteilung

§ 10 Abs. 3 KStG 1988 lautet (Wiedergabe erfolgt auszugsweise):

Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies gilt auch für den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern nicht tatsächliche und endgültige Vermögensverluste vorliegen. Diese Verluste sind um steuerfreie Gewinnanteile jeder Art, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintrittes der Insolvenz anfallen, zu kürzen. Die Steuerneutralität der Beteiligung gilt nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen nicht:

1. Der Steuerpflichtige erklärt in der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung einer internationalen Schachtelbeteiligung oder des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für diese steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung).

2. Die Option kann nur innerhalb eines Monats ab Abgabe der Körperschaftsteuererklärung durch deren Berichtigung nachgeholt oder widerrufen werden.

3. Die getroffene Option erstreckt sich auch auf die Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen.
[…]

§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sieht für Beteiligungen im Sinne des § 10 vor, dass unter den dort näher genannten Voraussetzungen Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung im betreffenden Wirtschaftsjahr und den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren zu je einem Siebentel zu berücksichtigen sind.

Im Beschwerdefall ist strittig, ob der Vermögensverlust aus dem Verkauf der australischen Beteiligung bei der Beschwerdeführerin steuerlich in Ansatz zu bringen ist.

Außer Streit steht, dass seitens der Beschwerdeführerin keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der in Rede stehenden Schachtelbeteiligung erfolgt ist. Dies gesteht die Beschwerdeführerin in der Rechtsmittelschrift auch ausdrücklich zu. Wird keine Option ausgeübt, so folgt aus § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988, dass bei der Ermittlung der Einkünfte Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen außer Ansatz bleiben (Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung). § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 normiert eine Ausnahme vom Grundsatz der Steuerneutralität im Liquidations- und Insolvenzfalle, sofern ein tatsächlicher und endgültiger Vermögensverlust vorliegt.

Unter einem “tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust“ iSd zuletzt genannten Gesetzesbestimmung ist dabei ausschließlich ein solcher zu verstehen, der im Zuge des Untergangs (freiwillige oder insolvenzbedingte Liquidation) der ausländischen Körperschaft auftritt.

Dies erleuchtet unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut. So spricht der Gesetzgeber in § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 ausdrücklich vom Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, im Rahmen dessen diese tatsächlichen und endgültigen Vermögensverluste sich ergeben.

In den Materialien zum AbgÄG 2004 (RV 686 BlgNR 22. GP 19) heißt es dazu:

“In den Fällen der Nichtoption bleiben Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen grundsätzlich außer Ansatz. Erfolgt aber ein tatsächlicher und endgültiger Vermögensverlust durch Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der internationalen Schachtelbeteiligung, soll dieser zur Vermeidung von unbilligen Härten ausnahmsweise steuerwirksam sein. Die Bestimmung schließt es einerseits aus, ohne tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust Wertänderungen der internationalen Schachtelbeteiligung steuerlich zu berücksichtigen, ermöglicht es andererseits aber auch, bei tatsächlichem und endgültigen Vermögensverlust diesen bei Untergang der internationalen Schachtelbeteiligung in vollem Umfang steuerlich zu berücksichtigen. Damit können alle die untergegangene Beteiligung betreffenden Anschaffungskosten im Jahr der Beendigung der freiwilligen oder insolvenzbedingten Liquidation steuerlich abgesetzt werden.“

Auch aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geht klar hervor, dass es sich bei den “tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlusten“ um solche handeln muss, die auf Grund eines insolvenz- oder liquidationsbedingten Unterganges der ausländischen Körperschaft entstanden sind. So hat das Höchstgericht im Erkenntnis vom 31.03.2017, Ro 2014/13/0042, dargetan, dass es nicht auf den “faktischen Vermögensverlust“ ankommt. Die damalige Beschwerdeführerin hatte eingewendet, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei auf den faktischen Vermögensverlust abzustellen. Gegenstand des höchstgerichtlichen Verfahrens war die Frage, zu welchem Zeitpunkt (in welchem Veranlagungsjahr) ein insolvenzbedingter Vermögensverlust iSd § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 aufwandswirksam steuerlich zu berücksichtigen ist. Dadurch, dass der Gerichtshof darauf hingewiesen hat, dass erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bzw. nach Abschluss der Liquidation der Vermögensverlust, den die Gesellschaft durch ihre Beteiligung an der liquidierten Gesellschaft erlitten hat, der Höhe nach “endgültig“ feststeht, hat er klar und unmissverständlich zum Ausdruck gebracht hat, dass bei den “tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlusten“ ausschließlich solche gemeint sind, die mit dem Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft im Zusammenhang stehen.

Im vorliegenden Fall liegen keine “tatsächlichen und endgültigen Vermögensverluste“ im Verständnis des § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 vor. Wie die Beschwerdeführerin in der Beschwerdeschrift ausführt, wurde von der Durchführung eines Insolvenz-  oder Liquidationsverfahrens der ausländischen Körperschaft aus Kostengründen Abstand genommen. Die ausländische Beteiligung wurde vielmehr um einen australischen Dollar an einen australischen Staatsbürger verkauft. Ein Anwendungsfall des § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 ist nicht gegeben. Es liegt vielmehr ein Veräußerungsverlust aus einer internationalen Schachtelbeteiligung vor, der mangels Option gemäß § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 eine Steuerwirksamkeit nicht entfaltet.

Soweit die Beschwerdeführerin in der steuerlichen Anerkennung von tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlusten, eingeschränkt auf die Liquidation oder Insolvenz, eine Gleichheitswidrigkeit zu erkennen glaubt, vermag das Gericht diese Bedenken nicht zu teilen.

Mit der Bestimmung des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 hat der Gesetzgeber eine grundsätzliche und einheitliche Regelung der Steuerneutralität von Veräußerungsgewinnen, Veräußerungsverlusten und sonstigen Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen geschaffen. Diese Regelung ist nicht deshalb unsachlich, weil sie in Grenzfällen als Härte für den Betroffenen empfunden werden kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes muss es dem Gesetzgeber gestattet sein, eine einfache und leicht handhabbare Regelung zu treffen und kann nicht jede Unbilligkeit, die eine einheitliche Regelung in ihrem Vollzug mit sich bringt, bereits als unsachlich gewertet werden (vgl. VfGH 27.11.2001, B 1308/01 mwN). Wenn die Beschwerdeführerin in der Nichtanerkennung des Veräußerungsverlustes eine besondere Härte sieht, so gilt es darauf hinzuweisen, dass im vorliegenden Fall die Möglichkeit bestanden hätte, ein (wenngleich mit Kosten verbundenes) Liquidations- oder Insolvenzverfahren durchzuführen und dadurch im Sinne des § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 die steuerliche Nichtanerkennung des Vermögensverlustes abzuwenden.

Im Übrigen stand es der Beschwerdeführerin offen, von der Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Schachtelbeteiligung Gebrauch zu machen und damit von vornherein die Steuerneutralität zu durchbrechen.

Zulässigkeit einer Revision:

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im vorliegenden Fall ist die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängig, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Revision ist daher nicht zulässig.

Salzburg-Aigen, am 26. Juli 2018

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at