Zeitpunkt des Eintritts der Steuerpflicht von Rentenzahlungen aus einer Berufsunfähigkeitsversicherung

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch Richter in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch Vertreter über die Beschwerde vom 10. Juni 2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt FA vom 12. Mai 2016 betreffend Einkommensteuer 2009 zu Recht erkannt: 

I.

Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

II.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

1) Die Beschwerdeführerin erklärte für das Kalenderjahr 2009 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 23.897,20 €, in denen Rentenbezüge aus einer Berufsunfähigkeitsversicherung in Höhe von 24.093,- € als betriebliche Einnahmen enthalten sind. Der Einkommensteuerbescheid betreffend das Jahr 2009 vom 19.10.2010 erging erklärungsgemäß (BFG-Akt/Bl. 1).

2) Mit Schriftsatz vom 6.8.2015 (BFG-Akt/Bl. 27) brachte die Beschwerdeführerin einen Wiederaufnahmeantrag betreffend die Einkommensteuerveranlagungen 2009 bis 2012 ein, in dem sie vorbrachte, dass anders als in den Steuererklärungen angenommen die Rentenbezüge aus der Berufsunfähigkeitsversicherung in keinem Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit als Unternehmensberaterin stünden. Nicht das Unternehmensrisiko sei abgesichert worden, sondern es handle sich um eine rein private Berufsunfähigkeitsversicherung. Die Beschwerdeführerin habe ihre Berufstätigkeit aufgrund eines Burn-Out-Syndroms im Jahr 2008 einstellen müssen und beziehe ab dem Jahr 2009 Rentenbezüge aus der privat abgeschlossenen Berufsunfähigkeitsversicherung. Solche Renten stellten Kaufpreisrenten dar, bei denen die Steuerpflicht gem. § 29 Z. 1 EStG 1988 ab jenem Zeitpunkt eintrete, zu dem die vereinnahmten Rentenzahlungen den Wert der Gegenleistungen überschritten. In der zu dem Antrag eingereichten berichtigten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 (BFG-Akt/Bl. 2-7) wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die Rentenzahlungen vermindert, sohin mit – 195,80 € angegeben, sonstige Einkünfte wurden nicht erklärt.

3) In dem im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen neuen Sachbescheid vom 12.5.2016 (BFG-Akt/Bl. 9) entsprach die Abgabenbehörde der berichtigten Einkommensteuererklärung für 2009 insofern, als sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit dem Betrag von – 195,80 € ansetzte, wich aber von dieser Erklärung dahingehend ab, dass sie die wiederkehrenden Bezügen mit dem Betrag von 21.750,80 € als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer unterwarf. In der gesonderten Begründung zu diesem Bescheid stimmte die Abgabenbehörde der Ansicht der Beschwerdeführerin zwar zu, dass es sich bei der streitgegenständlichen Versicherung um eine nach § 29 Z. 1 EStG 1988 steuerpflichtige Kaufpreisrente handle, sie stellte jedoch fest, dass die Versicherungsleistung (24.093,-- € ) bereits im Jahr 2009 die Gegenleistung überstiegen habe, da die geleisteten Beitragsraten in Summe lediglich 2.342,20 € betrugen. Der Einkommensteuer für das Jahr 2009 wurden daher 21.750,80 € als sonstige Einkünfte unterzogen.

4) Dagegen erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 10.6.2016 das Rechtsmittel der Beschwerde (BFG-Akt/Bl. 10). Zur Begründung verwies sie auf die Eingaben im Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013, da dieses denselben Beschwerdegegenstand zum Inhalt habe.

a) In der Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2013 vom 29.7.2015 (BFG-Akt/Bl. 31) brachte die Beschwerdeführerin vor, dass es sich bei der streitgegenständlichen Versicherung um eine private Berufsunfähigkeitsversicherung handle und die steuerliche Erfassung der Rentenbezüge sich daher nach § 29 Z. 1 EStG 1988 richte. Die vereinnahmten Rentenzahlungen hätten bis zum Tag der Beschwerdeerhebung ( 29.7.2015) den Wert der Gegenleistungen nicht überstiegen. Die Prämien zu dieser Versicherung seien in den Vorjahren nie als Betriebsausgaben abgesetzt worden.

b) Im daraufhin durchgeführten Ermittlungsverfahren teilte die Beschwerdeführerin im Schriftsatz vom 22.3.2016 (Ansuchen um Verlängerung der Frist zu Beantwortung des Vorhaltes vom 9.3.2016, BFG-Akt/Bl. 34)) mit, dass sie die geleisteten Prämien keinesfalls als Wert der Gegenleistung anerkennen würde. Dies widerspräche der Richtlinienaussage in Rz 7018 EStR, wonach der Wert der Einmalzahlung zum Erwerb des Rentenstammrechtes am Ende der Ansparphase, daher zum Zeitpunkt des Beginns der Rentenzahlungen, maßgebend sei.

c) In der Vorhaltebeantwortung vom 18.4.2016 (BFG-Akt/Bl. 36) wurde der Sachverhalt dahingehend ergänzt, dass die Rente erstmals ab 1.7.2009 ausbezahlt worden sei. Beigelegt war eine Kopie des Schreibens der Versicherungsges. vom 12.4.2016 (BFG-Akt/Bl. 37 und 43), in dem bestätigt wird, dass die eingezahlten Prämien für die Zeit vom 1.12.2005 bis 31.8.2008 2.342,20 € betragen haben.

d) Im Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 2013 vom 10.6.2016 (BFG-Akt/Bl. 38) wird die Höhe des von der Abgabenbehörde angesetzten Wertes der Gegenleistung angefochten. Da als Wert der Gegenleistung bei Versicherungsverträgen jener Betrag anzusehen sei, der zu Beginn der Rentenleistung als Einmalzahlung zum Erwerb des Rentenstammrechtes zu leisten wäre (Endwert der Ansparphase), seien nicht die eingezahlten Prämien als Gegenleistung anzusetzen. Die Gegenleistung des Versicherungsnehmers bestehe im Deckungskapital oder Rentenbarwert zu Rentenzahlungsbeginn. Die Steuerpflicht trete ein, sofern die Summe der Rentenzahlungen (und sonstigen vereinnahmten Beträge) diese Gegenleistung überstiegen.

5) Mit Beschwerdevorentscheidung vom 23.6.2016 (BFG-Akt/Bl. 12-13) wies die Abgabenbehörde die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 als unbegründet ab, weil die Versicherungsleistungen ab dem Jahr 2009 die jährlich eingezahlten Prämien überstiegen hätten.

6) a) Im daraufhin eingebrachten Vorlageantrag vom 13.7.2016 (BFG-Akt/Bl. 15) wiederholte die Beschwerdeführerin das Vorbringen im Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 2013 und kam unter Bezugnahme auf die dem Vorlageantrag beigelegte „Expertise eines Versicherungsfachmannes“ zwar wie die Abgabenbehörde zu dem Schluss, dass die Steuerpflicht hinsichtlich der Rentenbezüge in 2009 eingetreten sei, sie ermittelte die anzusetzende Höhe der sonstigen Einkünfte jedoch, indem sie als Gegenleistung die „Gegenleistung (Rentenbarwert)“ in Höhe von 13.952,21 € abzog, sodass die sonstigen Einkünfte nur mit einem Betrag von 10.140,79 € zu besteuern seien.

b) In dem dem Vorlageantrag beigefügten, mit „Expertise“ überschriebenen Schriftsatz vom „im Juni 2016“ (BFG-Akt/Bl. 17) von Hrn. NN, Versicherungsmakler und Berater in Versicherungsangelegenheiten, wird ausgeführt:

 „“Im gegenständlichen Fall liegt nach Ansicht des Finanzamtes eine Privatrechtliche Berufsunfähigkeitsversicherung (Kaufpreisrente) vor“ – steht außer Streit.
Entgegen diesem Bescheid („Steuerpflicht tritt ein wenn die Summe der vereinnahmten Beträge den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes übersteigt. Besteht das übertragene Wirtschaftsgut in Geld, dann ist der Geldbetrag maßgeblich. In allen anderen Fällen ist der Barwert §§ 15 und 16 BewG anzusetzen“) spricht folgendes:

Berufsunfähigkeitspensionen sind wie Unfall-, Pflegeversicherung- und Berufsunfähigkeitsrenten. Sie werden als sogenannte Kaufpreisrenten behandelt. Die Gegenleistung des Versicherungsnehmers besteht im Rentenbarwert zu Rentenzahlungsbeginn. Die Steuerpflicht tritt ein, sofern der Rentenbarwert übersteigt.

Berechnung des Rentenbarwertes wird wie folgt geregelt:
Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gilt der erste Teil des BewG 1955 (§§ 2 bis 17) für alle bunderechtlich geregelten Abgaben, soweit in anderen Abgabengesetzen nichts anderes geregelt ist. Da eine andere Regelung hinsichtlich der Rentenbewertung im Bereich der außerbetrieblichen Einkünfte nicht besteht, ist für außerbetriebliche Renten § 16 BewG 1955 maßgebend. Somit ist sowohl für die Beurteilung welcher Rententypus vorliegt, als auch für die Beurteilung, ab wann Einkünfte gemäß § 29 Z. 1 EStG 1988 vorliegen, der Rentenbarwert ausschließlich gemäß § 16 BewG 1955 zu ermitteln (Genaueres siehe Punkt 2 Erlass BMF 17.12.2003, 08 0104/2-IV/8/03). § 16 BewG (neues Recht) normiert die Kapitalisierung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. Diese Verordnung wurde am 30. Dezember 2003 erlassen. Weiters wird auf den Rentenerlass des BMF vom 17. Dezember 2003 verwiesen. Zur Unterstützung hat das BMF ein Berechnungsprogramm betreffend Bewertung von Renten (§ 16 BewG) im Internet bereitgestellt (www.bmf.gv.at/steuern/steuerberechnung). „

c) Dem angeschlossen war ein Ausdruck der Berechnung des im Vorlageantrag als Gegenleistung geltend gemachten Rentenbarwertes unter Nutzung des vorangeführten Berechnungsprogrammes (BFG-Akt/Bl. 16). Dabei wurden folgende Parameter ausgewählt bzw. in die vorgesehenen Eingabefeldern folgende Angaben eingetragen:

Unter Anwendung eines Unterjährigkeitsfaktors von 0,467186 und eines maßgeblichen Barwertfaktors von 10,389458 wurde durch das Programm ein „Barwert der Rente“ von 13.952,21 € ermittelt.

d) Dem Vorlageantrag ebenfalls beigeschlossen war eine Kopie der Seite 2 des Versicherungsscheines vom 15.2.2006 (BFG-Akt/Bl. 16a) zur Berufsunfähigkeitsversicherung, welche jedoch in weiten und maßgeblichen Teilen  kaum leserlich ist.

7) Auf Anforderung durch das Bundesfinanzgericht (E-Mail vom 19.4.2017, BFG-Akt/Bl. 41) brachte der steuerliche Vertreter die weiteren Unterlagen bei und erteilte folgende Auskünfte:

a) eine Bescheinigung der Versicherungsgesellschaft, vom 12.4.2016 (BFG-Akt/Bl. 43), wonach die eingezahlten Beiträge für die Zeit vom 1.12.2005 bis 31.8.2008 insgesamt 2.342,20 € betragen haben,

b) den vollständigen Versicherungsschein vom 15.2.2006 zur Berufsunfähigkeitsversicherung (BFG-Akt/Bl. 44-46), worin auf Seite 2 die vertraglich vereinbarte Versicherungsleistung wie folgt festgehalten ist:

„Wird die versicherte Person während der vertraglichen Versicherungsdauer vom 1.12.2005 bis zum 30.11.2022 zu mindestens 50% berufsunfähig, so erbringen wir folgende Leistungen:
- Volle Befreiung von der Beitragszahlungspflicht für diesen Vertrag längstens bis zum 30.11.2022
- Volle Zahlung der Berufsunfähigkeitsrente. Die Rente zahlen wir monatlich vorschüssig in Höhe von 1.500 EUR längstens bis zum 30.11.2022.“

Die von der Beschwerdeführerin als Versicherungsnehmerin zu leistenden Beiträge wurden im Versicherungsschein mit monatlich 111,91 € zusätzlich der Versicherungssteuer von 4% angegeben, die erste Fälligkeit mit 1.12.2005 und die letzte Fälligkeit mit 1.11.2022 ausgewiesen. Im Rahmen eines Wachstumsplanes war die Erhöhung des Beitrages im Drei-Jahres-Rhythmus um 10%, erstmals zum 1.12.2008, und die letzte Erhöhung nach den besonderen Bedingungen des Plans vereinbart.

c) Das Schreiben der Versicherungsges. vom 15.6.2009 (BFG-Akt/Bl. 47) an die Beschwerdeführerin, in dem die Anerkennung der Leistungspflicht ab dem 1.9.2008 ausgesprochen und mitgeteilt wird, dass die Rentenzahlung ab dem 1.7.2009 monatlich im Voraus erfolge und die Beschwerdeführerin für die Dauer der Berufsunfähigkeit von der Beitragszahlung befreit sei.

d) Die Abrechnung der Versicherungsgesellschaft (BFG-Akt/Bl. 47), aus der hervorgeht, dass sich der Auszahlungsbeitrag für den Zeitraum 1.9.2008 bis 30.6.2009 wie folgt zusammensetzt:

e) Für den Fall, dass eine Vertragsänderung dahingehend erfolgt sei, dass der Leistungsinhalt der Beitragsbefreiung bei Eintritt des gegenständlichen Versicherungsfall nicht mehr vereinbart gewesen sei, wurde die Übermittlung der Bezug habenden Änderungspolizze angefordert. Eine solche wurde jedoch ausdrücklich [Benennung der Unterlagen lt. Pkt. 7a) und 7b) in der Begleit-E-Mail vom 19.4.2017 als „die angeforderten Unterlagen“] nicht vorgelegt. Auf Vorhalt der lt. Versicherungsschein vereinbarten Beitragsbefreiung im Versicherungsfall wurde keine gegenteilige Stellungnahme abgegeben.

8) Auf Nachfrage durch das Bundesfinanzgericht erteilte der steuerliche Berater mit E-Mail vom 12.6.2017 (BFG-Akt/Bl. 48) die Auskunft, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2009 Beiträge zu Unfall- und Krankenversicherungen im Gesamtbetrag von 1.671,33 € und Ratenzahlungen für ein Wohnbaudarlehen in Höhe von weit über 1.248,67 € geleistet habe. Der absetzbare Höchstbetrag sei damit bereits weit überschritten worden.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

I) Sachverhalt:

1) Die Beschwerdeführerin hat mit Vertragsbeginn 1.12.2005 bei der Versicherungsges.. eine Berufsunfähigkeitsversicherung abgeschlossen. Die Prämien waren ab 1.12.2005 (erste Fälligkeit) bis 1.11.2022 (letzte Fälligkeit) monatlich zu bezahlen und sollten sich im Drei-Jahres-Rhythmus um 10% erhöhen. Demgegenüber verpflichtete sich die Versicherung für den Fall, dass die versicherte Person während der vertraglichen Versicherungsdauer vom 1.12.2005 bis 30.11.2022 zu mindestens 50% berufsunfähig wird, zur vollen Befreiung von der Beitragszahlungspflicht und zur vorschüssig monatlichen Zahlung einer Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von 1.500 €, beides längstens bis 30.11.2022.

Da die Beschwerdeführerin im Jahr 2008 an einem Burn-Out-Syndrom erkrankte (vgl. Wiederaufnahmeantrag vom 6.8.2015), erkannte die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungspflicht mit Schreiben vom 15.6.2009 ab dem 1.9.2008 an. Für den Zeitraum vom 1.9.2008 bis zum 30.6.2009 erhielt die Beschwerdeführerin in 2009 eine Nachzahlung der Rente in Höhe von 15.046,50 € (1.500,-- € bis 31.12.2008, 1.507,75 € ab 1.1.2009). Ab dem 1.7.2009 erfolgte die Rentenzahlung durch die Versicherung monatlich in Höhe von 1.507,75 €. Im Jahr 2009 flossen daher Rentenzahlungen in der Gesamthöhe von 24.093,-- € zu. Zudem erhielt die Beschwerdeführerin für den Zeitraum 1.9.2008 bis zum 30.6.2009 Beiträge in Höhe von 715,96 € rückerstattet. Von der Nachzahlung der Renten brachte die Versicherungsgesellschaft Arztkosten in Höhe von 180,85 € in Abzug. Beitragszahlungen zur Versicherung wurden lt. Versicherungsbestätigung in einer Gesamthöhe von 2.342,20 € für den Zeitraum 1.12.2005 bis 31.8.2008 geleistet.

Dieser Sachverhalt ist unstrittig.

2) Die in der Beschwerde vorgebrachte Aussage, die Beitragsleistungen zu dieser Versicherung seien nicht als Betriebsausgabe abgezogen worden, ist unstrittig. Dass sie auch nicht als Sonderausgaben abgezogen worden sind, geht aus der Anfragenbeantwortung vom 12.6.2017 und den erklärten Angaben der Vorjahre hervor (2005 und 2006 fehlten die Voraussetzungen für den Abzug von Topfsonderausgaben, 2007 wurden Topfsonderausgaben in vergleichbarer Höhe wie 2009 erklärt und in 2008 erfolgte lediglich der Abzug des Pauschbetrages).

II) Einkünfte aus der Berufsunfähigkeitsversicherung

1) Außer Streit steht, dass es sich bei der gegenständlichen Berufsunfähigkeitsversicherung um keine dem Unternehmensbereich zuzuordnende Versicherung handelt und die daraus zugeflossenen Einnahmen daher auch keine Betriebseinnahmen aus der gewerblichen Tätigkeit darstellen, da Vertragsgegenstand nicht die ausschließliche Versicherung eines typischen Berufsrisikos war bzw. ist. Dieser Umstand bestätigt sich durch die Leistungsbeschreibung im beigebrachten Versicherungsschein, wonach der die Leistungspflicht des Versicherers auslösende Versicherungsfall nur an das Ausmaß der Berufsunfähigkeit (mindestens 50%) geknüpft ist, und zum anderen dadurch, dass der Versicherer die Erkrankung an einem Burn-Out-Syndrom als Versicherungsfall anerkannt hat. Eine derartige Erkrankung mag zwar in bestimmten Berufssparten vermehrt auftreten, als eine einer Berufsgruppe als spezifisches Berufsrisiko zugeordnete Krankheit anerkannt ist sie jedoch nicht (vgl. Anl. 1 zu § 177 ASVG „Liste der Berufskrankheiten“). Es besteht sohin kein Anhaltspunkt dafür, dass die strittige Berufsunfähigkeitsversicherung in einem entsprechenden betrieblichen Zusammenhang mit der Tätigkeit der Beschwerdeführerin gestanden hätte bzw. stünde. Die daraus zufließenden Rentenzahlungen stellen daher auch keine (nachträglichen) Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit der Beschwerdeführerin dar. Da es sich bei Berufsunfähigkeitsversicherungen um Gegenleistungsrenten handelt (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 29 Rz 20), sind die Erträgnisse hieraus in der Folge als sonstige Einkünfte nach § 29 Z. 1 EStG 1988 der Einkommensteuer zu unterziehen.

2) Gemäß § 29 Z. 1 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 71/2003 galt dann, wenn die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet werden, folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge waren nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung übersteigt; der kapitalisierte Wert war auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln.

Gemäß § 16 BewG 1955 idF vor BGBl. I Nr. 71/2003 bestimmte sich der Wert von Renten und anderen auf die Lebenszeit einer Person beschränkten Nutzungen und Leistungen nach dem Lebensalter dieser Person (Abs. 1), wobei nach Abs. 2 der Bestimmung altersabhängige, einfache Vervielfacher auf den Wert der einjährigen Nutzung anzuwenden waren.

3) Gemäß § 29 Z. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung BGBl. I Nr. 71/2003 gilt demgegenüber dann, wenn die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet werden, folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen.

Gemäß § 16 Abs. 1  BewG 1955 idF BGBl. I Nr. 71/2003 ergibt sich der Wert von Renten, wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen sowie dauernden Lasten, die vom Ableben einer oder mehrerer Personen abhängen, aus der Summe der von der Erlebenswahrscheinlichkeit abgeleiteten Werte sämtlicher Rentenzahlungen, der einzelnen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen, sowie dauernden Lasten abzüglich der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen (versicherungsmathematische Berechnung). Dabei ist der Zinssatz gemäß § 15 Abs. 1 BewG 1955 anzuwenden. Der Bundesminister für Finanzen ist ermächtigt, an Hand anerkannter Methoden durch Verordnung festzusetzen, von welchen Erlebenswahrscheinlichkeiten auszugehen ist (Abs.2).

4) Vor Änderung der Rechtslage durch BGBl. I Nr. 71/2003, wurde nicht unterschieden, welcher Art die Gegenleistung war. Jener Wert, ab dessen Übersteigen die Einkommensteuerpflicht der Rentenbezüge eintrat, bestimmte sich in allen Fällen durch Kapitalisierung der vereinnahmten Rentenbezüge (Rentenbarwert) gem. § 16 BewG 1955. Auch dann, wenn das übertragene Wirtschaftsgut in Geld bestand, war der Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes bis zur Änderung der Rechtslage durch BGBl. I Nr. 71/2003 über den Umweg des Rentenbarwertes zu ermitteln (Wiesner/Grabner/Wanke, Einkommensteuergesetz, § 18 Rz 29d [Stand: 1.7.2016, rdb.at]).

Auf Grund des Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes vom 9.10.2002, G 112/02 wurde mit BGBl. I Nr. 71/2003 die steuerliche Behandlung der Gegenleistungsrenten neu gestaltet. Nach dieser erstmals bei der Veranlagung 2004 anzuwendenden neuen Rechtslage ist der Rentenbarwert nach § 16 BewG nur mehr dann als Vergleichswert für die Bestimmung des Eintritts der Einkommensteuerpflicht heranzuziehen, wenn das übertragene Wirtschaftsgut nicht in Geld besteht.

5) Nach der bis zur Veranlagung 2004 geltenden Rechtslage war somit der Wert des übertragenen Gutes auch dann über den Umweg des Rentenbarwertes zu ermitteln, wenn das übertragene Wirtschaftsgut Geld war. Nach der neuen Rechtslage ist dies nur mehr dann vorgesehen, wenn das übertragene Wirtschaftsgut nicht in Geld besteht. Besteht das übertragene Wirtschaftsgut daher wie bei einer Rentenversicherung in Geld, dann ist der Geldbetrag und nicht der Rentenbarwert maßgeblich. Die in Geld hingegebenen Leistungen sind die Prämien einschließlich der Versicherungssteuer (VwGH v. 21.4.2005, 2004/15/0155). In diesem Sinn entschied auch der Unabhängige Finanzsenat (Entscheidung vom 21.12.2011, RV/0778-S/07 zu einer Berufsunfähigkeitsrente), dass nach der ab 2004 geltenden Rechtslage die Steuerpflicht nach § 29 Z. 1 EStG 1988 erst dann gegeben ist, wenn die Summe der vereinnahmten Renten den Betrag der in Geld hingegebenen Leistungen übersteigt, welche die Prämien einschließlich der Versicherungssteuer sind. In dem ebenfalls zu einer Berufsunfähigkeitsversicherung ergangenen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 10.10.2016, RV/2100627/2016, führte dieses aus, dass die Steuerpflicht dann vorliegt, sobald die Summe der zugeflossenen Renten den Wert der Geldzahlung übersteigt. Das Bundesfinanzgericht hielt dabei ausdrücklich fest, dass der den hingegebenen Betrag übersteigende Betrag steuerpflichtig ist und letzterer dem vom Beschwerdeführer erklärten Einkunftsbetrag entspreche. Dieser Einkunftsbetrag errechnete sich aus der Differenz zwischen den erhaltenen Rentenzahlungen und der Summe der vom Beschwerdeführer eingezahlten monatlichen Prämien im Zeitraum vom 1.1.2005 bis zum 11.1.2011.

6) Übertragen auf die gegenständliche Beschwerdesache bedeutet dies, dass für die Ermittlung des Zeitpunktes des Eintritts der Steuerpflicht der Rentenzahlungen der hingegebene Geldbetrag gegenüberzustellen ist. Der hingegebene Geldbetrag besteht in der Summe der geleisteten Prämienzahlungen, welche nach der beigebrachten Versicherungsbestätigung 2.342,20 € betrug. Wenn der Beschwerdeführer einwendet, es sei der Rentenbarwert heranzuziehen, so übersieht er, dass seit der Veranlagung 2004 dies nur mehr dann gilt, wenn das hingegebene Wirtschaftsgut nicht in Geld besteht, was hier nicht der Fall ist.

7) Der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin wurde mit Telefonat und E-Mail vom 23.1.2017 (BFG-Akt /Bl. 19-23) auf die Änderung in der Rechtslage durch BGBl. I Nr. 71/2003 hingewiesen. Dabei wurde auch die vorangeführte, hierzu ergangene Judikatur bekanntgegeben. Die Beschwerdeführerin hielt ihre Beschwerde vollinhaltlich aufrecht (E-Mail vom 9.2.2017, BFG-Akt /Bl. 24). Am 10.2.2017 teilte der steuerliche Vertreter fernmündlich mit, dass der aktenkundige Sachverhalt vollständig sei und weder sachverhaltsmäßig noch in rechtlicher Hinsicht Ergänzungen des Beschwerdevorbringens anzubringen seien.

a) Mit der vollinhaltlichen Aufrechterhaltung der Beschwerde wurde unter einem auch der auf die Expertise einschließlich der vorgelegten Barwertberechnung gegründete Einwand, den bezogenen Rentenzahlungen sei nicht die Summe der Prämien, sondern der mit 13.952,21 € errechnete Rentenbarwert gem. § 16 BewG 1955 gegenüberzustellen, aufrechterhalten. Dem ist schon zu entgegnen, dass wie oben ausgeführt bei Übertragung eines in Geld bestehenden Wirtschaftsgutes gegen eine Rente, wie dies in der gegenständlichen Beschwerdesache der Fall ist, einer Ermittlung des Zeitpunktes des Eintritts der Steuerpflicht der Rentenzahlungen im Wege der Gegenüberstellung von Rentenzahlungen und Rentenbarwert gem. § 16 BewG 1955 die klare und eindeutige Gesetzeslage entgegensteht. In § 29 Z. 1 EStG 1955 ist ausdrücklich angeordnet, dass diesfalls zur Ermittlung des Eintritts der Steuerpflicht der hingegebene Geldbetrag heranzuziehen ist und die Bestimmung des § 16 BewG 1955 ist nur auf Renten anzuwenden, welche vom Ableben einer oder mehrerer Personen abhängen. In der vorliegenden Beschwerdesache ist dies nicht der Fall, denn die Leistungspflicht des Versicherers besteht dem Inhalt der Versicherungspolizze nach nur solange die Berufsunfähigkeit dauert,  längstens aber bis zum Vertragsende (30.11.2022).

b) In Wahrheit wurde mit der der Expertise beigeschlossenen Berechnung aber auch nicht der Rentenbarwert nach § 16 BewG 1955 ermittelt. Gem. § 16 BewG 1955 ergibt sich der Wert von Renten aus der Summe der von der Erlebenswahrscheinlichkeit abgeleiteten Werte sämtlicher Rentenzahlungen. In der beigebrachten Berechnung wurde demgegenüber jedoch die zu zahlende monatliche Prämie als Basiswert angesetzt. Einer derartigen Berechnung der Gegenleistung steht aber der klare Wortlaut von § 16 BewG 1955 entgegen, wonach die Berechnung des Rentenbarwertes ausgehend von den Rentenzahlungen und nicht der hiefür aufgewendeten Gegenleistung angeordnet ist.

c) Im Vorlageantrag wird im Ergebnis eine sinngemäße Anwendung der Barwertberechnung gem. § 16 BewG 1955 auf Basis der Prämienzahlungen begehrt. Selbst damit wäre dem Beschwerdevorbringen jedoch kein Erfolg beschieden. Bei den im eingereichtem EDV-Ausdruck ausgewiesenen Eingaben der Berechnungsparameter wurde nämlich übersehen, dass die letzte Fälligkeit der Prämienzahlungen nicht wie eingegeben der 1.1.2022 war. Dies widerspricht schon deshalb den Versicherungsvereinbarungen, da bei einem Versicherungsverlauf ohne Eintritt eines Versicherungsfalles die letzte Prämie nicht am 1.1.2022 sondern am 1.11.2022 fällig gewesen wäre. Da im gegenständlichen Beschwerdefall jedoch der Versicherungsfall eingetreten ist, kam die - im Versicherungsschein ausgewiesene - Vereinbarung zur Anwendung, wonach für die Dauer der Berufsunfähigkeit und längstens bis 30.11.2022 eine volle Befreiung von der Beitragszahlungspflicht gewährt wird. Die Verpflichtung zur Leistung von Prämien endete daher vertragsgemäß mit der Prämienzahlung am 1.8.2008. Dass der Vereinbarung entsprechend auch tatsächlich so vorgegangen wurde, ergibt sich daraus, dass der Zeitraum der bestätigten Beitragszahlungen in der Bestätigung mit jenem von Versicherungsbeginn (1.12.2005) bis zum Eintritt des Versicherungsfalles (31.8.2008) angegeben ist und mit der Gesamtabrechnung zum 30.6.2009 die Rückerstattung von Beitragszahlungen für den Zeitraum vom Eintritt des Versicherungsfalles bis zur Anerkennung des Rentenanspruchs und Abrechnung durch die Versicherungsgesellschaft erfolgte.

Würden in das Berechnungsprogramm die tatsächlich zutreffenden Größen aufgenommen (letzte Fälligkeit der Prämienleistung 1.8.2008, von der Versicherungsgesellschaft bestätigte Summe der Beitragsleistungen 2.342,20 €), so errechnete sich ein „Rentenbarwert“ von 1.998,32 €. Da die Abgabenbehörde den Rentenzahlungen die Summe der bezahlten Prämien, sohin den Betrag von 2.342,20 €, gegenüberstellte, bedeutet der Ansatz einer mit dem Barwertberechnungsprogramm ermittelten Gegenleistung eine Schlechterstellung gegenüber dem angefochtenen Bescheid und führte zu einem im genauen Gegensatz zum Beschwerdevorbringen stehenden Ergebnis. Die in den Ausführungen des Vorlageantrages implizit enthaltene Forderung nach einer sinngemäßen Anwendung des Barwertberechnungsprogrammes des BMF auf Basis der Prämienzahlungen kann der Beschwerde somit nicht zum Erfolg verhelfen.

III. Werbungskosten

1) Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind Ausgaben (von Geld oder geldwerten Gütern), die durch die auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind. Der Begriff der Werbungskosten ist kausal zu verstehen. Sie müssen objektiv im Zusammenhang mit außerbetrieblichen Einkünften stehen, subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den/die Steuerpflichtige(n) unfreiwillig treffen und nicht unter ein Abzugsverbot gem. § 20 EStG 1988 fallen [vgl. Sutter/Pfalz in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer (EStG 1988) - Kommentar (62. Lfg 2016) § 16 EStG 1988, Tz 21]. Die Notwendigkeit von Ausgaben oder Aufwendungen ist also grundsätzlich keine Voraussetzung für die Anerkennung von Werbungskosten. Sie bildet aber nach der Judikatur in Zweifelsfällen ein „verlässliches Indiz“ für die berufliche Veranlassung. Aufwendungen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahelegen, gelten daher nur als Werbungskosten, wenn sich die Aufwendungen als für die berufliche Tätigkeit notwendig erweisen. Dem Abgrenzungskriterium der Notwendigkeit eines Aufwandes ist dann keine entscheidende Bedeutung beizumessen, wenn ein Aufwand seiner Art nach nur eine berufliche Veranlassung erkennen lässt (VwGH 30. 5. 2001, 95/13/0288; 28.10.1998, 93/14/0195).

2) Nach der Abrechnung der Versicherungsansprüche und tatsächlich geschuldeten Beitragszahlungen durch die Versicherungsgesellschaft wurde bei der nachträglichen Auszahlung der Rente für die Zeit zwischen dem Eintritt des Versicherungsfalles und dem Auszahlungszeitpunkt ein Betrag von 180,85 € aus dem Titel Arztkosten in Abzug gebracht. Es ist glaubwürdig, dass diese von der Beschwerdeführerin zu ersetzenden Kosten im Zusammenhang mit der Feststellung des Eintrittes des Versicherungsfalles angefallen sind. Dies liegt nicht nur wegen des Sachverhaltes einer eingetretenen Berufsunfähigkeit auf Grund einer Burn-Out-Erkrankung nahe, sondern auch deswegen, weil die zur Rentenleistung aufgeforderte Versicherungsanstalt dem Inhalt der Abrechnung nach diese aufgelaufenen Arztkosten weiterverrechnete. Die Versicherungsanstalt musste ohne Zweifel ein essentielles Interesse an einer ärztlichen Feststellung darüber haben, ob, in welchem Ausmaß und zu welchem Stichtag bei der Beschwerdeführerin eine versicherungsrelevante Berufsunfähigkeit eingetreten ist. Das Bestehen eines kausalen Zusammenhanges zwischen dem Anfall der Aufwendung und der Anerkennung der Rentenzahlungsverpflichtung kann solcherart nicht von der Hand gewiesen werden. Ein darüber hinausgehendes privates Interesse der Beschwerdeführerin an den den weiterverrechneten Kosten zu Grunde liegenden Arztleistungen ist insbesondere auch in Hinblick auf die Höhe des Betrages nicht erkennbar. Die von der Versicherungsanstalt überwälzten Arztkosten erfüllen daher die Voraussetzungen für die Anerkennung als Werbungskosten und vermindern in der Folge die sonstigen Einkünfte aus der gegenständlichen Rentenversicherung.

IV. Sonderausgaben

Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung BGBl I Nr. 34/2015 können bei der Ermittlung des Einkommens Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, ausgenommen Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung im Sinne des § 479 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes), soweit dafür eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b EStG 1988) als Sonderausgaben abgezogen werden. Wird mit einer Berufsunfähigkeitsversicherung kein typisches Berufsrisiko, sondern die Berufsunfähigkeit infolge jeglicher Erkrankung, Körperverletzung oder Kräfteverfalls, versichert, steht die „allgemeine Vorsorge für die Zukunft“ im Vordergrund, weshalb Beiträge hiefür als Sonderausgaben absetzbar sind [vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG (13. Lfg 2009) § 16 Tz 220 Stichwort „Versicherungen“ und § 18 Tz 64/1].

Mit der gegenständlichen Berufsunfähigkeitsversicherung wurde kein typisches Berufsrisiko abgedeckt, sondern es war das Eintreten des Versicherungsfalls ausschließlich an den Grad der Berufsunfähigkeit geknüpft. Die Beitragszahlungen hierzu stellten demnach Sonderausgaben dar. Aus der Abrechnung der Versicherungsgesellschaft ist jedoch ersichtlich, dass sämtliche im Jahr 2009 geleisteten Beitragszahlungen unter einem mit der Nachzahlung der Renten seit Eintritt des Versicherungsfalles (Abrechnung vom 5.6.2009) rückerstattet wurden. Sonderausgaben aus dem Titel der Beitragsleistung zur strittigen Berufsunfähigkeitsversicherung konnten daher für das Jahr 2009 nicht berücksichtigt werden.

Der vom steuerlichen Vertreter im Beschwerdeverfahren ergänzten Aktenlage entsprechend sind in den im angefochtenen Bescheid berücksichtigten Sonderausgaben keine Prämien zur Berufsunfähigkeitsversicherung enthalten, weswegen der Umstand, wonach die für den Zeitraum vom 1.1.2009 bis zum 30.6.2009 geleisteten Beitragszahlungen rückerstattet wurden, zu keiner weiteren Änderung des angefochtenen Bescheides führte.

V. Zusammenfassung

Die Entscheidung der Abgabenbehörde, den Eintritt der Steuerpflicht für die Rentenzahlungen dergestalt zu berechnen, dass diesen die Summe der zu dieser Versicherung geleisteten Prämien als Gegenleistung gegenübergestellt wird, entspricht der für den Beschwerdefall anzuwendenden Rechtslage. Abweichend von der Ermittlung der Einkünfte aus sonstiger Tätigkeit durch die Abgabenbehörde waren jedoch die von der Versicherungsanstalt weiterverrechneten Arztkosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Steuerpflicht der Rentenzahlungen trat folglich im Beschwerdejahr 2009 ein. Die Höhe der sonstigen Einkünfte und die festzusetzende Einkommensteuer für 2009 errechnen sich wie folgt:

Zulässigkeit einer Revision

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall erfolgte die Lösung der zu klärenden Rechtsfragen im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. ergibt sie sich unmittelbar aus dem Gesetz. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG liegt somit nicht vor, weshalb eine Revision beim Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig ist.

Innsbruck, am 20. November 2017

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at