Freiwilliger Wechsel der Gewinnermittlungsart: Nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf. vertreten durch X, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Y vom , betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2010, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
Der Beschwerdeführer (Bf.) betrieb im streitgegenständlichen Jahr 2010 ein Finanzdienstleistungsunternehmen. Die Gewinnermittlung erfolgte gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988. Mit der Ausübung dieser Tätigkeit hatte der Bf. im Mai 2000 begonnen (siehe dazu den vom Finanzamt an den Bf. versendeten Fragebogen betreffend die Eröffnung von dessen Gewerbebetrieb vom , S 27/Dauerbelege Finanzamtsakt).
Am langte die Einkommensteuererklärung des Bf. für das Jahr 2010 elektronisch beim Finanzamt ein; in dieser wurden seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Kennzahl 330) mit 236.082,88 € ausgewiesen.
Der am erlassene, Bezug habende Einkommensteuerbescheid erging erklärungsgemäß.
Gegen diesen Bescheid erhob der steuerliche Vertreter des Bf. mit Schreiben vom Berufung (nunmehr: Beschwerde) und führte darin folgendes aus:
Im nunmehr eingetretenen Ergebnis der schon seit 2008 herrschenden Finanzkrise, die auch am Steuersystem nicht spurlos vorübergehe, sei im Betriebsergebnis des Bf. schon während der Abfassung der Abgabenerklärungen für 2010 ein zunehmend drastischer Einbruch erfolgt, dessen Auswirkungen auf den Bestand des Unternehmens erst mit der zweiten Jahreshälfte 2011 in ihrer Dramatik abschätzbar würden.
Ursache der extremen Diskrepanz zwischen den im Ergebnis der Überschussrechnung für 2010 der Besteuerung zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen und dem für das Folgejahr 2011 sich abzeichnenden Abschwung, der bis in eine Verlustlage hineinführe, sei die zunehmende Stornoquote aus Vertragsabschlüssen der Vergangenheit, die zu Rückzahlungen bzw. Abbuchungen von bereits einnahmenwirksamen Provisionsverdiensten führe.
Der steuerliche Vertreter sehe sich deshalb gezwungen, namens und im Auftrag des Bf. zur möglichsten Existenzsicherung gegen den randvermerkten Bescheid das Rechtsmittel der Berufung einzubringen und deren Ausführung mit einem Übergang der Gewinnermittlung auf einen Betriebsvermögensvergleich für den noch nicht rechtskräftig veranlagten Besteuerungszeitraum 2010 zu belegen, in dessen Ergebnis die extrem angestiegene Stornoquote zahlenmäßig wirksam dargestellt werde.
Diese Vorgangsweise entspreche auch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung, nachdem auf der Hand liege, dass im Ergebnis 2010 eine singuläre Einkommensspitze abgebildet sei, die voraussichtlich nie mehr erreicht werden könne und bereits im laufenden Folgejahr 2011 in eine korrespondierende Verlustlage führe, weil eine Vielzahl von Verträgen, die 2010 abgeschlossen und verprovisioniert worden seien, von den Kunden im Gefolge der inzwischen manifesten Wirtschaftskrise nicht mehr eingehalten werde.
Zur Vorlage dieser Ergebnisrechnung für 2010, die planmäßig sämtliche Stornofälle des Jahres 2011 erfasse, werde um Zufristung bis ersucht, um die tatsächlichen Stornofälle dieses Zeitraums in einer Ergebnisabgrenzung dem Einnahmenüberschuss von 2010, der zur aktuellen extremen Abgabennachforderung geführt habe, gegenüberstellen zu können.
Der steuerliche Vertreter ersuche um entsprechende Stattgebung und stehe für ergänzende Ausführungen zur Verfügung.
Am langte die vom steuerlichen Vertreter angekündigte Ergänzung zur Berufung beim Finanzamt ein, die folgenden Wortlaut aufweist:
„Betreff: Ergänzung der Berufung vom (Frist zur Ausführung )
Text:
In Ausführung der genannten Berufung wird festgehalten:
Ergebnis gem. Veranlagung 2010: 236.022,88 €
abzüglich erfolgte Storni in 2011: -254.554,96 €
Forderungsabgrenzung I/2011: 36.478,87 €
abzügl. Abgrenzung Abschlusskosten: -1.600,00 €
Eink. aus Gewerbebetrieb abgegrenzt: 16.346,79 €
Wir ersuchen in Erledigung der anhängigen Berufung entsprechend dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit, diese Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich der Einkommensteuerbemessung zugrunde zu legen.
Die in 2011 erfolgten (gewinnmindernd angesetzten) Storni haben ihre Grundlage in Verträgen, die 2010 und Vorjahren verprovisioniert wurden. Der bedeutende Anstieg der Storni hat seine Ursache nicht nur in der rückläufigen wirtschaftlichen Leistungs- und damit Sparfähigkeit der Kunden, sondern auch in der Erstreckung der Stornonachhaftung von 3 auf 5 Jahre seit 2007. Es treffen daher beide für die Geschäftsentwicklung der Finanzvermittlung nachteiligen Effekte zusammen.
Die Provisionen aus Jänner 2011 wurden als im Streitzeitraum verdient und damit gewinnerhöhend angesetzt.
Mit dem Ersuchen um entsprechende Bescheiderteilung und besten Grüßen“
Im Jahr 2012 fand beim Bf. eine Außenprüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2010, ABNr. C, statt. Am wurde von der Betriebsprüferin mit dem steuerlichen Vertreter eine Niederschrift betreffend das laufende Prüfungsverfahren aufgenommen, die folgenden Wortlaut aufweist:
„Buchhaltung, Aufzeichnungen Buchführung 2010, lfd. Buchführung:
Zu Beginn der Betriebsprüfung wurde folgende Buchhaltung bzw. Aufzeichnungen vorgelegt:
Aufzeichnungen 2010:
Die Einnahmen und Ausgaben wurden in einer Excel-Datei vorgelegt.
Storni 2011: 254.554,96 € Excel-Datei
EB wurde nicht vorgelegt.
Die Storni 2011, die das Jahr 2010 betreffen, wurden aufgrund der Abrechnungen des Jahres 2011 erfasst.
ZB Storni 5/2011 in Höhe von 20.707,24 € wurden in der Provisionsabrechnung Mai 2011 vom ausgewiesen bzw. abgerechnet.
Eine Aufgliederung der Storni im Jahr 2011, für welche Verträge diese angefallen sind, konnte nicht vorgelegt werden.
Die Forderungsabgrenzung 1/2011 in Höhe von 36.478,87 € (6 Provisionen) betrifft getätigte Abschlüsse für das Jahr 2010, die im Jänner 2011 als Einnahme[n] erklärt wurden.
Lt. Berufung vom wurde[n] als Forderungsabgrenzung die Provisionseinnahmen Jänner 2010 angesetzt.
Die Forderungsabgrenzung beträgt jedoch richtigerweise die Provisionseinnahmen Jänner 2011 in Höhe von 23.803,50 €.
Für das Jahr 2012 wurden aufgrund der Provisionsabrechnungen 1-7/2012, abgerechnet 2012, die Storni in einer Excel-Datei vorgelegt, die das Jahr 2011 betreffen.
ZB Provisionsabrechnung Jänner 2012 vom , Provision in Höhe von 6.891,13 €, ausgewiesene Storni 17.447,41 €.
Die Einnahmen werden nach tatsächlichem Zahlungseingang (Ist) erfasst, die Ausgaben werden nach Rechnungsdatum erfasst.“
In der Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich dieser Außenprüfung vom wurde folgendes festgehalten:
„Bp 2010
Einkommensteuer
Gewinnermittlung
Nicht abzugsfähige Ausgaben gem. § 20 EStG [1988]
Reise D: 2.154,00 €
Pkw Kosten
Berücksichtigung der Luxustangente: 11.615,11 €
Aktivposten E negativ: -42,05 €
Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 vom
Lt. Berufung vom wurde ein Übergang der Gewinnermittlung auf einen Betriebsvermögensvergleich für den noch nicht rechtskräftig veranlagten Besteuerungszeitraum 2010 beantragt.
Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Entscheidungsgründe:
Die Einkommensteuererklärung 2010 wurde am elektronisch abgegeben und die Gewinnermittlung erfolgte gemäß § 4 Abs. 3 EStG [1988].
Der Gewinn wurde in Höhe von 236.022,88 € [richtig: 236.082,88 €] erklärt.
Lt. Berufungsbegehren, Übergang der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG [1988], wurde der Gewinn in Höhe von 16.346,79 € festgestellt.
Aufgrund der Einkommensteuerrichtlinien 718 ist bei einem laufenden Betrieb der Wechsel der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig ().
UFS-Entscheidung vom , GZ. RV/0839-L/06.
Die Rechtsprechung des VwGH verlange bei einem Wechsel von Überschussrechnung zum Bestandsvergleich die Erstellung einer Anfangsbilanz mit zeitnah ermittelten bzw. aufgenommenen Werten bzw. die zeitnahe Erfassung einer entsprechenden Buchführung.
Nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist der Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, somit das Ergebnis des Betriebsvermögensvergleiches.
Die Wahl der Gewinnermittlungsart wird mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung getroffen (, , 90/14/0171). Eine nachträgliche Erfassung von Beständen, Forderungen und Außenständen zum Bilanzstichtag erfüllt nicht die Voraussetzung für eine laufende Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG [1988] ().
Im gegenständlichen Fall hat der nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige keine Bilanzen (Schlussbilanz bzw. Eröffnungsbilanz ) [und] kein Kassabuch vorgelegt, und keine den Stand des Vermögens bereits während des Wirtschaftsjahres darstellende Buchführung eingerichtet, sondern im Wesentlichen nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet.
Der Steuerpflichtige hat, aufgrund der von ihm gewählten Gestaltung, ein Wahlrecht iSd Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ausgeübt.
Bloße Bestandsübersichten zum Schluss eines Wirtschaftsjahres genügen nicht, um der Besteuerung einen gem. § 4 Abs. 1 EStG [1988] ermittelten Gewinn zugrunde zu legen.
Der spätere Antrag, der Besteuerung einen nach § 4 Abs. 1 EStG [1988] zu ermittelnden Gewinn zugrunde zu legen, wäre eine unzulässige nachträgliche Änderung der Gewinnermittlungsart.“
In seinem Schreiben an das Finanzamt vom führte der steuerliche Vertreter aus, im Rahmen des offenen Verfahrens (Rechtsmittelverfahren, Betriebsprüfungsverfahren bei Amts-Bp) zur oa. Niederschrift vom folgendes festzuhalten:
Es treffe nicht zu, dass die Bankbestände (es handle sich um sieben verschiedene Konten) nicht in die Gewinnermittlung einfließen würden.
Die vorliegenden Bilanzen des Bf. (Einzelunternehmer) zeigten - sehe man von der dramatischen Verlustlage einmal ab – die tatsächliche Ertragslage der fraglichen Periode 2010, die im Zuge der Prüfungshandlungen noch nachgeschärft worden sei.
Es handle sich somit nach Ansicht des steuerlichen Vertreters um folgende Berichtigung bzw. Ergänzung zum Rechtsmittelbegehren:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinn lt. Rechtsmittelschrift | 16.346,79 € | |
Berichtigung lt. Bp | -12.676,00 € | |
3.670,79 € | ||
Auflösung zum (aus EB) | 312.138,62 € | |
Neubildung | -254.554,96 € | 57.583,66 € |
Korrektur lt. Bp (Mehrergebnis) | 13.727,06 € | |
zutreffendes Ergebnis 2010 | 74.981,51 € |
Der steuerliche Vertreter ersuche das Finanzamt der Ordnung halber um Prüfung der Übereinstimmung mit den Daten desselben.
Er sei dazu bemüht gewesen, sofort nach Erhalt der Niederschrift des Finanzamtes am Freitag vorvergangener Woche Kontakt über die F Telefonnummer des Amts aufzunehmen, was aber nicht gelungen sei. In der Folge habe er Frau G zu den maßgeblichen Verfahrensfragen erreichen und den schon besprochenen Hinweis auf einen Lösungsansatz über § 295 BAO erhalten können.
Der steuerliche Vertreter ersuche um eine weitere Erörterung zur Vorgangsweise angesichts der tatsächlichen Unmöglichkeit des Bf., die auf den vorbelasteten Scheingewinn vorgeschriebene Einkommensteuer aufzubringen.
Auf diesem Schreiben des steuerlichen Vertreters, dem als Anlage eine „Eröffnungsbilanz (wie angefragt)“ beigeschlossen war, befindet sich ein mit datierter, zu den oa. Ausführungen des steuerlichen Vertreters betreffend „einen Lösungsansatz über § 295 BAO“ ergangener Aktenvermerk eines Organwalters des Finanzamtes mit folgendem Wortlaut:
„Es wurde nur die theoretische Möglichkeit bzw. Nichtmöglichkeit des § 295a! BAO am Telefon erörtert.“
Am erging der Bericht über das Ergebnis der oa. Außenprüfung, ABNr. C, der sich inhaltlich mit der Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich dieser Außenprüfung vom (siehe oben) deckt. Abschließend wurde in diesem Bericht ausgeführt, dass der Gewinn lt. Erklärung 236.022,88 € [richtig: 236.082,88 €] betrage; gemäß Berufungsbegehren mache er 16.346,79 € und lt. Bp 249.809,94 € aus.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ am eine Berufungsvorentscheidung (nunmehr: Beschwerdevorentscheidung), in der es die Einkünfte des Bf. aus Gewerbebetrieb mit 249.809,94 € festsetzte. Dieser Bescheid enthält diesbezüglich folgende Begründung:
„Die Veranlagung erfolgte unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind.“
Am langte das oa. Schreiben des steuerlichen Vertreters vom neuerlich beim Finanzamt ein, das es - nach gewährter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bezüglich der Vorlageantragsfrist - als fristgerechten Vorlageantrag wertete.
Am wurde das Rechtsmittel dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
Im Bezug habenden Vorlagebericht beantragte das Finanzamt die Abweisung der Berufung und führte diesbezüglich folgendes aus:
Im Zuge der Berufung sei der Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 leg. cit. beantragt worden.
Der Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 leg. cit. sei bei laufendem Betrieb nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig.
Gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG wurde mit der Unabhängige Finanzsenat aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Verwaltungsgericht über. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind am anhängige Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Das Verfahren betreffende Anbringen wirken ab auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben darf gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 dann als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden.
Fest steht im gegenständlichen Fall, dass der Bf. im Streitjahr 2010 ein Finanzdienstleistungsunternehmen betrieb. Die Gewinnermittlung erfolgte gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988. Mit der Ausübung dieser Tätigkeit hatte der Bf. im Mai 2000 begonnen.
Am langte die Einkommensteuererklärung des Bf. für das Jahr 2010 elektronisch beim Finanzamt ein; in dieser wurden seine gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 236.082,88 € ausgewiesen. Der am erlassene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 erging erklärungsgemäß.
In seiner dagegen erhobenen Beschwerde hat der steuerliche Vertreter den Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 (Übergang der Gewinnermittlung auf einen Betriebsvermögensvergleich) für das Jahr 2010 beantragt. Diesbezüglich hat der steuerliche Vertreter erst am in Form einer Ergänzung zur Beschwerde eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich beim Finanzamt eingereicht; eine Eröffnungsbilanz zum hat er erst mit dem an die belangte Behörde gerichteten Schreiben vom übermittelt (siehe dazu bereits oben in der Darstellung des Verfahrensganges in diesem Erkenntnis).
Dass der Bf. bereits am Anfang des Jahres 2010 eine der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechende Buchführung eingerichtet gehabt habe, wurde vom steuerlichen Vertreter nicht einmal behauptet. Auch ist er den diesbezüglichen Feststellungen der Betriebsprüferin in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom und im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom (wonach der Bf. kein Kassabuch vorgelegt und keine den Stand des Vermögens bereits während des Wirtschaftsjahres darstellende Buchführung eingerichtet, sondern im Wesentlichen nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet gehabt habe (siehe dazu bereits oben in der Darstellung des Verfahrensganges)) nicht entgegengetreten.
Dazu ist aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes folgendes festzuhalten:
Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ist der freiwillige Wechsel der Gewinnermittlungsart nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig (; ). Dabei trifft der nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige die Wahl bereits am Anfang des jeweiligen Jahres mit der Einrichtung oder der Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung (Zorn/Varro in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17, § 4 Tz 20, mit Judikaturnachweisen). Bloße Bestandsübersichten zum Schluss eines (Wirtschafts)Jahres genügen nicht für die Annahme einer Buchführung und somit auch nicht für die Wahl der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988. Die nachträgliche Erfassung der Bestände, Forderungen und Außenstände zum Bilanzstichtag erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine laufende Buchführung (Zorn/Varro, § 4 Tz 182, mit Judikaturnachweisen).
Im gegenständlichen Fall hat der Bf. am seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 beim Finanzamt eingereicht, in der er den Gewinn nach dem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben ermittelt hat (so spricht der steuerliche Vertreter in seiner Beschwerde selbst von „den im Ergebnis der Überschussrechnung für 2010 der Besteuerung zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen“). Eine der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechende Buchführung bereits am Anfang des Jahres 2010 hatte der Bf. nicht eingerichtet.
Damit hat aber der Bf. aufgrund der von ihm gewählten Gestaltung ein Wahlrecht iSd Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ausgeübt. Da, wie bereits ausgeführt, der freiwillige Wechsel der Gewinnermittlungsart nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres (hier: 2010) zulässig ist, stellt der erst im Beschwerdeverfahren beantragte Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 eine unzulässige nachträgliche Änderung der Gewinnermittlungsart dar (siehe dazu auch Knechtl ua. in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG 21. EL, § 4 Anm. 190: „Hat jemand für ein bestimmtes Jahr bereits eine Steuererklärung überreicht, in der er den Gewinn nach dem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben ermittelt, dann kann er nicht nachträglich für den Beginn dieses Jahres eine Eröffnungsbilanz aufstellen und zum Betriebsvermögensvergleich übergehen (; Zorn in Hofstätter/Reichel53 § 4 Abs. 10 Tz 3)“).
Die Beschwerde ist somit als unbegründet abzuweisen.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Fall liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor, da das vorliegende Erkenntnis der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (, ua. (siehe oben)) folgt. Die Revision ist daher nicht zulässig.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 4 Abs. 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 4 Abs. 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2017:RV.7101244.2013 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at