Zufluss der Leistungen aus einer Lebensversicherung beim Arbeitnehmer, wenn die Prämien vom Arbeitgeber einbezahlt werden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache der Bf über die Beschwerden vom 03.04.2013 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Graz-Stadt vom 04.03.2013 betreffend die Haftung für Lohnsteuer und die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichfonds für Familienbeihilfe und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2007, 2008, 2009, 2010 und 2011 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Anlässlich einer den Zeitraum 1.1.2007 bis 31.12.2011 umfassenden Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die von der beschwerdeführenden Partei über die Buchhaltung für zwei Dienstnehmer für Lebensversicherungen einbezahlten Prämien als Vorteil aus dem Dienstverhältnis nach der Lohnsteuertabelle nachzuversteuern und in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag (DB) und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) miteinzubeziehen seien. Das Finanzamt folgte dieser Feststellung und erließ die angefochtenen Bescheide.

In den dagegen fristgerecht erhobenen Beschwerden wurde vorgebracht, dass die bei der A-Versicherung abgeschlossene Kapitalversicherung mit Gewinnbeteiligung nachfolgende Eckdaten vorsehen würden:
-Die beschwerdeführende Partei würde als Versicherungsnehmer auftreten
-Versicherte Person sei jeweils ein Bediensteter der beschwerdeführenden Partei
-Bezugsberechtigte sei bei Erleben die versicherte Person, bei Ableben ein Angehöriger der jeweiligen Person
- Als Versicherungsnehmer sei die beschwerdeführende Partei zur Bezahlung der vereinbarten Prämien verpflichtet und deshalb Schuldner der Prämien.

Festzuhalten sei, dass in den gegenständlichen Lebensversicherungsverträgen kein (unwiderruflich) Begünstigter vereinbart worden sei. Die an die Versicherung zu leistenden Prämien würden, nach den vorliegenden Versicherungsverträgen, von der beschwerdeführenden Partei entrichtet werden.

Vom Arbeitgeber bezahlte Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen (hier Lebensversicherung) seien nur dann Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, wenn der Arbeitnehmer (die Bediensteten) im Versicherungsvertrag eine solche Stellung hätte, dass er über die Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag verfügen könne. Dies wäre grundsätzlich dann der Fall, wenn die Bediensteten als unwiderruflich Begünstigte aus den Versicherungsverträgen hervorgehen würden. Die Unwiderruflichkeit der Begünstigung müsse dabei ausdrücklich vereinbart werden (Hinweis auf LStR Rz 663).

Wenn der Arbeitgeber aus dem Versicherungsvertrag begünstigt sei oder noch kein Zufluss eines Vorteiles erfolgt sei, würden die bezahlten Prämien noch nicht als Arbeitslohn zählen. In diesem Fall würden erst die Leistungen im Versicherungsfall an den Arbeitnehmer zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis führen.

Aus den gegenständlichen Versicherungsverträgen und aufgrund des Umstandes, dass keine davon abweichende Vereinbarung hinsichtlich einer unwiderruflichen Begünstigung getroffen worden sei, würden die seitens des Arbeitgebers bezahlten Versicherungsprämien noch nicht als Arbeitslohn gelten. Erst die Leistungen im Versicherungsfall, sofern die Versicherungsleistung durch den Arbeitgeber an die Bediensteten weitergegeben werden sollte (wovon gegenständlich auszugehen sei), würden zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis und damit zu diesem Zeitpunkt zu einem lohnsteuerpflichtigen Sachbezug führen.

Da gemäß § 14 des Versicherungsvertrages die beschwerdeführende Partei als Arbeitgeberin bis zum Eintritt des Versicherungsfalles die Bezugsberechtigten jederzeit ändern könnte und folglich erst die tatsächliche Leistung im Versicherungsfall zu einem lohnsteuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis führen würde, werde die Aufhebung der angefochtenen Bescheide und die Herabsetzung der vorgeschriebenen Abgabenschuldigkeiten auf EUR 0,00 begehrt.

Die Höhe der Bemessungsgrundlagen für die nachgeforderten Abgaben wurde nicht bemängelt.

Das Finanzamt legte die Beschwerden ohne Erlassung von Beschwerdevorentscheidungen an die damals zuständige Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Über Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes verweist die beschwerdeführende Partei in der Vorhaltsbeantwortung vom 30.8.2017 ergänzend zum Beschwerdevorbringen erstmals auf § 26 Z 7 lit a EStG 1988, wonach Beiträge des Arbeitgebers an Pensionskassen iSd Pensionskassengesetzes keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellen würden (Hinweis auf Rz 758 LStR). Erst bei Zufließen der auf Arbeitgeberbeiträgen beruhenden Leistungen würden diese in vollem Umfang dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Gemäß § 26 Z 7 lit a EStG 1988 würden dann keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers vorliegen, wenn sie ganz oder teilwiese anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohnes oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch bestehen würde, geleistet werden würden. Diese einschränkende Bestimmung zu Arbeitgeberbeiträgen sei mit 15.7.1999 in Kraft getreten.

Durch den zwischen der beschwerdeführenden Partei und der A-Versicherung geschlossenen Pensionskassenvertrag würden von der beschwerdeführenden Partei als Arbeitgeber Versicherungsprämien an eine Pensionskasse iSd Pensionskassengesetzes getätigt werden, die dazu dienen würden, Arbeitnehmer der beschwerdeführenden Partei und ihnen nahestehenden Personen für den Fall der Invalidität, des Alters und des Todes des Arbeitnehmers abzusichern.

Die Arbeitnehmer der beschwerdeführenden Partei würden dem Steiermärkischen Gemeindebedienstetengesetz unterliegen. In einer Anlage zu dem vorerwähnten Gesetz würden die freiwilligen Leistungen aufgezählt werden, die im Rahmen einer Betriebsvereinbarung gewährt werden könnten. Die zusätzliche Zahlung zu Weihnachten bzw. die alternative Leistung an eine Pensionsversicherungskasse sei in dieser Anlage geregelt.

Bis zum Jahr 1995 hätten die Arbeitnehmer der beschwerdeführenden Partei auf Grundlage einer Betriebsvereinbarung zu Weihnachten eines jeden Jahres eine Sonderzahlung in Höhe von maximal Euro 581,38 erhalten. Im Jahr 1996 habe dann die Möglichkeit für die Arbeitnehmer der beschwerdeführenden Partei bestanden, zu wählen, ob sie künftig weiterhin die Sonderzahlung zu Weihnachten oder stattdessen die Beitragsleistung des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse in Anspruch zu nehmen. Von der Möglichkeit der Prämienleistung an die Pensionskasse hätten lediglich zwei Arbeitnehmer Gebrauch gemacht. Bedienstete, die diese Regelung nicht in Anspruch genommen hätten, hätten weiterhin die soziale finanzielle Zuwendung anlässlich des Weihnachtsfestes erhalten. Eine spätere Wahlmöglichkeit sei nicht gegeben. Da im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Regelung über die Gehaltsumwandlung mit 15.7.1999 eine Wahlmöglichkeit der Arbeitnehmer der beschwerdeführenden Partei nicht mehr gegeben gewesen sei, seien Beiträge, die auf Gehaltsumwandlungen vor dem 15.7.1999 zurückgehen würden, als dauerhaft steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zu qualifizieren.

Die beschwerdeführende Partei wurde daraufhin vom Bundesfinanzgericht aufgefordert, unter anderem den in dem vorgenannten Schreiben erstmals im Beschwerdeverfahren erwähnten, mit der A-Versicherung geschlossenen, Pensionskassenvertrag vorzulegen.

Die beschwerdeführende Partei legte daraufhin einen derartigen Vertrag nicht vor, verwies jedoch auf § 20a Steiermärkisches Gemeinde-Vertragsbedienstetengesetz 1962. Darin wird in Abs. 1 ausgeführt, dass zugunsten der Vertragsbediensteten und deren Hinterbliebenen der Gemeinderat den Abschluss eines Pensionskassenvertrages im Sinne der Bestimmungen des Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, in der Fassung BGBl. I Nr. 97/2001 beschließen könne. Über den Inhalt des Pensionskassenvertrages sei mit der Personalvertretung, repräsentiert von dem nach den Bestimmungen des Stmk. Gemeindepersonalvertretungsgesetzes 1994 eingerichteten Organen, eine Betriebsvereinbarung abzuschließen.

Über die Beschwerden wurde erwogen:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis.

Gemäß § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen.

Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Ziffer 2 EStG 1988 (§ 41 Abs. 2 FLAG).

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Ziffer 1 lit. a) und b) EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1988; als Bemessungsgrundlage gilt die Beitragsgrundlage nach § 41 FLAG.

Gemäß § 26 Z 7 lit a EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht: „Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes, an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung, an Unterstützungskassen oder an Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit b und c leistet. Keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers liegen vor, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Lohnes oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.“

Der beschwerdeführende Partei hat erstmals im Beschwerdeverfahren vor dem BFG die Anwendung des § 26 Z 7 lit a EStG 1988 begehrt. Dies hat jedoch zur Voraussetzung, dass gemäß § 15 Abs. 1 des Pensionskassengesetzes der Pensionskassenvertrag zwischen der Pensionskasse und dem beitretenden Arbeitgeber abgeschlossen wurde. Darin sind entsprechend dem Kollektivvertrag, der Betriebsvereinbarung oder der Vereinbarung gemäß Vertragsmuster nach dem Betriebspensionsgesetz die Ansprüche der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten auf Leistungen der Pensionskasse zu regeln.

Wenn die beschwerdeführende Partei im Wege ihrer bevollmächtigten steuerlichen Vertretung vorbringt, mit der A-Versicherung einen Pensionskassenvertrag abgeschlossen zu haben und diesen Vertrag trotz Aufforderung nicht vorlegt, so ist davon auszugehen, dass ein derartiger Pensionskassenvertrag, zumindest für die strittigen Jahre, nicht abgeschlossen wurde. Aus den beiden maßgeblichen Versicherungsverträgen sind keine Hinweise zu ersehen, dass die von der beschwerdeführenden Partei übernommenen Beiträge an eine Pensionskasse geleistet worden wären. Bei den beiden Versicherungsverträgen handelt es sich nach den vorgelegten Polizzen um mit der A-Versicherung abgeschlossene Kapitalversicherungen mit Gewinnbeteiligung, auf denen die beschwerdeführende Partei als Versicherungsnehmer, die beiden betroffenen Dienstnehmer als Versicherte und als Bezugsberechtigte bei Erleben die versicherten Personen und bei Ableben Angehörige der versicherten Personen genannt sind. Das Bundesfinanzgericht kommt daher mangels Pensionskassenvertrag zu dem Ergebnis, dass bei den in Rede stehenden Prämienleistungen keine Leistungen an eine Pensionskasse vorliegen und daher die von der bevollmächtigten steuerlichen Vertretung genannte Bestimmung des § 26 Z 7 lit a EStG 1988 nicht anzuwenden ist.

Vor dem Hintergrund, dass Prämien für Lebensversicherungen in § 26 Z 7 EStG 1988 - als nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehörend - nicht genannt sind, ist zu klären, ob durch die Prämienzahlungen der beschwerdeführenden Partei bei den betroffenen Dienstnehmern ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis entstanden ist und, ob dieser Vorteil bereits durch die Prämienleistung als zugeflossen und somit als steuerpflichtig zu beurteilen ist.

Als Vorteil aus einem bestehenden Dienstverhältnis kommt alles in Betracht, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt. Es können dies Geldleistungen oder geldwerte Vorteile (Sachbezüge) sein. Zu solchen Vorteilen gehören auch Leistungen zu einer Versicherung, die dem Arbeitnehmer gehört (vgl. VwGH 5.8.1993, 93/14/0046). Das bedeutet für den gegenständlichen Fall, dass die von der beschwerdeführenden Partei eingezahlten Versicherungsprämien für eine Lebensversicherung bei den betroffenen Dienstnehmern grundsätzlich einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellen. Dies wird von der beschwerdeführenden Partei auch gar nicht weiter angezweifelt.

Strittig ist jedoch, ob diese Vorteile aus dem Dienstverhältnis bereits zugeflossen und damit der Besteuerung zu unterziehen sind. Diesbezüglich ist auf § 19 Abs. 1 EStG 1988 zu verweisen, wonach Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen sind, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Sie sind bereits dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger rechtlich und wirtschaftlich über sie verfügen kann (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0110).

Um von einem Zufluss sprechen zu können, muss der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung haben, dass er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann, es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen (VwGH 5.8.1993, 93/14/0046).

Nach den Ausführungen der beschwerdeführenden Partei in der Beschwerde sei in den gegenständlichen Lebensversicherungsverträgen kein (unwiderruflich) Begünstigter vereinbart worden. Vom Arbeitgeber bezahlte Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen (hier Lebensversicherung) seien nur dann Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, wenn der Arbeitnehmer (die Bediensteten) im Versicherungsvertrag eine solche Stellung hätte, dass er über die Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag verfügen könne. Dies wäre grundsätzlich dann der Fall, wenn die Bediensteten als unwiderruflich Begünstigte aus den Versicherungsverträgen hervorgehen würden. Die Unwiderruflichkeit der Begünstigung müsse dabei ausdrücklich vereinbart werden (Hinweis auf LStR Rz 663). Da gemäß § 14 des Versicherungsvertrages der Beschwerdeführer als Arbeitgeber bis zum Eintritt des Versicherungsfalles die Bezugsberechtigten jederzeit ändern könnte und folglich erst die tatsächliche Leistung im Versicherungsfall zu einem lohnsteuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis führen würde, werde die Aufhebung der angefochtenen Bescheide begehrt.

Nach der Judikatur, vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 18.10.2014, 2012/13/0118, ist eine Begünstigung als bezugsberechtigte Person im Versicherungsvertrag zwar im Hinblick auf § 166 Abs. 1 VersVG nur dann als unwiderruflich anzusehen, wenn dies ausdrücklich vereinbart ist, eine Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bedarf hingegen keiner derartigen ausdrücklichen Unwiderrufbarkeit, um auf Dauer verbindlich zu sein.

Zu der von der beschwerdeführenden Partei vertretenen Ansicht, die beiden betroffenen Dienstnehmer seien nicht unwiderruflich Begünstigte aus den Lebensversicherungsverträgen, ist darauf hinzuweisen, dass zum Einen zumindest in der Versicherungspolizze betreffend Dienstnehmer-B als weitere Vertragsbestimmung der Anhang 228 vereinbart wurde. Aus diesem Anhang geht hervor, dass der Lebensversicherungsvertrag den Bestimmungen des Betriebspensionsgesetzes unterliegt. Abweichend von den Bestimmungen des Versicherungsvertragsgesetzes und der Allgemeinen Versicherungsbedingungen gilt daher, dass das bei Vertragsabschluss vereinbarte Bezugsrecht für den Erlebensfall zugunsten des versicherten Arbeitnehmers bzw. der für den Ablebensfall Bezugsberechtigte nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers geändert werden kann. Die in der gegenständlichen Polizze als Bezugsberechtigte genannten Personen können nur vom versicherten Arbeitnehmer, also Dienstnehmer-B selbst, geändert werden. Darin ist aber eine unwiderrufliche Begünstigung des Arbeitnehmers zu sehen.

Andererseits hat die beschwerdeführenden Partei die Prämien für die Lebensversicherungen nicht aus freien Stücken, sondern auf Basis der als Durchführungsverordnung zum Gemeindebedienstetengesetz bzw. Gemeinde-Vertragsbedienstetengesetz erlassenen Nebengebührenordnung einbezahlt. Demnach hatten die beiden betroffenen Dienstnehmer, wie von der beschwerdeführenden Partei ausgeführt, nach § 12b die Möglichkeit, ab 1.1.1996 an Stelle der in § 12a geregelten finanziellen sozialen Zuwendung anlässlich des Weihnachtsfestes eine Lebensversicherung (Kapitalversicherung mit Gewinnbeteiligung) in Anspruch zu nehmen. Die beiden Dienstnehmer haben diese ihnen gesetzlich abgesicherte Möglichkeit gewählt. Die beschwerdeführende Partei ist an dieses Regelungsgefüge gebunden und dies kommt einer Verpflichtung gleich, im Wege einer Kapitalauszahlung einen Betrag an die versicherte Person, an einen (von der versicherten Person) namhaft gemachten Dritten oder an die Begünstigten im Todesfall in der im Versicherungsvertrag vereinbarten Höhe zu leisten (vgl. die Ausführungen in VwGH 93/14/0046 vom 5.8.1993). Die beiden betroffenen Dienstnehmer hatten als versicherte Personen und Bezugsberechtigte auf diese Leistungen somit einen Rechtsanspruch und damit eine solche Stellung, dass sie über die Ansprüche aus dem Vertrag verfügen konnten. Davon, dass, wie im Beschwerdeschreiben vorgebracht, die beschwerdeführende Partei als Arbeitgeber bis zum Eintritt des Versicherungsfalles die Bezugsberechtigten jederzeit ändern könnte, kann also keine Rede sein.

Informativ wird darauf hingewiesen, dass nach einem sich im vorgelegten Beschwerdeakt befindlichen Aktenvermerk des Prüfers der "Freibetrag 300 bereits ausgeschöpft" ist. Damit kommt offensichtlich zum Ausdruck, dass eine Berücksichtigung der Lebensversicherungsprämien gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 für Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer nicht (mehr) möglich ist.   

Das Bundesfinanzgericht kommt auf Grund dieser Ausführungen zu dem Ergebnis, dass durch die Prämienleistungen der beschwerdeführenden Partei für die in Rede stehenden Lebensversicherungen (Kapitalversicherungen mit Gewinnbeteiligung) bei den betroffenen Dienstnehmern ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis entstanden ist und ein Zufluss iSd § 19 Abs. 1 EStG 1988 bereits erfolgt ist. Das Finanzamt hat daher zu Recht die angefochtenen Bescheide erlassen.

Unzulässigkeit der ordentlichen Revision:

Gemäß § 25a VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist.

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Nachdem die Beschwerde insoweit keine für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfragen aufwirft, denen im Sinne der zitierten Bestimmungen grundsätzliche Bedeutung zukäme und Gesichtspunkte, die dessen ungeachtet gegen die Unzulässigkeit der Revision sprechen würden, nicht vorgebracht wurden, war unter Hinweis auf die zitierte eindeutige und einheitliche Rechtsprechung die Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision auszusprechen.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.
 

Graz, am 20. März 2018

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