Anwendbarkeit des § 17 GrEStG bei einer einvernehmlich rückgängig gemachten Grundstücksschenkung.
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Andrea Wimmer-Bernhauser in der Beschwerdesache XY, Adresse, vertreten durch Notar, Adresse, über die Beschwerde gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt A vom , Steuernummer, betreffend Grunderwerbsteuer (Erwerb von Y) zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert wie folgt:
Die Grunderwerbsteuer wird gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 idF BGBl. I Nr. 112/2011 mit 2% des Wertes des Grundstückes (dreifacher Einheitswert) in Höhe von 7.995,15 Euro, d.s. 159,90 Euro, festgesetzt.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
1. Sachverhalt
Am legte das Finanzamt gegenständliche Beschwerde mit folgender Sachverhaltsdarstellung zur Entscheidung vor:
"Mit Schenkungsvertrag vom schenken und übergeben Herr X und Frau Y als Geschenkgeber je einen halben Anteil an der Liegenschaft xyz sowie verschiedene weitere Liegenschaftsanteile (Eigentumswohnungen) an ihre Söhne Herrn XY (Beschwerdeführer) und Herrn Z als Geschenknehmer je zur Hälfte.
Für diesen Vertrag wurde die Grunderwerbsteuer von Notar unter der Steuernummer selbst berechnet.
Unter der Steuernummer1 wurde eine Vereinbarung vom 0000 über die Aufhebung des oben genannten Schenkungsvertrages, der auch einen Antrag gemäß § 17 GrEStG auf Rückerstattung der Grunderwerbsteuer beinhaltet, angezeigt.
Die Aufhebung betrifft nur die Übergabe der Anteile an der xyz an XY (Berufungswerber).
Der Erwerb des Sohnes Z bleibt aufgrund dieser Urkunde unverändert aufrecht.
Im Zuge des Ermittlungsverfahrens stellte sich heraus, dass diese Anteile mit Schenkungsvertrag vom 0000, erfasst unter Steuernummer3, an Z als Geschenknehmer übertragen wurden. Als Geschenkgeber sind dessen Eltern X und Y genannt. Auch bei diesem Vertrag wurde die Grunderwerbsteuer von Notar selbstberechnet.
Die Anträge gemäß § 17 GrEStG wurden mangels Wiedererlangung der ursprünglichen Verfügungsmacht der Übergeber über das Grundstück jeweils mit Bescheid vom abgewiesen.
Gegen diese Bescheide wurde am Beschwerde erhoben.
Da kein echter Rücktritt im Sinne des § 17 GrEStG vorliegt, wurde hinsichtlich des Erwerbes vom Vater am eine abweisende Beschwerdevorentscheidung erlassen, hinsichtlich des Erwerbes von der Mutter am . Hinsichtlich des Erwerbes vom Vater wurde am ein Vorlageantrag eingebracht, hinsichtlich des Erwerbes von der Mutter am ."
Hier gegenständlich ist der Erwerb des Hälfteanteiles an der Liegenschaft xyz von Frau Y. Hiefür wurde die Grunderwerbsteuer vom Notar unter der Steuernummer selbst berechnet.
Die Vereinbarung über die Aufhebung des Schenkungsvertrages vom lautet auszugsweise:
"...Erstens
Mit Schenkungsvertrag vom (Beurkundungsregisterzahl c des Urkundenverfassers Notar), selbstberechnet zu Erfassungsnummer Steuernummer, haben Herr X, geboren...und Frau Y, geboren...je ihren Hälfteanteil an der Liegenschaft xyz mit den Grundstücken abc, je zur Hälfte an ihre Söhne Herrn XY, geboren...sowie Herrn Z, geboren...geschenkt.
Zweitens
Die Vertragsteile sind nunmehr übereingekommen den obgenannten Schenkungsvertrag hinsichtlich der geschenkten Liegenschaftshälfte an ihren Sohn Herrn XY, geboren...aufzuheben. Die vertragsgegenständliche Liegenschaftshälfte wurde bereits an die seinerzeitigen Geschenkgeber rückübergeben.
Drittens
Herr XY haftet weder für ein bestimmtes Ausmaß noch für eine bestimmte Beschaffenheit der vertragsgegenständlichen Liegenschaftshälfte, wohl aber dafür, dass diese - mit Ausnahme der Beschränkung durch die Sicherheitszone des Flughafens Wien - frei von bücherlichen und außerbücherlichen Lasten ist.
Viertens
Alle Kosten für die Errichtung dieser Vereinbarung tragen Herr X und Frau Y je zur Hälfte.
Fünftens
Gemäß §17 ..Grunderwerbsteuergesetz beantragen die Vertragsparteien die Grunderwerbsteuer vom gegenständlichen Rechtsvorgang nicht festzusetzen und die für den in Punkt I. genannten Rechtsvorgang bereits erhobene Grunderwerbsteuer rückzuerstatten.
Sechstens
Herr XY erklärt seine ausdrückliche Einwilligung, dass aufgrund dieses Vertrages ob seinem vertragsgegenständlichen Hälfteanteil an der Liegenschaft xyz nachstehende grundbücherliche Eintragung vorgenommen wird:
Die Einverleibung des Eigentumsrechtes für Y, geboren... und X, geboren...je zur Hälfte...."
Mit Ersuchen um Ergänzung vom führt das Finanzamt aus, da kein Vertragsrücktritt hinsichtlich des ursprünglichen Vertrages vorliege, sondern eine Abtretung hinsichtlich der Hälfte des Herrn XY an seinen Bruder, werde der Verkehrswert der übertragenen Hälfte der xyz, benötigt. Um Bekanntgabe der anteiligen Höhe des Verkehrswertes und wie dieser ermittelt worden sei, wurde ersucht.
Die Bf führte hiezu im Antwortschreiben vom aus, bei gegenständlichen Verträgen handle es sich nicht um eine Abtretung von XY an seinen Bruder Z. Wie aus dem Schenkungsvertrag vom Ende des Punktes Erstens ersichtlich sei, sei der vertragsgegenständliche Liegenschaftsanteil von den Ehegatten Y und X an ihren Sohn Z unter Anrechnung in seinen künftigen elterlichen Erb- und Pflichtteil geschenkt worden.
Bei einem Schenkungsvertrag zwischen den Brüdern wäre die erbrechtliche Stellung des Geschenknehmers Z in Bezug auf seine Eltern Y und X in keiner Weise betroffen gewesen.
Der wesentliche Inhalt der Verträge sei gewesen, dem Sohn Z Vermögen zukommen zu lassen, das in seinen künftigen Erb- oder Pflichtteil anzurechnen sei.
Mit Bescheid vom , betreffend Schenkungsvertrag vom mit Y, wurde der Antrag gem. §17 GrEStG vom auf Herabsetzung der Grunderwerbsteuer abgewiesen:
"Ihr Antrag gemäß § 17 GrEStG vom auf Herabsetzung der
Grunderwerbsteuer wird abgewiesen.
Begründung:
Ein Erwerbsvorgang ist im Sinne des § 17(1) 1 GrEStG dann rückgängig gemacht,
wenn der Übergeber jene Verfügungsmacht über das Grundstück wiedererlangt, die
er vor Vertragsabschluß innehatte. Erfolgt die Aufhebung eines Schenkungsvertrages lediglich zum Zweck der gleichzeitigen Übertragung der Liegenschaftsanteile an den anderen Sohn, wobei die Auflösung des alten und der Abschluss des neuen Vertrages gleichsam uno actu erfolgten, so liegt kein echter Rücktritt im Sinne des § 17 GrestGes vor. Diesfalls liegt lediglich eine Abänderung des bereits bestehenden Vertrages vor und
keine Rückgängigmachung nach § 17 GrEStG (, vom
, 88/16/0187)."
Fristgerecht wurde Beschwerde eingebracht.
Die Bf führt aus, der Vertragszweck der gegenständlichen Aufhebung sei jedenfalls auf die Rückgängigmachung des ursprünglichen Erwerbsvorganges gerichtet gewesen, da von der ursprünglichen Geschenkgeberin und nunmehrigen Übernehmerin beabsichtigt gewesen sei, den vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteil an ihren anderen Sohn zu übertragen.
Dieser Vorgang habe überhaupt nichts mit dem im zitierten Verwaltungsgerichtshoferkenntnis zu Grunde liegenden Sachverhalt zu tun, mit welchem eine Liegenschaft aus dem rückgängig gemachten Vertrag sogleich weiter verkauft werde.
Die rechtliche Wirkung des Verkaufs direkt vom ursprünglichen Übernehmer oder von dem durch Aufhebung des Vertrages in den Besitz des Grundstückes gekommenen Übernehmers seien gleich. Nicht so im gegenständlichen Fall. Eine Schenkung zwischen Eltern und Kindern sei gemäß § 785 auf die Berechnung des Nachlasses und Pflichtteiles anzurechnen.
Wäre die Schenkung von einem Bruder an den anderen erfolgt, wäre diese rechtliche Wirkung nicht eingetreten, was jedoch Grundlage für das gegenständliche Rechtsgeschäft gewesen sei.
Um diese rechtlichen Wirkungen zu erzielen, müssten die nunmehrigen Übernehmer die vollständige Verfügungsgewalt über das vertragsgegenständliche Grundstück haben, da sie es nur dann mit den im Gesetz vorgesehenen Rechtswirkungen im Bereich, des Erb- und Pflichtteilsrechtes an ihren Sohn übertragen könnten.
Durch die Rückstellung des ursprünglich dem XY geschenkten Grundstücksanteiles an Y, habe sie ihre ursprüngliche Rechtsstellung als Eigentümerin des Grundstückes wieder erlangt und konnte somit mit den Rechtsfolgen des ABGB auf das Erb- und Pflichtteilsrecht ihres beschenkten Sohnes die Schenkung
an den neuen Geschenknehmer durchführen.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in sämtlichen veröffentlichten Entscheidungen eindeutig feststelle, komme es lediglich darauf an, dass der Verkäufer durch einen in § 17 genannten Rechtsvorgang seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlange. Dies sei durch den vorliegenden Vertrag geschehen, sodass die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Befreiungsbestimmungen vorlägen.
Es werde daher der Antrag gestellt, den angefochtenen Bescheid seinem ganzen Inhalt nach aufzuheben und gemäß § 17 Grunderwerbsteuergesetz von gegenständlichem Vorgang keine Grunderwerbsteuer zu erheben.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab.
Das Finanzamt begründete:
"In der Beschwerde wird ausgeführt, dass die vom VwGH in seiner Rechtsprechung geforderte Wiedererlangung der ursprünglichen Rechtsstellung durch den seinerzeitigen Veräußerer im gegenständlichen Fall gegeben ist.
Aber gerade das ist nicht der Fall. Erfolgt nämlich die Rückgängigmachung des Kaufvertrages nur, um den Verkauf des Grundstückes an den im Voraus bestimmten neuen Käufer zu ermöglichen, wobei die Auflösung des alten und der Abschluss des neuen Kaufvertrages gleichsam uno actu erfolgten, hat der Verkäufer in Wahrheit nicht die Möglichkeit wiedererlangt, über das Grundstück anderweitig frei zu verfügen (; , 2007/ 16/0066). Unter Berücksichtigung der Tatsachen, dass zwischen Beschwerdeführer, Verkäufer und neuem Käufer eine enge familiäre Beziehung besteht, dass die Stornovereinbarung und der neue Kaufvertrag am selben Tag abgeschlossen wurden und dass die Stornovereinbarung und der neue Vertrag aus erbrechtlichen Gründen abgeschlossen wurden, kommt das Finanzamt in freier
Beweiswürdigung zum Schluss, dass die Auflösung des ersten Vertrages nicht mit der
Wirkung erfolgte, dass dadurch die seinerzeitigen Veräußerer die freie Verfügungsmacht über den Liegenschaftsanteil wiedererlangt hätten.
Eine echte Rückgängigmachung im Sinne des § 17 GrEStG liegt nicht vor, weshalb die
Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist."
Mit Vorhalt vom hat das h.o. Gericht das Finanzamt um Stellungnahme und Übermittlung eines Berechnungsvorschlages ersucht.
Das Finanzamt hat hie zu folgende Stellungnahme abgegeben:
"Mit Schenkungsvertrag vom schenken und übergeben Herr X und Frau Y als Geschenkgeber je einen halben Anteil an der Liegenschaft xyz sowie verschiedene weitere Liegenschaftsanteile (Eigentumswohnungen) an ihre Söhne Herrn XY (Beschwerdeführer) und Herrn Z als Geschenknehmer je zur Hälfte. Die mit Vereinbarung vom 0000 erfolgte Aufhebung betrifft nur die Übergabe der Anteile an der xyz an XY. In der Folge wurden diese Anteile mit Schenkungsvertrag vom 0000, erfasst unter Steuernummer‚ an Z als Geschenknehmer übertragen.
Nach Ansicht des Finanzamtes liegen die Voraussetzungen des § 17 GrEStG nicht vor. In
diesem Zusammenhang verweist das Finanzamt auf das bisher Vorgebrachte.
In der zum Stichtag (Errichtung des Schenkungsvertrages) gültigen Fassung des GrEStG war die Steuer grundsätzlich von der Gegenleistung zu berechnen. War eine
Gegenleistung nicht vorhanden oder zu ermitteln oder war die Gegenleistung geringer als der Wert des Grundstückes, dann war die Steuer vom Wert des Grundstückes (das war nach damaliger Gesetzeslage der dreifache Einheitswert) zu berechnen.
Dem Ersuchen des folgend, ergäbe sich unter Berücksichtigung der
Begünstigung des § 17 GrEStG folgende Berechnung:
...
b) Übergabe der Y an ihren Sohn XY:
Der dreifache EW der übergebenen Liegenschaftsanteile an Liegenschaft1 und Liegenschaft2
KG beträgt 7.995,15.
Für die Übergeberin Y wurde als Gegenleistung ein Fruchtgenussrecht an der Liegenschaft xyz vereinbart und im Grundbuch eingetragen. Im Schenkungsvertrag vom 0000 (mit diesem wird der ursprünglich an XY geschenkte Liegenschaftsanteil an der xyz an Z geschenkt) wird das grundbücherlich eingetragene Fruchtgenussrecht vom Geschenknehmer in seine Leistungsverpflichtung übernommen.
Nach Ansicht des Finanzamtes erfolgte durch die Aufhebung der Schenkung hinsichtlich der xyz keine Rückstellung/Herabsetzung der Gegenleistung.
Die Grunderwerbsteuer wäre daher mit € 685,41 (2% von der Gegenleistung in Höhe
von € 34.270,67) festzusetzen. Die Selbstberechnung erfolgte mit 2% von 34.589,95,
sohin mit € 691,80.
Sollte durch die teilweise Aufhebung der Schenkung von Y an
XY auch die auf die nunmehr „rückübertragene" Liegenschaft xyz entfallende Gegenleistung (Fruchtgenussrecht für Y)
wegfallen, wäre die GrESt mit € 159,90 festzusetzen (2% vom dreifachen EW der
Liegenschaftsanteile an Liegenschaft1 und Liegenschaft2 KG in Höhe von € 7.995,15)."
Obige Stellungnahme wurde der steuerlichen Vertretung der Bf. zur Stellungnahme übermittelt, mit einer Frist von einem Monat ab Zustellung des Schreibens vom . Die Frist ist ungenützt verstrichen.
2. Beweiserhebung
Beweis wurde erhoben durch Einsichtnahme in die elektronisch übermittelten Aktenteile des Bemessungsaktes des Finanzamtes A sowie das Vorhalteverfahren.
3. Rechtslage und Erwägungen
§ 17 GrEStG idF SchenkMG 2008, BGBl I 85/2008 lautet:
"Nichtfestsetzung oder Abänderung der Steuer
§ 17. (1) Die Steuer wird auf Antrag nicht festgesetzt,
1. wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird,
2. wenn der Erwerbsvorgang auf Grund eines Rechtsanspruches rückgängig gemacht wird, weil die Vertragsbestimmungen nicht erfüllt werden,
3. wenn das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründen sollte, ungültig ist und das wirtschaftliche Ergebnis des ungültigen Rechtsgeschäftes beseitigt wird,
4. wenn das geschenkte Grundstück aufgrund eines Rechtsanspruches herausgegeben werden musste oder ein von Todes wegen erworbenes Grundstück herausgegeben werden musste und dieses beim Empfänger einen Erwerb von Todes wegen darstellt.
(2) Ist zur Durchführung einer Rückgängigmachung zwischen dem seinerzeitigen Veräußerer und dem seinerzeitigen Erwerber ein Rechtsvorgang erforderlich, der selbst einen Erwerbsvorgang nach § 1 darstellt, so gelten die Bestimmungen des Abs. 1 Z 1, 2 und 4 sinngemäß.
(3) Wird die Gegenleistung für das Grundstück herabgesetzt, so wird die Steuer auf Antrag der Herabsetzung entsprechend festgesetzt,
1. wenn die Herabsetzung innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld stattfindet,
2. wenn die Herabsetzung (Minderung) auf Grund der §§ 932 und 933 des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches vollzogen wird.
(4) Ist in den Fällen der Abs. 1 bis 3 die Steuer bereits festgesetzt, so ist auf Antrag die Festsetzung entsprechend abzuändern. Bei Selbstberechnung ist in den Fällen der Abs. 1 bis 3 die Steuer entsprechend festzusetzen oder ein Bescheid zu erlassen, wonach die Steuer nicht festgesetzt wird.
(5) Anträge nach Abs. 1 bis 4 sind bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres zu stellen, das auf das Jahr folgt, in dem das den Anspruch auf Nichtfestsetzung oder Abänderung der Steuer begründende Ereignis eingetreten ist. Die Frist endet keinesfalls jedoch vor Ablauf eines Jahres nach Wirksamwerden der Festsetzung."
Die gemischte Schenkung ist zivilrechtlich als einheitliches Geschäft zu beurteilen ( 1 Ob 505, 506/79), dh. bei Überwiegen des Entgeltes (= mehr als 50 % des Verkehrswertes des Schenkungsgegenstandes) insgesamt/einheitlich als Kauf und im gegenteiligen Fall als Schenkung zu betrachten.
Für den Bereich der Grunderwerbsteuer bildet (bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen) eine Vereinbarung zwischen denselben Vertragspartnern über die einvernehmliche Aufhebung des Erwerbsvorganges einen Grund für eine beantragte Nichtfestsetzung oder für die beantragte Abänderung der Steuer. In gegenständlichem Fall sind alle diese Voraussetzungen gegeben (Rückgängigmachung innerhalb von drei Jahren, Antragstellung innerhalb von fünf Jahren).
Wie der Verwaltungsgerichtshof jüngst in seinem Erkenntnis vom , Ro 2016/16/0015 ausgesprochen hat, ist § 17 GrEStG auf gemischte Schenkungen anwendbar, auch wenn die Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges durch Vereinbarung erfolgt.
Der Bf ist zuzustimmen, dass die vom Finanzamt zitierte Judikatur, insbesondere , auf vorliegenden Fall keine Anwendung finden kann. Im verwiesenen Erkenntnis führt der VwGH u.a. aus:
"...
Dazu ist die Beschwerdeführerin darauf zu verweisen, dass nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes betreffend Fälle, in denen die Auflösung eines Vertrages vereinbart wird, um den Verkauf des Objektes an einen im voraus bestimmten neuen Käufer zu ermöglichen, wobei die Auflösung des alten unter Abschluss des neuen Vertrages gleichsam uno actu erfolgen, davon auszugehen ist, dass der Verkäufer dadurch nicht die Möglichkeit wieder erlangt hat, über das Grundstück anderweitig frei zu verfügen (vgl. dazu die zahlreiche bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern II 3. Teil, Grunderwerbsteuer G 1987 Rz 15 Abs. 1 zu § 17 GrEStG referierte hg. Judikatur).
Da im vorliegenden Fall (was auch von der Beschwerde gar nicht in Frage gestellt wird) sowohl die Auflösungsvereinbarung als auch der neue Kaufvertrag (mit einer Käuferin, deren Komplementär die Beschwerdeführerin ist) am gleichen Tag unterfertigt wurden, sowie unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Abschluss des neuen Kaufvertrages Bedingung für die Auflösung des alten Vertrages war, besteht überhaupt kein Anlass, den vorliegenden Beschwerdefall anders zu behandeln, als die mit der zitierten hg. Rechtsprechung bereits entschiedenen Fälle..."
Denstreitgegenständlichen Verträgen ist in keinster Weise zu entnehmen, dass der Abschluss eines neuen Vertrages Bedingung für die Auflösung des ursprünglichen Schenkungsvertrages gewesen ist, oder dass der Grundstücksanteil auf eine vom "Käufer" ausgewählte Person zu von diesem bestimmte Bedingungen und Preisen zu übertragen gewesen wäre.
Auch das Argument, die Übergeber hätten die Verfügungsmacht über das Grundstück nicht wieder erlangt, ist nicht stichhaltig.
Laut Punkt Sechstens der Aufhebungsvereinbarung vom erklärt XY seine ausdrückliche Einwilligung zur Einverleibung des Eigentumsrechtes für Y und X.
Nur die Wiedererlangung der Verfügungsmacht hat es den Übergebern überhaupt ermöglicht, neuerlich über den Liegenschaftsanteil zu verfügen. Sie hätten diesen aber auch behalten können.
Zum Argument der Abänderung des Vertrages bzw. der Übertragung des Liegenschaftsanteiles von einem Sohn auf den anderen ist zu sagen, dass - wie die Bf ausführt - die neuerliche Übertragung des Liegenschaftsanteiles im Hinblick auf das Erb- und Pflichtteilsrecht erfolgt ist. Potentielle Erben pflegen sich üblicherweise nichts zu schenken. Insofern erscheint die Rückgängigmachung mit nachfolgender Übertragung zum Ausgleich von Erb- und Pflichtteilsansprüchen und deren Ausgewogenheit plausibel.
Die Liegenschaft wird mit Ausnahme der Beschränkung durch die Sicherheitszone des Flughafens Wien lastenfrei rückübertragen. Die Berechnung erfolgt somit wie vom Finanzamt im zweiten Fall dargestellt.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
4. Nichtzulassung einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die getroffene Entscheidung entspricht sowohl der Judikatur des VwGH als auch der Rechtsprechung des BFG ( , ,
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 17 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2018:RV.7104646.2015 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at