Abgrenzung Darlehensvorvertrag - Kreditvertrag

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch Saxinger, Chalupsky & Partner Rechtsanwälte GmbH, WDZ 8, Edisonstraße 1, 4600 Wels, über die Beschwerde vom 03.12.2013 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu EN xxxxx vom 18.11.2013, betreffend Gebühr gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 des Gebührengesetzes 1957 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Sachverhalt und Parteienvorbringen

Am 08.05.2009 wurde zwischen der Bank und der A AG - nunmehr A. (Beschwerdeführerin) - ein Vertrag mit der Bezeichnung "Darlehensvertrag" über die Gewährung eines Lombarddarlehens in Höhe von EUR 42 Millionen abgeschlossen. Der Vertrag wurde auf der ersten Seite mit dem Vermerk "Gebührenbefreit gemäß § 33 TP 8 Abs. 2 Z 1 GebG" versehen und auch keiner Vergebührung unterzogen.

Auszug aus dem Darlehensvertrag:

"...

2.PRÄAMBEL

2.1. Die B GmbH (FN x, Landesgericht Wels) ist Emittentin einer Anleihe (im Folgenden die "Anleihe") mit einem Nominale von EUR 90.000.000,-- (neunzig Millionen Euro) und fünfjähriger Laufzeit endfällig per 11.5.2009, die seit 11.5.2004 an der Wiener Börse im geregelten Freiverkehr unter der ISIN-Nummer ATXXXX gehandelt wird.

2.2. Durch Verschmelzung der B GmbH als übertragende Gesellschaft mit der
A als übernehmende Gesellschaft, eingetragen im Firmenbuch am 3.3.2007 als Geschäftsfall xy des Landesgerichts Wels, ist die Verpflichtung zur Bedienung der Anleihe auf die A übergegangen.

2.3. Die Darlehensgeberin beabsichtigt, der C mit gesondertem Kreditvertrag einen Kreditbetrag in Höhe von insgesamt bis zu EUR 60.000.000,-- (im
Folgenden "€-Kredit") zu gewähren, der teilweise zur Rückführung offener Verbindlichkeiten der C und mittelbar für die Rückführung der Anleihe zu verwenden ist.

2.4. Die Darlehensgeberin beabsichtigt weiters, dem Darlehensnehmer das Darlehen in Höhe von insgesamt EUR 42.000.000.-- zum Zweck der Rückführung der Anleihe zu gewähren.

Dies vorausgeschickt, vereinbaren die Parteien wie folgt:

3. DARLEHENSBETRAG

3.1. Die Darlehensgeberin wird dem Darlehensnehmer ein Darlehen in Höhe von EUR 42.000.000,-- zu den Bestimmungen und unter den Bedingungen dieses Vertrags (im Folgenden "Darlehen") gewähren.

3.2. Der Vertrag ist ein Realkontrakt und kommt mit Auszahlung des Darlehensbetrages
gemäß Punkt 3.1. an den Darlehensnehmer wirksam zustande.

4. ZWECK DES DARLEHENS

Der Darlehensnehmer verpflichtet sich, das Darlehen gemäß den Bedingungen und
Bestimmungen dieses Vertrags ausschließlich zur Refinanzierung der Abschichtung der Anleihe zu verwenden.

5. ABRUFUNG DES DARLEHENSBETRAGS

5.1. Das Darlehen ist nach Unterfertigung des Vertrags durch die Parteien bei Vorliegen
der Auszahlungsvoraussetzungen (Punkt 6.1.) abrufbar.

5.2. Eine Abrufung des Darlehens in Teilbeträgen ist ausgeschlossen.

5.3. Die Abrufung des Darlehens erfolgt unmittelbar nach Erfüllung der Auszahlungsvoraussetzungen gemäß Punkt 6.1 mit schriftlicher Abrufungsmitteilung gemäß Anlage ./5.3.

5.4. Jede Abrufung ist unwiderruflich, die Währung hat auf Euro zu lauten und der ge-
wünschte Auszahlungstag muss ein Bankarbeitstag sein.

5.5. Letzter Auszahlungstag für das Darlehen ist der 11.5.2009.

..."

Im gegenständlichen Vertrag vom 8.5.2009 wurden auch Vereinbarungen über die Auszahlungsvoraussetzungen (Punkt 6.) getroffen. So war nach Punkt 6.2. der Darlehensnehmer verpflichtet, die Auszahlungsvoraussetzungen so zeitgerecht nachzuweisen, dass die Auszahlung bis spätestens 11.5.2009 erfolgen kann. Zudem wurden Bestimmungen über die Laufzeit (Punkt 7.), die Verzinsung (Punkt 8.), die freiwillige vorzeitige Tilgung (Punkt 9.), das Wandlungsrecht (Punkt 10.), Mannagement Fee/Arrangement Fee/Agency Fee (Punkt 11.), die Sicherheiten (Punkt 13.), die Fälligstellung (Punkt 17.) vereinbart. Insbesondere wurde in Punkt 14.1.7. unter "Zusicherungen" ausgeführt: "der Vertrag stellt, sobald er unterfertigt und angenommen ist, rechtmäßige, gültige und bindende Verpflichtung des Darlehensnehmers dar".

Gemäß § 147 BAO fand beginnend mit 18.04.2013 eine Außenprüfung durch die belangte Behörde, mit Prüfungsgegenstand Gebühren, Kapitalverkehrsteuern und Grunderwerbsteuer für die Zeiträume 2009 bis 2011, bei der Bf. statt.

In der Niederschrift (14.11.2013) über die Schlussbesprechung (11.09.2013) wurde von der belangten Behörde festgehalten, dass Voraussetzung der Befreiung gem. § 33 TP 8 Abs. 2 Z 1 GebG das Vorliegen eines Darlehensvertrages sei. Ein Kreditvertrag hingegen sei von der Befreiung nicht umfasst (Siehe VfGH 08.05.1980, G 1,2,16-25/80; GebRL RZ 821).
Ein Darlehensvertrag sei ein Realkontrakt. Die Zuzählung der dargeliehenen Sache sei
Voraussetzung für das Zustandekommen eines Darlehensvertrages. Sei die Zuzählung der Darlehensvaluta nicht spätestens zum Zeitpunkt der Urkundenerrichtung erfolgt, liege kein Darlehensvertrag vor (siehe GebRL RZ 793).
Im gegenständlichen Fall ist die Zuzählung der Darlehensvaluta nicht beurkundet worden. Vielmehr habe sich die "Darlehensgeberin" verpflichtet den Betrag nach Vorliegen verschiedener Auszahlungsvoraussetzungen zur Verfügung zu stellen, und zwar bis 11.05.2009. Die Überweisung des Betrages erfolgte am 11.05.2009 auf das Konto der Bf..
Ein Kreditvertrag im Sinne des § 33 TP 19 GebG sei ein zweiseitig verbindliches
Rechtsgeschäft, durch das sich der Kreditgeber verpflichte, dem Kreditnehmer auf dessen Verlangen einen bestimmten Geldbetrag zur Verfügung zu stellen (Siehe GebRL RZ 907). Die Bezeichnung der Vereinbarung als "Darlehensvertrag" sei für die Beurteilung, welches Rechtsgeschäft vorliege, irrelevant (Siehe GebRL RZ 908).

In der Niederschrift wurde auch ein von der Bf. verfasster Aktenvermerk vom 06.09.2013 auszugsweise wiedergegeben: Die gegenständliche Urkunde sei vor Inkrafttreten des DaKRÄG (Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetzes, BGBl I 2010/28) errichtet worden. Auf Basis dieser Rechtslage sei der Darlehensvertrag ein vom ABGB eigens konzipierter Vertragstyp, welcher als Realvertrag ausgestaltet sei. Der Kreditvertrag sei dagegen ein den Vertragstypen des ABGB nicht zuzuordnender Vertrag sui generis.
Die Betriebsprüfung gehe einzig auf Grund der Tatsache, dass die Darlehensvaluta nicht
spätestens bei Beurkundung des Rechtsgeschäfts (also bei Vertragsunterzeichnung)
zugezählt worden war (sondern 3 Tage später), davon aus, es könne sich nicht um ein Darlehen handeln. Dies deshalb, weil der Darlehensvertrag ein Realkontrakt und die Zuzählung der dargeliehenen Sache daher Voraussetzung für das Zustandekommen eines
Darlehensvertrages sei. Sie stütze sich bei dieser Aussage auf GebRL Rz 793. Nach Ansicht der Betriebsprüfung handle es sich daher um einen Kreditvertrag.
Diese Schlussfolgerung könne aus GebRL Rz 793 jedoch nicht abgeleitet werden. Rz 793
laute lediglich: "Ist die Zuzählung der Darlehensvaluta (Darlehenssumme, Darlehensbetrag) nicht spätestens zum Zeitpunkt der Urkundenerrichtung erfolgt; liege keine Urkunde über einen Darlehensvertrag vor. " Der Umkehrschluss, wonach immer dann, wenn Vertragsparteien einen Darlehensvertrag abschließen wollen, aber die Zuzählung der Valuta noch nicht erfolgt ist, inhaltlich ein Kreditvertrag vorliege, sei falsch, weil diesfalls jedenfalls auch das Vorliegen eines Darlehensversprechens bzw. eines Darlehensvorvertrages in Betracht komme. Die zitierte Randzahl besage keineswegs, ein "Darlehen" könne nicht vorliegen, wenn die erwähnte Hingabe in Erfüllung einer vorherigen Zusage (hier eines Vorvertrages bzw. Darlehensversprechens) erfolgt sei. Das Zivilrecht, an welches das GebG formal anknüpfe, kenne sohin zwei Typen eines Darlehens: den Darlehensvertrag oder - abgekürzt - das "Darlehen" und das Darlehensversprechen als einen im Sinne der Vertragsfreiheit zulässigen und der Gruppe der Vorverträge zugeordneten Konsensualvertrag.
Die Differenzierung zwischen Darlehensvorvertrag und Kreditvertrag ist diffizil und hänge
stark davon ab, welches Rechtsgeschäft die Parteien abschließen wollten - somit von einem subjektiven Element. Dies deshalb, weil bei einem Darlehensvorvertrag der Wille der Parteien eben nicht darauf gerichtet sei, bereits unmittelbare kreditvertragstypische
Leistungsverpflichtungen zu begründen; beim Darlehensvorvertrag sei der Wille der Parteien vielmehr auf den künftigen Abschluss eines Vertrages gerichtet; der allerdings bei einem Darlehen (aufgrund seiner Konzeption als Realvertrag) in der faktischen Zuzählung der Darlehensvaluta begründet liege. Zentrales Begriffsmerkmal des Vorvertrages sei somit der korrespondierende Wille der Parteien, nicht schon den Hauptvertrag abzuschließen, sondern seinen (endgültigen) Abschluss erst zu vereinbaren; der Vorvertrag sei somit ein Hinausschieben der endgültigen Verpflichtungen, da die Zeit noch nicht reif sei.
Dass es sich gegenständlich lediglich um einen Vorvertrag zu einem Darlehen handle und
noch keine unmittelbaren kreditvertragstypischen Leistungsverpflichtungen begründet
worden waren, gehe klar aus Punkt 3. des Vertrages hervor.
Unterpunkt "3.1." spreche nämlich nicht davon, dass sich die Darlehensgeberin verpflichtet, ein Darlehen oder einen Kredit zu gewähren, sondern stelle ein Darlehen lediglich in Aussicht; indem folgender Wortlaut verwendet wird: "Die Darlehensgeberin wird dem Darlehensnehmer ein Darlehen [. . .] gewähren." Diese Formulierung spreche klar für ein bloßes Darlehensversprechen; eine unmittelbare Leistungsverpflichtung sei daraus nicht ableitbar. Untermauert werde dies schließlich durch den Unterpunkt "3. 2.", welcher ausdrücklich festhalte, dass Vertrag erst mit der Auszahlung des Darlehensbetrages wirksam zustande kommen soll.
Der gesamte Vertragspunkt "3." dokumentiere damit unmissverständlich den Parteienwillen, wonach noch keine unmittelbare (kreditvertragstypische) Verpflichtung des Darlehensgebers zur Auszahlung der Valuta und folglich auch nicht des Darlehensnehmers (iS einer Abnahmeverpflichtung) bereits aufgrund dieses Vorvertrages entstehen solle, da der Vertrag ausdrücklich erst mit der tatsächlichen Zuzählung der Darlehensvaluta Wirksamkeit erlangen sollte. Vor allem verschaffte der gegenständliche Vertrag dem Darlehensnehmer noch keine Verfügungsmacht über den Darlehensbetrag (vgl. dazu VwGH 16.11.1995, 95/16/0114).

Ebenfalls in der Niederschrift enthalten ist eine nach der Schlussbesprechung (11.09.2013) übermittelte Stellungnahme der Bf. vom 23.09.2013:

1. Die gegenständliche Urkunde sei vor Inkrafttreten des DaKRÄG errichtet worden. Auf Basis dieser Rechtslage sei der Darlehensvertrag ein vom ABGB eigens konzipierter Vertragstyp, welcher als Realvertrag ausgestaltet sei. Der Kreditvertrag sei dagegen ein den Vertragstypen des ABGB nicht zuzuordnender Vertrag sui generis. Die folgenden Ausführungen beziehen sich daher auf die Rechtslage vor Inkrafttreten des DaKRÄG.

2. Die Betriebsprüfung gehe einzig auf Grund der Tatsache, dass die Darlehensvaluta nicht spätestens bei Beurkundung des Rechtsgeschäfts (also bei Vertragsunterzeichnung) zugezählt worden war (sondern 3 Tage später), davon aus, es könne sich nicht um ein Darlehen handeln. Dies deshalb, weil der Darlehensvertrag ein Realkontrakt und die Zuzählung der dargeliehenen Sache daher Voraussetzung für das Zustandekommen eines Darlehensvertrages sei. Sie stütze sich bei dieser Aussage auf GebRL Rz 793. Nach Ansicht der Betriebsprüfung handle es sich daher um einen Kreditvertrag.

3. Die Betriebsprüfung ziehe damit folgenden Umkehrschluss: Weil mangels Zuzählung der Darlehensvaluta vor Vertragsunterzeichnung ein Darlehensvertrag nicht vorliegen könne, sei der gegenständliche Vertrag als Kreditvertrag zu qualifizieren.

4. Die von der Betriebsprüfung vorgenommene Schlussfolgerung könne aus GebRL Rz 793 jedoch nicht abgeleitet werden. Rz 793 lautet: "Ist die Zuzählung der Darlehensvaluta (Darlehenssumme, Darlehensbetrag) nicht spätestens zum Zeitpunkt der Urkundenerrichtung erfolgt, liegt keine Urkunde über einen Darlehensvertrag vor." Die zitierte Randzahl besage lediglich, dass die Gebührenschuld nach TP 8 nicht entstehen könne, wenn die Darlehensvaluta noch nicht zugezählt worden sei. Der Umkehrschluss, wonach immer dann, wenn Vertragsparteien einen Darlehensvertrag abschließen wollen, aber die Zuzählung der Valuta noch nicht erfolgt sei, inhaltlich ein Kreditvertrag vorliege, sei falsch, weil diesfalls jedenfalls auch das Vorliegen eines Darlehensversprechens bzw. eines Darlehensvorvertrages in Betracht komme. Welches Rechtsgeschäft mit der gegenständlichen Urkunde abgeschlossen wurde - Darlehensvorvertrag oder Kreditvertrag bedürfe daher einer genaueren Prüfung.

5. Festzuhalten sei außerdem, dass die Ansicht, wonach es sich nicht um ein Darlehen
handeln könne, wenn die erwähnte Hingabe der Valuta in Erfüllung einer vorherigen
Zusage (hier eines Vorvertrages bzw. Darlehensversprechens) erfolgt sei, ebenso wenig aus GebR Rz 793 abgeleitet werden könne, zumal diese Auffassung zivilrechtlich unzweifelhaft verfehlt wäre (vgl § 936 ABGB; siehe unten insb Punkte 9 und 10 ff).

6. Das Zivilrecht, an welches das Gebührengesetz formal anknüpfe, kenne zwei Typen eines Darlehens: den Darlehensvertrag oder - abgekürzt - das "Darlehen" und das
Darlehensversprechen als einen im Sinne der Vertragsfreiheit zulässigen und der Gruppe
der Vorverträge zugeordneten Konsensualvertrag. Daneben bestehe der Kreditvertrag als
ein den Vertragstypen des Zivilrechts nicht zuordenbarer Vertrag sui generis.

7. Der Kreditvertrag habe schon vor Inkrafttreten des DaKRÄG - im Gegensatz zum
Darlehensvertrag - als Konsensualvertrag gegolten. Darunter sei ein Vertrag zu verstehen, wodurch sich der Kreditgeber verpflichte, dem Kreditnehmer auf dessen Verlangen Zahlungsmittel zur Verfügung zu stellen. Das Wesen des Kreditvertrages liege sohin in der konsensualen Begründung der Verpflichtung des Kreditgebers, dem Kreditnehmer die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung privater oder betrieblicher Bedürfnisse aus vertraglich hierfür bereitgestellten Mitteln des Kreditgebers zu eröffnen. Der Kreditnehmer könne auf Grund des Kreditvertrages rückzahlbare, verzinsliche Mittel des Kreditgebers in Anspruch nehmen. Das charakteristische Merkmal des Kreditvertrages sei somit die unmittelbare Verpflichtung des Kreditgebers, einen Geldbetrag zur Verfügung zu stellen. Ein Kreditvertrag begründe - im Gegensatz zu einem bloßen Vorvertrag iSd § 936 ABGB - somit bereits eine unmittelbare Leistungspflicht. Darin liege der zentrale Unterschied zwischen Kreditvertrag und Darlehensvorvertrag. Dies bedeute nun allerdings nicht, dass ein Vorvertrag (iSd § 936 ABGB) keine rechtliche Bindungswirkung entfalte. Der Vorvertrag verpflichte nämlich zum Abschluss des Hauptvertrages.

8. Die Realvertragskonstruktion des Darlehensvertrags habe zwingend die Unterscheidung in Vor- und Hauptvertrag zur Folge, weil erst durch die tatsächliche Zuzählung der Darlehensvaluta der Vertrag zustande komme. Das wesentliche Charakteristikum des Vorvertrages bestehe nun darin, dass nach dem Parteiwillen noch kein Hauptvertrag mit unmittelbar daraus resultierenden Leistungspflichten geschlossen werden solle. Vielmehr wollen sich die Parteien im Rahmen eines Vorvertrages nur zum Abschluss eines noch mit Unsicherheitsfaktoren beladenden Hauptvertrages verpflichten. Bei anderer Interpretation wäre das Rechtsinstitut des Vorvertrages sinnlos, weil jeder Vorvertrag schon als Hauptvertrag zu qualifizieren wäre (Harrer-Hörzinger, ÖJZ 1990, 614 ff). Gerade Darlehens(vor)verträge, deren tatsächliches Zustandekommen ihrer Natur als Realkontrakt nach stets erst durch tatsächliches Zuzählen der Valuta erfolge, wären damit sinnlos, weil jede vertragliche "Einigung" vor Zuzählung der Valuta bereits als Kreditvertrag bezeichnet werden würde. Würde man jedoch Darlehensvorverträge ohne weiteres in Kreditverträge im Sinne von § 33 TP 19 GebG umdeuten, so ignoriere man damit das Rechtsinstitut des Darlehensvorvertrages iSv § 983 iVm § 936 ABGB.

9. Da der Darlehensvertrag ein Realkontrakt sei, komme sein rechtswirksamer
Abschluss - der "Hauptvertrag" - aber nicht durch Unterzeichnung einer weiteren Urkunde, sondern durch die faktische Zuzählung der Darlehensvaluta zustande. In diesem Faktum liege der Abschluss eines weiteren Vertrages, nämlich des Hauptvertrages, begründet.

10. Der Unterschied zwischen Kreditvertrag und Darlehensvorvertrag sei im Hinblick auf
dieses Abgrenzungskriterium daher schwer auszumachen: der Kreditvertrag begründe die unmittelbare Verpflichtung zur Auszahlung der Kreditsumme; der Darlehensvorvertrag
begründe die Verpflichtung zum Abschluss des Hauptvertrages, der im Faktum der Zuzählung der Valuta begründet liege. Auf den ersten Blick scheine das wirtschaftliche
Ergebnis in beiden Fällen dasselbe zu sein, nämlich die Zuzählung der Valuta.

11. Mit einem Blick auf das Zivilprozessrecht werde der Unterschied jedoch deutlicher, und zwar wenn man sich den Fall der Leistungsverweigerung des Darlehensgebers vor Augen führe:

12. Leistungsgegenstand des Vorvertrages sei der Abschluss des Hauptvertrages. Der
Abschlussanspruch könne durchgesetzt werden, dagegen nicht unmittelbar ein Anspruch auf Leistung aus dem Hauptvertrag. Die Abschlussklage des Darlehensnehmers auf Abschluss des Realvertrages gehe infolge seiner Realvertragsnatur allerdings auch auf Zuzählung der Valuta - die Hingabe sei demnach der Abschlussakt. Daher sei der Anspruch auf Abschluss des Hauptvertrages zugleich auf die Zuzählung der Darlehenssumme gerichtet (Reischauer in Rummel³, § 936 Rz 1; Avancini/Iro/Koziol, Bankvertragsrecht II 1/18). Zivilverfahrensrechtlich sei diese Differenzierung essentiell, weil die Abschlussklage diesem Umstand entsprechen müsse; die bloße Klage auf Zuzählung würde dem nicht gerecht und wäre daher abzuweisen (weil aus dem Darlehensvorvertrag eben kein unmittelbarer Anspruch auf Zuzählung erwachse). Die Klage wäre stattdessen auf Abschluss des Hauptvertrages zu richten (Reischauer in Rummel³, § 936 Rz 1).

13. Infolge seiner formalrechtlichen Anknüpfung an das Zivilrecht seien diese
Unterscheidungen auch im Gebührenrecht zu beachten; die wirtschaftliche Betrachtungsweise der BAO habe in den Hintergrund zu treten. Ob das wirtschaftliche
Ergebnis daher zumindest augenscheinlich ident sein möge (siehe oben Pkt. 10), habe bei der gebührenrechtlichen Beurteilung der gegenständlichen Urkunde außer Betracht zu bleiben.

14. Es bedürfe sohin einer Feststellung dahingehend, ob die gegenständliche Urkunde eine unmittelbare Leistungsverpflichtung auf Auszahlung eines Geldbetrags begründe oder lediglich zum Abschluss eines Hauptvertrages (im Rahmen des § 936 ABGB) verpflichte, welcher bloß mittelbar die Auszahlung der Valuta mit sich bringe. Nur in ersterem Fall läge tatsächlich ein Kreditvertrag vor.

15. Halte man sich die Bestimmung des Punktes 3. des Vertrages vor Augen, so werde gerade jene Differenzierung angesprochen und von den Parteien eindeutig geregelt.

16. Vorauszuschicken sei zunächst, dass Unterpunkt "3.1." keine Leistungsverpflichtung
statuiere, sondern lediglich ein Darlehen in Aussicht stelle: "Die Darlehensgeberin wird
dem Darlehensnehmer ein Darlehen [...] gewähren". Diese Formulierung spreche für ein
bloßes Darlehensversprechen; eine unmittelbare Leistungsverpflichtung sei daraus nicht
ableitbar.

17. Der Unterpunkt "3.2" bestätige dies schließlich unzweifelhaft, indem er festhalte, dass der Vertrag erst mit der Auszahlung des Darlehensbetrages wirksam zustande kommen
solle: "Der Vertrag ist ein Realkontrakt und kommt mit Auszahlung des Darlehensbetrages gemäß Punkt 3.1. an den Darlehensnehmer wirksam zustande."

18. Der gesamte Vertragspunkt "3." dokumentiere damit unmissverständlich den Parteienwillen, wonach noch keine unmittelbare ("kreditvertragstypische") Verpflichtung des Darlehensgebers zur Auszahlung der Valuta und folglich auch nicht des Darlehensnehmers (iS einer Abnahmeverpflichtung) bereits aufgrund dieser Urkunde
entstehen solle, da der Vertrag ausdrücklich erst mit der tatsächlichen Zuzählung der
Darlehensvaluta Wirksamkeit erlangen solle. Der Darlehensnehmer erlange somit noch
nicht die Verfügungsmacht über die Darlehensvaluta; um einen Kreditvertrag könne es ich somit mangels unmittelbarer Leistungsverpflichtung nicht handeln (vgl VwGH 16.11.1995, 95/16/0114).

19. Hätte demnach der Darlehensgeber die Auszahlung des Darlehens nach Abschluss des gegenständlichen Vorvertrages verweigert, so hätte der Darlehensnehmer keinen unmittelbaren Anspruch auf Leistung gehabt, was zivil(-prozess)rechtlich zur Folge gehabt hätte, dass die Klage des Darlehensnehmers nicht auf Zahlung, sondern bloß auf
Abschluss des Hauptvertrags zu richten gewesen wäre; eine Klage auf Leistung wäre abzuweisen gewesen. Lediglich die Realvertragskonzeption des Darlehens führe hier zu dem eigenartig anmutenden Ergebnis, dass der Abschluss des Hauptvertrages mit der Zuzählung der Valuta einhergehe (vgl Reischauer in Rummel³, § 936 Rz 1). Dass das wirtschaftliche Ergebnis in beiden Fällen die Zuzählung der Valuta wäre, ändere aber nichts an der zivilrechtlichen Qualifikation der gegenständlichen Urkunde, auf welche es hier auf Grund der formal-zivilrechtlichen Betrachtungsweise des Gebührengesetzes alleine ankomme.

20. Da aus der gegenständlichen Urkunde keine unmittelbare Leistungsverpflichtung des
Darlehensgebers abzuleiten sei, könne es sich nicht um einen Kreditvertrag handeln (vgl
VwGH 16.11.1995, 95/16/0114).

Mit Gebührenbescheid vom 18.11.2013 wurde für den Darlehensvertrag vom 08.05.2009 eine Rechtsgeschäftsgebühr iHv € 336.000,00 (42 Mio x 0,8%) gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG 1957 festgesetzt. Die Bescheidbegründung lautete: "Der Bemessung wurde das Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung zugrunde gelegt. Begründung und genaue Berechnung sind der Niederschrift über die Schlussbesprechung oder dem Prüfbericht zu entnehmen, welche insoweit einen integrierten Bestandteil dieses Bescheides bildet."

In der Berufung vom 03.12.2013 beantragte die Bf. die mündliche Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und brachte im Wesentlichen die Punkte der beiden Stellungnahmen vom 06.09.2013 und 23.09.2013 aus dem Prüfbericht noch einmal vor.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 19.8.2014 wurde die gegenständliche Beschwerde als unbegründet abgewiesen und in der Begründung ausgeführt, es sei bereits in Punkt 3.1. des Vertrages vom 8.5.2009 eindeutig festgehalten, dass das "Darlehen" auf Grund dieses Vertrages gewährt wird. Auch werde unter Punkt 5.1. vereinbart, dass das "Darlehen" nach Unterfertigung des Vertrages abrufbar ist.

Am 14.10.2014 wurde die Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht (BFG) der Abteilung xx vorgelegt.

Die Stellungnahme der belangten Behörde lautete: "Zum Zeitpunkt der Errichtung des "Darlehensvertrages" (vor Inkrafttreten des DaKRÄG) wurde der Darlehensvertrag als Realkontrakt gesehen. Die Zuzählung der dargeliehenen Sache ist Voraussetzung für das Zustandekommen eines Darlehensvertrages. Ist die Zuzählung der Darlehensvaluta nicht spätestens zum Zeitpunkt der Urkundenerrichtung erfolgt, liegt kein Darlehensvertrag vor.
Ein Kreditvertrag im Sinne des § 33 TP 19 GebG ist ein zweiseitig verbindliches Rechtsgeschäft, durch das sich der Kreditgeber verpflichtet, dem Kreditnehmer auf dessen Verlangen einen bestimmten Geldbetrag zur Verfügung zu stellen. Der Kreditvertrag ist ein Konsensualvertrag, der bereits mit der Leistungsvereinbarung und nicht erst mit der Erbringung der vereinbarten Leistung zustande kommt.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es für die Beurteilung, welches Rechtsgeschäft nach dem Urkundeninhalt anzunehmen ist, nicht auf die von den Parteien gewählte Bezeichnung in der Vertragsurkunde an.
Ein Darlehensvorvertrag ist ein der Gruppe der Vorverträge zugeordneter Konsensualvertrag. Vom Kreditvertrag unterscheidet er sich dadurch, dass der Vorvertrag lediglich eine Willensübereinstimmung über den künftigen Abschluss eines Vertrages enthält. Zentrales Begriffsmerkmal eines Vorvertrages ist es, dass der Wille der Parteien nicht schon darauf gerichtet ist, den Hauptvertrag abzuschließen, sondern einen Abschuss erst zu vereinbaren. Im vorliegenden "Darlehensvertrag" wird aber nicht bloß der Anspruch auf Abschluss eines Hauptvertrages geschaffen, sondern werden bereits unmittelbar die in ihm vorgesehenen Leistungsansprüche und Leistungsverpflichtungen begründet. Die Inanspruchnahme der vereinbarten Summe durch den Berechtigten erfolgt auf Grund des Vertrages selbst in dessen Erfüllung und nicht erst auf Grund eines weiteren Vertrages.
Im gegenständlichen Vertrag werden bereits unmittelbare Leistungsansprüche und Leistungsverpflichtungen begründet. So heißt es zum Beispiel in Punkt 5. des Vertrages: "Das Darlehen ist nach Unterfertigung des Vertrages durch die Parteien bei Vorliegen der
Auszahlungsvoraussetzungen (Punkt 6.1) abrufbar." Des weiteren werden bereits alle Modalitäten wie Laufzeit und Tilgung vereinbart.
Das Finanzamt ist der Meinung, dass es sich bei der Urkunde um einen Kreditvertrag nach § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG handelt und stellt daher den Antrag, die Beschwerde abzuweisen."

Mit Schreiben vom 18.06.2015 zog die Bf. den Antrag auf mündliche Verhandlung und Senatsentscheidung zurück und verwies nochmal auf die bereits vorgebrachten Ausführungen.

Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 29.06.2017 wurde die Rechtssache der Gerichtsabteilung xx gemäß § 9 Abs. 9 BFGG abgenommen und der Gerichtsabteilung yy neu zugeteilt.

Rechtslage

Gemäß § 17 Abs. 1 des Gebührengesetzes 1957 (GebG 1957)ist für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird.

Nach § 17 Abs. 4 GebG 1957 ist auf die Entstehung der Gebührenschuld ist es ohne Einfluss, ob die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäftes von einer Bedingung oder von der Genehmigung eines der Beteiligten abhängt.

§ 33 TP 8 Abs. 1 und Abs. 2 GebG 1957 idF BGBl I 24/2007 lauten:

"Darlehensverträge
(1) Darlehensverträge nach dem Werte der
dargeliehenen Sache .................................... 0,8 v.H.

(2) Der Gebühr unterliegen nicht:

1. Darlehensverträge gegen Verpfändung von Wertpapieren oder Waren mit statutenmäßig zu solchen Darlehensgeschäften berechtigten Kreditinstituten, soweit und solange Wertpapiere oder Waren verpfändet sind;

2. Darlehensverträge gegen Faustpfand mit Pfandleihanstalten;

3. Darlehensverträge, die den Voraussetzungen für die Gebührenfreiheit von Kreditverträgen gemäß § 33 Tarifpost 19 Abs. 4 sinngemäß entsprechen."

§ 33 TP 19 Abs. 1 GebG 1957 idF BGBl I 24/2007 lautet:

"Kreditverträge

(1) Kreditverträge, mit welchen den Kreditnehmern die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt wird, von der vereinbarten Kreditsumme,

1. wenn der Kreditnehmer über die Kreditsumme nur einmal oder während einer bis zu fünf Jahren vereinbarten Dauer des Kreditvertrages mehrmals verfügen kann .................. 0,8 v.H.;

2. im übrigen ......................................... 1,5 v.H."

§ 936 ABGB idF JGS Nr 946/1811 lautet:

"Die Verabredung, künftig erst einen Vertrag schließen zu wollen, ist nur dann verbindlich, wenn sowohl die Zeit der Abschließung, als die wesentlichen Stücke des Vertrages bestimmt, und die Umstände inzwischen nicht dergestalt verändert worden sind, daß dadurch der ausdrücklich bestimmte, oder aus den Umständen hervorleuchtende Zweck vereitelt, oder das Zutrauen des einen oder andern Theiles verloren wird. Ueberhaupt muß auf die Vollziehung solcher Zusagen längstens in einem Jahre nach dem bedungenen Zeitpuncte gedrungen werden; widrigen Falls ist das Recht erloschen."

§ 983 ABGB idF JGS Nr 946/1811 lautet:

"Wenn jemanden verbrauchbare Sachen unter der Bedingung übergeben werden, daß er zwar willkürlich darüber verfügen könne, aber nach einer gewissen Zeit eben so viel von derselben Gattung und Güte zurück geben soll; so entsteht ein Darleihensvertrag. Er ist mit dem, obgleich ebenfalls verbindlichen Vertrage (§ 936), ein Darleihen künftig zu geben, nicht zu verwechseln."

Erwägungen

Wie von der Bf. und der belangten Behörde zutreffend festgestellt, wurde ein Vertrag mit der Bezeichnung "Darlehensvertrag" am 8.5.2009, also vor Inkrafttreten des Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetz (DaKRÄG), BGBl I 28/2010 am 11. Juni 2010, abgeschlossen. Von der belangten Behörde wurde der vorliegende Vertrag als Kreditvertrag iSd § 33 TP 19 GebG vergebührt. Zu prüfen ist, ob die mit "Darlehensvertrag" titulierte Urkunde als gebührenpflichtiger Kreditvertrag oder als gebührenfreier Lombarddarlehensvorvertrag bzw. als Darlehensvorvertrag zu beurteilen ist.

Die Bezeichnung der Vertragsurkunde ist für die Entscheidung, welches Rechtsgeschäft nach dem Urkundeninhalt anzunehmen ist, ohne Bedeutung (VwGH 30.09.2004, 2004/16/0073). Daher war es zulässig, dass die belangte Behörde geprüft hat, ob ein Kreditvertrag vorliegt.

Ein Darlehensvertrag kommt als Realkontrakt erst mit der Übergabe der Darlehensvaluta in der Weise zustande, dass der Darlehensnehmer darüber willkürlich verfügen kann. Der Darlehensvertrag ist im Gegensatz zum Kreditvertrag ein Realvertrag, der durch übereinstimmende Willensäußerung des Gläubigers und des Schuldners und durch die Übergabe der als Darlehen gegebenen Sache zustande kommt. Für das Zustandekommen des Darlehensvertrages als Realvertrag ist daher die Zuzählung der Valuta erforderlich. Die Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag erwächst infolge seines Charakters als Realkontrakt durch die Übergabe der dargeliehenen Sache und nicht aus der Urkunde. Aus der Tatsache, dass der Darlehensvertrag ein Realvertrag ist, folgt, dass die Urkunden über den Darlehensvertrag ihrem Wesen nach nur rechtsbezeugend sein können (VwGH 30.09.2004, 2004/16/0073).

Die Bf. geht mit Bezug auf die Entscheidung des VwGH vom 30.09.2004, 2004/16/0073 davon aus, es handle sich bei ihrer mit der Bank geschlossenen Vereinbarung um einen gebührenfreien Darlehensvorvertrag, weil die Beurkundung vor der Zuzählung am 11.5.2009 erfolgt sei und ein Darlehensvertrag daher nicht vorliege. Ein Vorvertrag ist im Sinn des § 936 ABGB eine verbindliche Vereinbarung, in Zukunft einen Vertrag mit einem bestimmten Inhalt abzuschließen. Zentrales Begriffsmerkmal des Vorvertrages ist der korrespondierende Wille der Parteien, nicht schon den Hauptvertrag abzuschließen, sondern seinen Abschluss erst zu vereinbaren, ein Hinausschieben der endgültigen Verpflichtungen, da die Zeit noch nicht reif ist (vgl. OGH vom 25. Juni 1976, 2 Ob 524/76, NZ 1978, S. 29). Jedoch kann von einer Vereinbarung, künftig einen Vertrag schließen zu wollen, nur gesprochen werden, wenn der Leistungsinhalt des Vorvertrages die Verpflichtung enthält, künftig einen Vertrag abschließen zu wollen, nicht aber wenn - wie im Beschwerdefall - in der Vereinbarung der klare Parteiwillen bereits durch sämtliche Vertragselemente abgesprochen wurde (vgl. VwGH 19.5.1988, 87/16/0167, und vom 28.6.1995, 94/16/0234). Der vorliegende Vertragstext enthält keine Hinweise, die dafür sprechen würden, dass noch der Abschluss eines Hauptvertrages in Aussicht gestellt wäre. Im Gegenteil: Im vorliegenden Fall haben die Vertragsparteien eine Willenseinigung darüber erzielt, dass der Bf. von der Darlehensgeberin eine bestimmte Geldsumme zur Verfügung gestellt wird und die Zuzählung der Geldsumme erfolgen sollte, wenn die Bf. die in der Vereinbarung unter Punkt 6. aufgelisteten Bedingungen und Auflagen zur Gänze erfüllt hat. Im gegenständlichen Vertrag vom wurden zudem Vereinbarungen über die Höhe (Punkt 3.1.), Laufzeit (Punkt 7.), die Verzinsung (Punkt 8.), freiwillige vorzeitige Tilgung (Punkt 9.), Wandlungsrecht (Punkt 10.), Management Fee/Arrangement Fee/Agency Fee (Punkt 11.), Sicherheiten (Punkt 13.), Fälligstellung (Punkt 17.) - sohin über sämtliche Vertragselemente - getroffen.

Beim Kreditvertrag handelt es sich um einen den Vertragstypen des ABGB - bis zum DaKRÄG - nicht zuzuordnenden Vertrag sui generis (vgl. Fellner, Gebühren- und Verkehrsteuern, Band I, § 33 TP 19 Rz 4 und die dort zitierte Rechtsprechung des VwGH). Darunter ist ein Vertrag zu verstehen, wodurch sich der Kreditgeber verpflichtet, dem Kreditnehmer auf dessen Verlangen Zahlungsmittel zur Verfügung zu stellen (VwGH 29.03.2007, 2005/16/0108). Beim Kreditvertrag handelt es sich um einen Konsensualvertrag, der bereits mit der Leistungsvereinbarung und nicht erst mit der Erbringung der vereinbarten Leistungen zu Stande kommt. § 33 TP 19 Abs. 1 GebG 1957 hat alle Kreditverträge im Sinne des Zivilrechts zum Gegenstand, die dem Kreditnehmer die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung privater oder betrieblicher Bedürfnisse aus vertraglich hiefür bereit gestellten Mitteln des Kreditgebers eröffnen. Das Tatbestandsmerkmal, dass dem Kreditnehmer mit dem Kreditvertrag die Verfügung über einen Geldbetrag eingeräumt wird, bedeutet dabei nichts anderes, als dass der Kreditnehmer auf Grund des Kreditvertrages rückzahlbare, verzinsliche Geldmittel des Kreditgebers vereinbarungsgemäß in Anspruch nehmen kann. Der gebührenpflichtige Tatbestand erschöpft sich somit in der Einräumung der Verfügungsmacht über eine bestimmte Geldsumme (vgl. VwGH 30.09.2004, 2004/16/0073).

Das Wesen eines gebührenpflichtigen Kreditvertrages liegt in der konsensualen Begründung der Verpflichtung des Kreditgebers, dem Kreditnehmer die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung privater oder betrieblicher Bedürfnisse aus vertraglich hiefür bereitgestellten Mitteln des Kreditgebers zu eröffnen (siehe Gaier, Kommentar GebG⁵, Rz 9ff zu § 33 TP 19). Dabei stehen der Leistungsverpflichtung des Kreditgebers im wesentlichen Zinsen- und Provisionszahlungsverpflichtungen des Kreditnehmers gegenüber. Wird die Leistung des Kreditgebers in Anspruch genommen, dann trifft den Kreditnehmer eine Rückzahlungs- bzw. Ersatzpflicht (vgl. VwGH 21.5.1981, 81/15/0005; auch Fellner, Gebühren- und Verkehrsteuern, Band I, § 33 TP 19 GebG, Rz 8). Ein Kreditvertrag, der bereits unmittelbar eine Leistungspflicht begründet, ist kein Darlehensvorvertrag und von einem solchen (der lediglich auf Vertragsabschluss ausgerichtet ist) zu unterscheiden (VwGH 16.11.1995, 95/16/0114).

Vom Darlehensvorvertrag unterscheidet sich der Kreditvertrag dadurch, dass ein solcher Vorvertrag iSd § 936 ABGB lediglich eine Willensübereinstimmung über den künftigen Abschluss eines Vertrages enthält (siehe Fellner, Gebühren- und Verkehrsteuern, Band I, § 33 TP 19 GebG Rz 26). Aus dem Vorvertrag entsteht die Verpflichtung zum Abschluss des Hauptvertrages mit einem bestimmten Inhalt (Koziol-Welser, Band I¹², S. 166). Vorverträge sind nicht gebührenpflichtig und somit unterliegen auch Darlehensvorverträge nicht der Gebühr (vgl. VwGH 16.11.1995, 95/16/0114). Maßgeblich für die Festsetzung der Gebühren ist die zivilrechtliche Beurteilung der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde). Zwar wird in Punkt 3.2. des Vertrages vom 8.5.2009 ausgeführt, dass der Vertrag ein Realkontrakt sei und mit Auszahlung des Darlehensbetrages zu Stande komme. Doch in Punkt 5 des Vertrages ist von der Abrufung des "Darlehensbetrages" die Rede und es wurde der Bf. in Punkt 5.3. das Recht eingeräumt, den Auszahlungsbetrag nach Erfüllung der Auszahlungsvoraussetzungen gemäß Punkt 6.1. mit schriftlicher Abrufungsmitteilung abzurufen. Die Abrufmitteilung war in der Anlage.5/3. des Vertrages vorkonzipiert und stellte eine einseitige Mitteilung der Auszahlungsberechtigten Bf. dar. Gerade in dieser Bestimmung ist die konsensuale Begründung der Verpflichtung des Kreditgebers zu sehen, der Bf. auf Grund des Vertrages vom 8.5.2009 rückzahlbare, verzinsliche Geldmittel der Bank vereinbarungsgemäß zur Verfügung zu stellen. Somit sind die nach der zitierten Judikatur Voraussetzungen für das Vorliegen eines Kreditvertrages gegeben.

Der Kreditvertrag ist kein Darlehensvertrag, weil dieser ein Realvertrag ist, bei dem der verbindliche Abschluss erst mit der Erbringung der vereinbarten Leistungen zustande kommt (§ 983 ABGB), aber auch kein Darlehensvorvertrag, da der Wille der Parteien nicht auf den künftigen Abschluss eines Vertrages gerichtet ist (vgl. OGH vom 7. Juni 1978, 3 Ob 542/77, SZ 51/81, und vom 17. Juni 1980, 4 Ob 504/80, JBl 1981, 90). Der zu beurteilende Vertrag vom 8.5.2009 schafft nicht bloß Anspruch auf Abschluss eines Hauptvertrages (Darlehensvertrages), sondern begründet bereits unmittelbar die in ihm vorgesehenen Leistungsansprüche und Leistungsverpflichtungen. Die Inanspruchnahme der Kreditsumme durch den Kreditnehmer erfolgt auf Grund des Kreditvertrages selbst in dessen Erfüllung und nicht erst auf Grund eines weiteren Vertrages (Darlehensvertrages; vgl. VwGH 21.5.1981, 81/15/0005 bis 81/15/0009). Die Bank hat sich bereits durch die gegenständlichen Vereinbarungen zu der - von der Erfüllung bestimmter Bedingungen abhängigen - Zuzählung bestimmter Geldbeträge verbunden.

Gemäß § 17 Abs. 4 GebG ist es auf die Entstehung der Steuerschuld ohne Einfluss, ob die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäftes von einer Bedingung oder von der Genehmigung eines Beteiligten abhängt. Von einem Hinausschieben der endgültigen Verpflichtung der Bank kann somit keine Rede sein. Der vorliegende Vertrag begründet - für den Fall der Erfüllung der in dem Vertrag vorgesehenen Bedingungen - unmittelbar die in ihm vorgesehenen Leistungsansprüche und Leistungsverpflichtungen: Die Inanspruchnahme des "Darlehens"betrages durch die Bf. erfolgte bereits auf Grund der vorliegenden Vereinbarung selbst in deren Erfüllung und nicht erst auf Grund eines weiteren Vertrages. Die Bank hat somit der Bf. die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag bis zu einer bestimmten Frist eingeräumt, womit der Tatbestand nach § 33 TP 19 Abs. 1 GebG erfüllt ist. Schließlich ist die Bf. noch darauf aufmerksam zu machen, dass lediglich Lombarddarlehen, nicht aber Einmalkredite gegen Verpfändung von Wertpapieren gebührenfrei sind, was vom Verfassungsgerichtshof als unbedenklich gesehen wurde (vgl. VfGH 24.2.2004, B 1055/03).

Der angefochtene Bescheid ist somit rechtmäßig.

Zulässigkeit einer Revision

Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im gegenständlichen Fall sind die zu klärenden Rechtsfragen durch die zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entschieden, sodass eine Revision nicht zulässig ist.

Linz, am 8. März 2018

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at