Auszahlung der zweiten Säule fällt nicht unter § 124b Z 53 EStG 1988

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Armin Treichl in der Beschwerdesache a b, c, d e, vertreten durch Winkler & Partner Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungs GmbH & Co KG, Alpstraße 23, 6890 Lustenau, über die Beschwerde vom 12. Oktober 2017, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 20.09.2017, StNr f, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2015 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin trat mit Jänner 2015 in den Ruhestand und bezieht seither ihre AHV Pension (1.Säule) aus der Schweiz. Im Zuge dessen ließ sich die Beschwerdeführerin ihr angespartes Guthaben aus der betrieblichen Altersvorsorge (2.Säule) i.H.v. sfr 96.780,40 der BVG Sammelstiftung Swiss Life (2.Säule) als Einmalerlag ausbezahlen.

Mit Bescheid vom 20. September 2017 hat das Finanzamt Feldkirch der Beschwerdeführerin die Einkommensteuer für das Jahr 2015 vorgeschrieben. Das Guthaben aus der zweiten Säule wurde zur Gänze der Einkommensteuer unterzogen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

„Gemäß § 124 b Z 53 EStG sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

In seiner Entscheidung 2007/15/0026 vom 16.12.2010 führte der VwGH aus, dass es sich bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die auf Grund eines Wahlrechts anstatt einer Rentenzahlung bezogen werden kann, nicht um eine Abfindung des Pensionsanspruches im Sinne des § 124b Z 53, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch handle und daher die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht wurde durch den VwGH im Erkenntnis 2009/15/0188 vom 24.05.2012 bestätigt. Diesem Erkenntnis zufolge liegt keine „Abfindung“ vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt ist und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft.

Gemäß Art 37 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) werden die Leistungen grundsätzlich als Renten ausgerichtet, jedoch kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können. Der im gegenständlichen Fall ausgezahlte Betrag stellt somit keine Pensionsabfindung iSd § 124 b Z 53 EStG dar. Die bestehende Möglichkeit der Auszahlung eines Einmalbetrages anstelle einer monatlichen Rente lassen erkennen, dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche vorliegt. Die Auszahlung beruht auch nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage tritt, sondern wurde die Wahl zwischen gleichwertigen primären Ansprüchen getroffen, indem die Möglichkeit, die gegenständliche Zahlung ohne weiteres als Einmalbetrag zu beanspruchen, genutzt wurde.

Im Hinblick auf die angeführte neuere Rechtsprechung des VwGH liegt daher aufgrund des im gegenständlichen Fall ausgeübten Wahlrechtes keine Pensionsabfindung vor, weshalb § 124 b Z 53 EStG nicht zur Anwendung kommen kann und der Kapitalbezug zur Gänze (ohne Belassung eines Drittels als steuerfrei) zu erfassen ist.“

In der Beschwerde vom 12. Oktober 2017 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:

„Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin trat mit Jänner 2015 in den Ruhestand ein und bezieht seither ihre AHV Pension (1.Säule) aus der Schweiz. In Zuge dessen ließ sich die Beschwerdeführerin ihr angespartes Guthaben aus der betrieblichen Altersvorsorge (2.Säule) i.H.v. sfr 96.780,40 der BVG Sammelstiftung Swiss Life (2.Säule) als Einmalerlag ausbezahlen. Wie aus dem Steuerakt 2015 hervorgeht, wusste das Finanzamt von dieser Auszahlung und passte mit dem Bescheid vom 23.04.2015 die Einkommensteuer Vorauszahlung 2015 an und zwar unter der Berücksichtigung, dass ein Drittel dieser Zahlung steuerfrei bleibt. Für diese Zahlung haben auch wir somit die Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53 EStG beantragt, welche vom Finanzamt Feldkirch nun doch nicht gewährt wurde. Gegen diesen Umstand richtet sich diese Beschwerde.

Begründung:

Nach sorgfältigem Studium des BFG Urteils RV/1100424/2016 vom 2.9.2016 und dem darin zitierten VwGH Urteil 2009/15/0188 vom 24.05.2012 können wir dieser Argumentationslinie des Bundesfinanzgerichts nicht folgen:

Pensionszahlungen aus der Schweiz sind als nichtselbstständige Tätigkeit in Österreich zu versteuern. Auch ist unbestritten, dass das Schweizer Pensionssystem denselben Zweck wie das Österreichische Pensionssystem erfüllen soll — nämlich die Altersvorsorge. Dieser Zweck wird allerdings auf zwei sehr unterschiedliche Arten erfüllt. Die Funktionsweisen der beiden Pensionssysteme sollen hier nicht weiter erläutert werden, da sie im Moment in Literatur und Judikatur präsent sind.

In unserem Fall geht es um die betriebliche Vorsorge, die sogenannte zweite Säule.

Es handelt sich hierbei nicht wie im oben zitierten VwGH Urteil um eine Vorsorgeeinrichtung eines Berufsstandes, die aus Zahlungen der Kammermitglieder gespeist wird, sondern sie ist in der Schweiz bundesgesetzlich verankert und wird von allen Arbeitnehmern und Arbeitgebern getragen.

Hat ein Schweizer Dienstnehmer — wie in unserem Fall Herr g [gemeint wohl: die Beschwerdeführerin] — das gesetzliche Pensionsalter erreicht, hat er die gesetzliche Wahlmöglichkeit, sich das angesparte Pensionsguthaben als Einmalerlag oder als monatliche Rente ausbezahlen zu lassen.

Eine solche Wahlmöglichkeit gibt es im gesetzlichen Österreichischen Pensionssystem nicht und somit können diese Tatbestände unserer Meinung nach auch nicht unter das VwGH 2009/15/0188 Urteil subsumiert werden.

Im Gegenteil mit der Gesetzesnovelle 2001 reagierte der Gesetzgeber auf diesen Sondertatbestand und schloss die Gesetzeslücke mit § 124b Z 53 EStG. Zur Untermauerung seien hier die ErlRV BlgNR 21.GP zitiert:

„Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor.“

Mit dieser Feststellung erkennt, wie oben erwähnt, der Gesetzgeber schlicht die unterschiedlichen Modalitäten von in— und ausländischen Pensionssystemen an, auch wenn sie denselben Zweck verfolgen. Er legt sich aber keinesfalls fest, ob der Pensionsbezieher die Wahl hat oder gezwungen ist, die Pension als Einmalzahlung oder als Rente zu beziehen, „Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich.“

Es gibt keine Möglichkeit, den Pensionsanspruch der zweiten Säule auf eine Österreichische Pensionskassa zu übertragen. Genau dies war aber durch die Gesetzesänderung des € 267 im Jahr 2001 gewollt. Siehe dazu auch den EStG Kommentar Doralt § 67 Rz 100: „Zur weiteren Förderung der Altersvorsorge ist im PKG die Überbindung von Pensionsabfindungen an Pensionskassen vorgesehen.“

Genau diese Möglichkeit wird aber Schweizer Grenzgängern nicht geboten.

„Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben.“

Dass die neue Regelung „insbesondere“ jene betreffen soll, die gezwungen sind, die Pensionsabfindung als Einmalbetrag in Anspruch zu nehmen, heißt nicht, dass die neue Regelung „ausschließlich“ jenen vorbehalten bleibt. Es wird auch hier nicht davon ausgegangen, dass ein Wahlrecht schädlich sein könnte.

„Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.”

In der Schweiz sind die Arbeitgeber und -nehmer gesetzlich durch das BVG verpflichtet in die Pensionskasse einzubezahlen, es ist eine MUSS-Bestimmung.

Somit betrifft das Thema Pensionsabfindungen alle Dienstnehmer quer durch alle Branchen, vom einfachen Schichtarbeiter bis zu Managern. In Österreich dagegen ist die Vereinbarung einer Pensionsabfindung eine KANN—Bestimmung und wird im Regelfall hauptsächlich der oberen Geschäftsebene zugesagt. Dieser Unterschied zwischen den beiden Begriffen der Pensionsabfindung ist dem Gesetzgeber bewusst gewesen. Er wollte gesetzlich vorgeschriebene Pensionsbeiträge, die auch als Einmalbetrag ausbezahlt werden können, mit einer gesetzlich laufenden Pension gleichsetzen. Deshalb hat er errechnen lassen, dass die Durchschnittssteuerbelastung bei einer monatlichen Auszahlung der Rente bei rund 30% liegt und hat somit ein Drittel solcher gesetzlicher Pensionsabfindungen steuerfrei belassen. Der Gesetzgeber hat also die Schweizer Pensionsabfindungen nicht mit den Österreichischen Pensionsabfindungen gleichgesetzt, sondern richtiger Weise mit den laufenden Österreichischen Pensionen, in deren Kassen die Österreichischen Dienstnehmer verpflichtet sind, einzubezahlen. Genau deshalb kommt es auch zu keiner Benachteiligung von Steuerzahlern, die eine Österreichische Pension beziehen. Dadurch, dass ein Drittel von Einmalzahlungen steuerfrei belassen wird, wird für die ausländischen Pensionen in Summe ca. gleich viel an Steuern bezahlt wie für eine Österreichische Pension.

Es ist dabei komplett unerheblich, ob man sich vorweg einen Betrag für den Wohnbau ausbezahlen lässt, überobligatorische Beiträge früher ausbezahlt werden oder ein Teil der Pension als Einmalzahlung überwiesen wird. Es kommt lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung, die Höhe der Gesamtpension bleibt dieselbe, die Gesamtsteuer in etwa auch. Im Gegenteil, dadurch dass das Schweizer Gesetz solche vorweggenommenen Einmalzahlungen aus dem Pensionsguthaben vorsieht, verlagert sich auch ein Teil der Steuerzahlungen für den Fiskus günstig nach vorne, beziehungsweise im Fall von Aktivbezügen sogar in eine höhere Steuerklasse.

Wir stimmen dem BFG in seinem Urteil GZ. RV/1100424/2016 darin zu, dass es sich bei der Einmalauszahlung der Schweizer betrieblichen Pensionsvorsorge nicht um eine klassische „Pensionsabfindung“ nach § 67 (5)e handelt. Wir vermissen in diesem Urteil allerdings den Umstand, dass sie dies gar nie sein kann und der Gesetzgeber mit seiner Gesetzesnovelle 2001 und § 124b Z 53 genau diese Lücke schließen wollte.

Entgegen der derzeitigen Erledigungspraxis der Finanzämter haben wir also die Begünstigung in Anspruch genommen, da wir zusätzlich der Meinung sind, dass diese, abgesehen von den derzeit laufenden rechtlichen Auseinandersetzungen, auch auf Grund des Grundsatzes von Treu und Glauben zusteht:

2001 wurde die Besteuerung der Pensionsabfindung für Grenzgänger dahingehend zum Nachteil novelliert, dass nicht nur ein Viertel der Bezüge zu versteuern war, sondern nur noch ein Drittel steuerfrei blieb. Diese Bestimmung wurde bis vor kurzem in der Verwaltungspraxis auf alle Einmalzahlungen aus Schweizer bzw. Liechtensteiner Pensionen aus der zweiten Säule angewandt, egal ob Vorsorgefall, Freizügigkeitsfall, überobligatorische Beiträge oder Wohnraumschaffung.

Anlässlich der Gesetzesänderung hat dies der damalige Finanzminister/Finanzministerium allen Grenzgängern mit einem Schreiben vom 14.12.2001 zugesagt, wobei nicht zwischen verschiedenen Auszahlungsfällen differenziert wurde und somit alle Grenzgänger davon ausgehen konnten, dass sie diese Form der Besteuerung auf ihre Pensionsabfindungen anwenden dürfen. Aus diesem Schreiben lässt sich auch ableiten, dass der gefundene Kompromiss damals den Grenzgängern als politischer Erfolg präsentiert wurde. Die nunmehrige Vorgangsweise der Finanzämter bedeutet einen massiven Einschnitt in eine lange geübte Veranlagungspraxis und deshalb auch einen massiven Einschnitt in die Lebensplanung der Steuerpflichtigen, die sich darauf verlassen haben, einen bestimmten Betrag im Falle der Pensionierung zu erhalten.

Abgesehen von verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Vorgangweise spielt für uns in diesem Beurteilungsstadium die Frage von Treu und Glauben eine massive Rolle.

Wenn ein Finanzministerium derart eindeutig und ohne zu differenzieren eine Begünstigung für die Besteuerung von „Pensionsabfertigungen“ verspricht, bedeutet dies eine Zusage für die Interpretation einer Gesetzesstelle, die nur durch die Änderung des entsprechenden Gesetzes wieder abgeändert werden kann.

Worauf sollte sich der Steuerpflichtige sonst verlassen können, als auf die authentische Interpretation der maßgeblichen politischen und verwaltungsbehördlichen Institution, die in die damalige Gesetzesfindung führend involviert war. Wenn aber die höchste Verwaltungsinstanz eine Zusage für die Interpretation einer Gesetzesstelle macht, dann hat dies so lange zu gelten, bis diese Zusage wieder eindeutig widerrufen wird. Eine solche Änderung kann frühestens für Auszahlungen von Abfindungen in dem Zeitraum erblickt werden, der nach der Kundmachung der neuen Rechtsansicht des BMF in den Einkommensteuerrichtlinien liegt. Worauf sollte sich der Steuerpflichtige sonst verlassen können, als auf die Zusage des Finanzministeriums?

Mehr noch, wenn im April des zu veranlagenden Jahres durch die Erlassung eines entsprechenden Vorauszahlungsbescheides, dessen Berechnung durch die Finanzverwaltung erfolgte, die Drittelbegünstigung indirekt gewährt wurde, so kann doch die Gesetzesinterpretation nicht im Nachhinein geändert werden.“

Die Beschwerde wurde vom Finanzamt Feldkirch mittels Beschwerdevorentscheidung vom 7. November 2017 als unbegründet abgewiesen. Das Finanzamt brachte in der Begründung im Wesentlichen vor:

„Der bis dahin als Grenzgängerin tätigen Beschwerdeführerin wurde anlässlich ihrer Pensionierung im Jänner 2015 von der BVG Sammelstiftung Swiss Life eine Kapitalabfindung ausgerichtet. Strittig ist, ob der Bezug des Pensionskapitals der vollen Besteuerung unterliegt oder ob (unter Anwendung der Bestimmung des § 124 b Z 53 EStG) bei der Veranlagung ein Drittel steuerfrei zu belassen ist.

Grundsätzlich wird auf die Ausführungen im Erstbescheid verwiesen, wonach eine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG aufgrund der aktuellen höchstgerichtlichen Rechtsprechung nur vorliegt, wenn kein Wahlrecht zwischen laufender Pension und Kapitalabfindung besteht, und diese Bestimmung daher im gegenständlichen Fall nicht zur Anwendung kommen kann.

Dass dem Begriff Pensionsabfindung das Element der Entschädigung für den Anspruch auf Rentenzahlung innewohnt und eine solche daher nicht durch eigenes Zutun des Anspruchsberechtigten herbeigeführt werden darf, wobei diesem Erfordernis die Überlegung zugrunde liegt, dass die Steuerermäßigung nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen er sich in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann, ergibt sich im Übrigen neben der österreichischen höchst— und finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch aus der Judikatur zu der entsprechenden Begünstigungsregelung im deutschen Einkommensteuergesetz (vgl. FG Köln vom 24.10.2001, 4 K 7154/98, sowie BFH vom 03.12.2003 — XI R 30/02).

Die Progressionsermäßigung, welche sich aus der Anwendung des § 124b Z 53 EStG ergibt, soll somit im Ergebnis nur jenen zugutekommen, welche gezwungen sind, sich die laufenden Rentenzahlungen als Einmalbetrag abfinden zu lassen, was im Hinblick auf die Stärkung des Vorsorgegedankens auch aus rechtspolitischer Sicht nachvollziehbar ist. Gerade im Hinblick darauf, dass der Begriff Pensionsabfindung nunmehr auch durch die Rechtsprechung klargestellt ist, kann dem Gesetzgeber eine andere Intention, nämlich die steuerliche Begünstigung von Kapitalabfindungen ungeachtet des Vorliegens eines Wahlrechtes, nicht unterstellt werden.

Die Beschwerde war somit im Ergebnis als unbegründet abzuweisen.“

Im Vorlageantrag vom 21. November 2017 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:

„Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin trat mit Jänner 2015 in den Ruhestand ein und bezieht seither ihre AHV Pension (1. Säule) aus der Schweiz. In Zuge dessen ließ sich die Beschwerdeführerin ihr angespartes Guthaben aus der betrieblichen Altersvorsorge (2. Säule) i.H.v. sfr 96.780,40 der BVG Sammelstiftung Swiss Life (2. Säule) als Einmalerlag ausbezahlen. Wie aus dem Steuerakt 2015 hervorgeht, wusste das Finanzamt von dieser Auszahlung und passte mit dem Bescheid vom 23.04.2015 die Einkommensteuer Vorauszahlung 2015 an und zwar unter der Berücksichtigung, dass ein Drittel dieser Zahlung steuerfrei bleibt. Für diese Zahlung haben auch wir somit die Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53) EStG beantragt, welche vom Finanzamt Feldkirch nun doch nicht gewährt wurde. Gegen diesen Umstand richtet sich dieser Vorlageantrag.

Begründung:

Hiermit erheben wir den Inhalt unserer Beschwerde vom 12.10.2017 zum Einkommensteuerbescheid 2015 vom 20.09.2017 vollinhaltlich zum Bestandteil dieses Vorlageantrags.

In Replik auf die Beschwerdevorentscheidung vom 07.11.2017 (ergänzen wir wie folgt:

Die Begründung der Beschwerdevorentscheidung liefert keine konkrete Stellungnahme dazu, dass die Finanzbehörden seit nunmehr 15 Jahren den § 124b Z 53 und somit die Drittelbegünstig auf sämtliche Auszahlungen der Schweizer Pensionskassen bzw. der Freizügigkeitskonten zu Recht gewährt hat und nun die VwGH Urteile 2009/15/0188 und 2007/15/0026 dahingegen neu interpretiert, dass die dortigen Sachverhalte auch auf Auszahlungen der Schweizer Pensionsvorsorge der zweiten Säule anzuwenden sind.

Wenn das Finanzministerium Ende 2001 einen Brief an alle Grenzgänger schickt, indem die klare Absicht der Gesetzesänderung mitgeteilt wird und dieses Gesetz kurz darauf erlassen wird, kann es nicht sein, dass die Verwaltungsbehörden 15 Jahre später plötzlich erkennen, dass sie falsch gehandelt haben sollen. Die zitierten VwGH Urteile mögen für die dort strittigen jeweiligen Sachverhalte stimmen, im Falle einer Einmalauszahlung der zweiten Säule, gehen sie allerdings am ursprünglichen Zweck des § 124b Z 53 vorbei.

Die in der Beschwerdevorentscheidung angeführten VwGH Urteile 2009/15/0188 und 2007/15/0026 wurden in den Jahren 2012 und 2010 erlassen und trotzdem haben die Verwaltungsbehörden die Drittelbegünstigung weiterhin gewährt. Dies war ein klares Zeichen der Behörden, dass diese beiden Urteile nicht auf den Sachverhalt der Auszahlung nach dem BVG anzuwenden sind. Frau b hat sich ihre BVG Bezüge mit 23.02.2015 von der Swiss Life AG auf ihr Schweizer Gehaltskonto überweisen lassen. Zu diesem Zeitpunkt konnte sie zu Recht davon ausgehen, dass die bisherige Verwaltungspraxis auf sie zutrifft und ein Drittel nach § 124b Z 53 steuerfrei gestellt wird. Die beiden zitierten VwGH Urteile waren zu diesem Zeitpunkt zwar erlassen, die Verwaltungspraxis blieb aber unverändert. Erst mit der Veröffentlichung des Lohnsteuerwartungserlass 2015 am 21.12.2015 in der Findok wurde die Lohnsteuerrichtlinie Rz 1110a ergänzt und die Drittelbegünstigung wurde seitdem vom Finanzamt Feldkirch nicht mehr gewährt. Wenn die Finanzverwaltung die Auslegung eines Gesetzes bzw. die Interpretation von VwGH Urteilen ändert, so darf dies erst nach Veröffentlichung der neuen Richtlinien — die ja keine Gesetze, sondern nur Auslegungshilfen darstellen — geschehen. Im Hinblick auf Fairness, Transparenz und schlussendlich auch Rechtssicherheit sollte eine so gravierende Änderung wie die Besteuerung der Auszahlung von gesetzlichen Pensionsgeldern, auf die der Steuerpflichtige seinen Ruhestand aufbaut, sowieso nur im Zuge einer Gesetzesänderung erfolgen und nicht durch die Neuinterpretation von bisher für diesen Sachverhalt nicht als relevant angesehenen VwGH Urteilen.

In diesem Sinne sind wir der Meinung, dass die Steuerpflichtige Frau a b sehr wohl Anspruch auf die Drittelbegünstigung nach 124b Z 53 hat, da die Behörde, wenn überhaupt, erst mit der Veröffentlichung der Richtlinien im Dezember 2015 erkannt und kundgetan hat, dass dieses Gesetz neu auszulegen ist, die Auszahlung aber bereits im Februar 2015 erfolgte. Vor allem hat die Finanzbehörde mit dem Vorauszahlungsbescheid 2015 vom 23.04.2015 i.H.v. € 30.000 Frau b klar signalisiert, dass sie ein Drittel der Einmalzahlung der Schweizer zweiten Säule steuerfrei belassen wird.

Hier ist der Grundsatz von Treu und Glauben anzuwenden. Insbesondere im Hinblick auf Pensionsplanung muss ein Steuerpflichtiger sich auf Zusagen der obersten Behörden im Finanzbereich und auf die Zusagen eines Ministers verlassen können.

Die Formulierung des Schreibens des Finanzministeriums an die Grenzgänger war eindeutig. Wenn ein Steuerpflichtiger sich nicht mehr auf die Zusagen des Finanzministeriums verlassen kann, so hat der Grundsatz von Treu und Glauben jeglichen Wert eingebüßt.

Wir stellen daher den Antrag, ein Drittel, dies sind € 29.755,81, der als Einmalzahlung in Anspruch genommenen Schweizer Pensionsbezüge aus der zweiten Säule gemäß § 124b Z 53 steuerfrei zu belassen und die Einkommensteuer mit € 28.302 festzusetzen.“

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt:

Die Beschwerdeführerin trat mit Jänner 2015 in den Ruhestand ein und bezieht seither ihre AHV Pension (1.Säule) aus der Schweiz. Im Zuge dessen ließ sich die Beschwerdeführerin ihr angespartes Guthaben aus der betrieblichen Altersvorsorge (2.Säule) i.H.v. sfr 96.780,40 der BVG Sammelstiftung Swiss Life (2.Säule) als Einmalerlag ausbezahlen. Dieser Betrag wurde am 23. Februar 2015 auf das Konto der Beschwerdeführerin überwiesen. Im Vorauszahlungsbescheid vom 23. April 2015 hat das Finanzamt Feldkirch ein Drittel dieses Einmalbetrag als steuerfrei behandelt.

Dieser Sachverhalt ist unstrittig.

Dieser Sachverhalt wird vom Bundesfinanzgericht rechtlich folgendermaßen beurteilt:

Treu und Glauben:

Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben ( VwGH 15.3.2001, 2001/16/0063; 16.11.2006, 2002/14/0010 und 0122; 22.11.2012, 2008/15/0265; Ehrke-Rabel in Doralt/ Ruppe, Steuerrecht II 7, Tz 38). Das Unterlassen von Handlungen kann keine Grundlage für Treu und Glauben sein (zB VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265).

Dieser Grundsatz ist auch im Abgabenrecht zu beachten (zB VwGH 14.7.1994, 91/17/0170; 10.10.1996, 95/15/0208, 0209; Ehrke-Rabel in Doralt/ Ruppe, Steuerrecht II 7, Tz 38).

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (zB 28.2.2000, 99/17/0323; 21.1.2004, 2003/16/0113; 3.11.2005, 2003/15/0136) ist das Legalitätsprinzip grundsätzlich stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben.

Beide Gerichtshöfe öffentlichen Rechts wenden den Grundsatz von Treu und Glauben nicht nur bei Ermessensentscheidungen, sondern vereinzelt auch dann an, wenn der Abgabenbehörde kein Ermessen eingeräumt ist (somit bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe, vgl zB VwGH 14.10.1992, 90/13/0009; 24.5.1993, 92/15/0037; vgl auch Nachweise bei Ritz, ÖStZ 1991, 286, FN 11).

Die Anwendung von Treu und Glauben setzt somit einen Vollzugsspielraum voraus (vgl zB VwGH 28.10.2009, 2008/15/0054; 29.7.2010, 2006/15/0217; 23.9.2010, 2010/15/0135; 15.9.2011, 2011/15/0126; 19.9.2013, 2013/15/0183).

Nach der Judikatur des VwGH (zB 21.1.2004, 2003/16/0113; 15.6.2005, 2002/13/0104; 28.10.2009, 2008/15/0049; 15.9.2011, 2011/15/0126) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Judikatur müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (zB VwGH 24.5.2007, 2005/15/0052; 28.10.2009, 2008/15/0049), wie dies zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (zB VwGH 24.5.2007, 2005/15/0052; 22.3.2010, 2007/15/0256; 23.9.2010, 2010/15/0135; 15.9.2011, 2011/15/0126).

Der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (zB VwGH 28.5.2002, 99/14/0021; 21.10.2004, 2000/13/0179, 0180; 21.12.2005, 2002/14/0148; 29.7.2010, 2007/15/0248).

Der VwGH schützt kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen des BMF (VwGH 20.9.1995, 95/13/0011; 21.11.1995, 95/14/0035; 31.5.2000, 94/13/0045; 22.5.2002, 99/15/0119; 2.2.2010, 2007/15/0253), sondern nur von Auskünften im Einzelfall.

Solche Auskünfte müssen von der für die Abgabenangelegenheit zuständigen Abgabenbehörde erteilt worden sein (zB VwGH 16.9.2003, 99/14/0228; 22.4.2004, 2000/15/0196); Treu und Glauben kann nur die Behörde „binden“, die die entsprechenden Auskünfte erteilt hat (zB VwGH 22.6.1993, 93/14/0086; 22.10.1997, 93/13/0295).

Daher besteht nach der Judikatur kein Schutz von Treu und Glauben, wenn für die Abgabenfestsetzung ein Finanzamt zuständig ist und die Rechtsauskunft vom BMF erteilt wurde (vgl VwGH 14.1.1991, 90/15/0116).

Eine allgemein verbindliche Erklärung, in welchem Sinn ein Gesetz zu verstehen ist (authentische Interpretation), kann nach § 8 ABGB nur durch den Gesetzgeber, uzw in Form eines kundgemachten Gesetzes vorgenommen werden (hM, zuletzt 1 Ob 222/05m. Der Brief von Bundesminister Grasser an alle Grenzgänger ist daher keine authentische Interpretation sondern ein Wahlwerbungsschreiben.

Selbst wenn der Brief von Bundesminister Grasser als eine Auskunft in einem Einzelfall zu werten wäre, wäre für die Beschwerdeführerin nichts zu gewinnen, da für die Abgabenfestsetzung das Finanzamt und nicht der BMF zuständig ist und daher keine Auskunft der zuständigen Behörde vorliegt (VwGH 14.1.1991, 90/15/0116).

Selbst wenn der Brief von Bundesminister Grasser als Erlass zu werten wäre, wären die Ausführungen der Beschwerdeführerin wonach die Finanzverwaltung bis zur Veröffentlichung des Lohnsteuerwartungserlasses 2015 am 21.12.2015 in der FINDOK sich nicht auf die Erkenntnisse des VwGH 2009/15/0188 und 2007/15/0026 stützen könne, nicht nachvollziehbar, da der VwGH kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen des BMF (VwGH 20.9.1995, 95/13/0011; 21.11.1995, 95/14/0035; 31.5.2000, 94/13/0045; 22.5.2002, 99/15/0119; 2.2.2010, 2007/15/0253), sondern nur von Auskünften im Einzelfall, schützt.

Der Vorauszahlungsbescheid 2015 ist am 23. April 2015, sohin nach Auszahlung der zweiten Säule ergangen. Die Antragstellung der Beschwerdeführerin auf Auszahlung des angesparten Guthabens der zweiten Säule ist daher nicht durch die rechtlich falsche Beurteilung im Vorauszahlungsbescheid verursacht.

Der Grundsatz von Treu und Glauben steht daher der Anwendung des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188 nicht entgegen.

Einkommensteuerrechtliche Beurteilung:

Im Erkenntnis vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

„1. § 67 EStG 1988:

§ 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 idF BudBG 2001, BGBl I Nr. 142/2000, lautet:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, sind mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt."

Der Begriff des "Barwertes" findet in Zusammenhang mit fraktioniert bzw. rentenmäßig anfallenden Zahlungen, allenfalls auch mit in der Zukunft anfallenden Einmalzahlungen Verwendung. Vor diesem Hintergrund ist der belangten Behörde zuzustimmen, dass sich der in § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 verwendete Begriff "Barwert" nicht auf eine (unmittelbar zu leistende) Abfindungszahlung als solche, sondern auf die Pension (Barwert des Pensionsanspruches) bezieht (vgl. Felbinger, SWK 2001, S 64. der auch darauf verweist, dass der Gesetzgeber mit der Regelung im Hinblick auf die als wichtiger erachtete lebenslange Zusatzversorgung in Form einer laufend ausgezahlten Zusatzpension nicht die einmalige Abfindung bei Pensionsantritt fördern wolle). Für diese Interpretation spricht auch die Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 des Pensionskassengesetzes, wo von "auszuzahlenden Pensionen" und vom Barwert dieses "Auszahlungsbetrages" die Rede ist.

Zudem ist im gegenständlichen Fall schon aus folgendem Grund eine (begünstigt zu besteuernde) Pensionsabfindung nicht gegeben:

Ist bei einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen den mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft. In diesem Sinne hat der Verwaltungsgerichtshof etwa im Erkenntnis vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0026, in Bezug auf "Pensionsabfindungen" nach § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 idF BGBl. Nr. 660/1989 ausgesprochen, dass die "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegen kann, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) eingeräumt ist.

Im gegenständlichen Fall hat § 4 Z 1 lit. a iVm § 5 Abs. 1 und 2 der Satzung ein solches Wahlrecht festgelegt.

2. § 124b EStG 1988:

Mit BGBl I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei seien.

Den ErlRV, 927 BlgNR 21. GP, zufolge wird mit dieser Regelung darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. In einer solchen Situation wäre es "unbillig", Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.

Zutreffend verweist die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid darauf, dass im Beschwerdefall ein Zwang zur Pensionsabfindung gerade nicht bestanden hat, sondern dem Beschwerdeführer die freie Wahlmöglichkeit zwischen zwei gleichrangig eingeräumten Ansprüchen offen gestanden ist.

Wie bereits unter 1. ausgeführt, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Anwartschaftsberechtigte die freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem dem Anspruch auf Einmalzahlung) trifft. Solcherart kann der belangten Behörde nicht erfolgreich entgegen getreten werden, wenn sie die Voraussetzungen dafür, einen Teil der in Rede stehenden Einmalzahlung nach § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei zu behandeln, für nicht gegeben erachtet hat.“

Auf Grund dieses Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes steht der Beschwerdeführerin die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG aus folgenden Gründen nicht zu:

Im gegenständlichen Fall hatte die Beschwerdeführerin eine Wahlmöglichkeit zwischen Rentenbezug und dem Vorbezug eines Sparguthabens der den künftigen Rentenbezug mindert. Es liegt daher keine Abfindung vor. Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung nach § 124b Z 53 EStG ist aber, dass der Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen des angefochtenen Bescheides und der Beschwerdevorentscheidung verwiesen.

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall ist die Rechtslage aber durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188 geklärt. Hinsichtlich Treu und Glauben wird auf die zahlreichen vom BFG zitierten Erkenntnisse verwiesen. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Feldkirch, am 11. Juli 2018

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