DBA-Schweiz: Anrechnungsmethode bei nichtselbständigen Einkünften

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache Bf., Adr., vertreten durch Sedelmayer & Klier GmbH, Wagramer Straße 19, IZD-Tower, 1220 Wien, gegen die Bescheide des Finanzamtes Judenburg Liezen

1.) vom 1.2.2013, betreffend Einkommensteuer 2010,

2.) vom 13.6.2013, betreffend Aufhebung nach § 299 BAO bzgl. Einkommensteuer 2011,

3.) vom 13.6.2013, betreffend Einkommensteuer 2011,

4.) vom 7.10.2013, betreffend Aufhebung nach § 299 BAO bzgl. Einkommensteuer 2008,

5.) vom 7.10.2013, betreffend Einkommensteuer 2008,

6.) vom 7.10.2013, betreffend Aufhebung nach § 299 BAO bzgl. Einkommensteuer 2009,

7.) vom 7.10.2013, betreffend Einkommensteuer 2009,

jeweils Arbeitnehmerveranlagung, zu Recht erkannt: 

I.) Die Beschwerden betreffend Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2008, 2009 und 2011 werden als unbegründet abgewiesen.

II.) Den Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2008, 2009, 2010 und 2011 wird teilweise Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Spruches.

III.) Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Mit Erklärungen L1 vom 18. Oktober 2012 beantragte der Beschwerdeführer, im Folgenden kurz Bf. genannt, jeweils eine Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2008 bis 2011 und gab für alle Jahre Sonderausgaben in Höhe von jeweils 688,08 € und in den Jahren 2010 und 2011 außergewöhnliche Belastungen bekannt.

Für die Jahre 2008, 2009 und 2011 ergingen am 24. Oktober 2012 Einkommensteuerbescheide, die eine erklärungsgemäße Veranlagung zum Inhalt hatten und jeweils eine Gutschrift auswiesen.

Im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung 2010 ermittelte das Finanzamt, dass der Bf. in all den Jahren über mehrere Monate nichtselbständige Einkünfte als Monteur bei einem Kernkraftwerk von einem Arbeitgeber in der Schweiz erhalten hatte.

Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 1. Februar 2013 setzte das Finanzamt diese ausländischen Einkünfte als weitere Einkünfte an und rechnete die ausländische Steuer an, was zu einer Nachforderung führte.

Gegen diese Vorschreibung wurde Berufung eingelegt und ausgeführt, dass die Einkünfte aus einer unselbständigen Arbeit für einen Schweizer Arbeitgeber nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und der Schweiz in Österreich unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen wären. Mit Berufungsvorentscheidung vom 13. Juni 2013 wies das Finanzamt die Berufung unter Hinweis auf die im Art. 23 Z 2 des Doppelbesteuerungsabkommens enthaltene Anrechnungsmethode als unbegründet ab.  

Mit Bescheiden vom 13. Juni 2013 und vom 7. Oktober 2013 behob das Finanzamt auch die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2011, 2008 und 2009 nach § 299 BAO und begründete dies folgendermaßen: "Die Bescheidaufhebung von Amts wegen gem. § 299 BAO ist unter Bedachtnahme der in der Begründung des neuen Sachbescheides gem. § 299 Abs. 2 zu entnehmenden inhaltlichen Rechtswidrigkeit(en) und der sich daraus ergebenden nicht bloß geringfügigen steuerlichen Gesamtauswirkung erfolgt. Die inhaltliche Rechtswidrigkeit ist bei unrichtiger Sachverhaltsbeurteilung als auch bei unrichtiger rechtlicher Beurteilung gegeben. Es ist nicht bedeutsam, ob die Rechtswidrigkeit auf das Verschulden der Abgabenbehörde oder der Partei zurückzuführen ist und ob sich die Aufhebung zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirkt. Bei der Interessensabwägung nach § 20 BAO ist dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen gewesen."

Gleichzeitig mit den Aufhebungsbescheiden wurden auch die neuen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2011, 2008 und 2009 unter Einbeziehung der ausländischen Einkünfte und Anrechnung der ausländischen Steuer erlassen, die jeweils zu Nachforderungen führten.

Gegen die abweisende Berufungsvorentscheidung zum Jahr 2010 wurde der Vorlageantrag gestellt und vorgebracht: "Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eines in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in der Schweiz von einem Schweizer Arbeitgeber bezieht, wendet das Finanzamt die Anrechnungsmethode an und übersieht dabei, dass diese Methode gemäß Art. 23 Z 2 nur dann zur Anwendung gelangt, wenn Bezüge aus öffentlichen Kassen vorliegen oder Einkünfte nach dem DBA Schweiz in beiden Staaten besteuert werden dürfen. Nachdem die Einkünfte unseres Mandanten gemäß Art. 15 DBA Schweiz aber nur in der Schweiz besteuert werden dürfen (insbesondere aufgrund Art. 15 Z 2 lit b DBA Schweiz) und keine Bezüge aus öffentlichen Kassen vorliegen, ist nicht die Anrechnungsmethode, sondern die Befreiungsmethode gemäß Art. 23 Z 1 DBA Schweiz anzuwenden."

Gegen die Aufhebung nach § 299 BAO und die Neufestsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2011 wurde am 25. Juni 2013 Berufung erhoben, gegen die Aufhebungsbescheide und die Neufestsetzung für die Jahre 2008 und 2009 am 28. Oktober 2013. Der Verweis auf Art. 23 Z 2 sei nicht richtig, weil die Anrechnungsmethode nur zur Anwendung gelange, wenn die Einkünfte nach dem DBA in beiden Staaten besteuert werden dürften oder Bezüge aus öffentlichen Kassen vorlägen. Die Voraussetzungen des Art. 23 Z 2 DBA Schweiz seien daher im vorliegenden Fall nicht erfüllt und werde auf den Vorlageantrag für 2010 verwiesen. Für diese Berufungen wurden keine Berufungsvorentscheidungen erlassen, es kam zur Direktvorlage.

Mit Schreiben vom 7. August 2015 kam es zu einer Ergänzung des Beschwerdevorbringens für die Jahre 2008 bis 2013. Es wurden nun Werbungskosten (doppelte Haushaltsführung/Familienheimfahrten in Höhe des höchsten Pendlerpauschales) betreffend die Einkünfte aus der Schweiz geltend gemacht. Begründet wurde dies damit, dass die Ehefrau im Zeitraum 2008 bis 2013 in Österreich wohnhaft gewesen sei.

Für die Streitjahre wurden folgende Werbungskosten gelistet:

DHF = doppelte Haushaltsführung
FH = Familienheimfahrten

Das Finanzamt gab dazu am 25. August 2015 folgende Stellungnahme ab:

"Eine Abfrage der Meldedaten hat ergeben, dass die Ehefrau des Beschwerdeführers seit 1999 in Wien mit Hauptwohnsitz gemeldet und dort nichtselbständig tätig ist. Sollte die Ehe aufrecht sein und ein gemeinsamer Familienwohnsitz in Österreich bestehen, können die Kosten der doppelten Haushaltsführung und Familienheimfahrten grundsätzlich anerkannt werden.

Bei Nachweis der Mietaufwendungen iHv monatlich gleichbleibend CHF 1.350 ergibt sich bei Zugrundelegung des Umrechnungskurses laut L17b folgender jährlicher Betrag:

Die Aufwendungen für Familienheimfahrten können die Monate der Beschäftigung in der Schweiz bis zum monatlichen Höchstbetrag (großes Pendlerpauschale) anerkannt werden:

"

Mit Schreiben vom 3. September 2015 forderte das Bundesfinanzgericht den Bf. auf, die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nachzuweisen und das Vorbringen bzgl. der doppelten Haushaltsführung und der Familienheimfahrten im Hinblick darauf, dass sich nach den Meldedaten lediglich im Jahr 2008 ein gemeinsamer Wohnsitz in Wien ergibt, näher zu erläutern.

Mit Schreiben vom 15. September 2015 wurde darauf hingewiesen, dass die Meldeadresse der Ehefrau des Bf. auch jene der gemeinsamen Mietwohnung in Wien sei, die der Bf. bewohnt habe. Die Beziehung sei seit 25 Jahren aufrecht. Der Bf. sei allerdings auch noch bei den Schwiegereltern gemeldet. Was die Mietkosten in der Schweiz betreffe, habe der Bf. in Ferienwohnungen, Pensionen und Privatunterkünften gewohnt, die er stets bar vor Ort bezahlt habe. Einen Nachweis könne er nicht erbringen, da er irrtümlich davon ausgegangen sei, dass sein Schweizer Einkommen in Österreich ohnehin steuerfrei sei und er die Belege nicht aufbewahrt habe. Mit seiner Auslandstätigkeit seien zwangsläufig Unterbringungskosten verbunden gewesen und er ersuche diese in einer Durchschnittsbetrachtung in Höhe des Finanzamtsschreibens vom 25. August 2015 zu berücksichtigen.

Über die Beschwerden wurde erwogen:

Aufgrund des sachlichen Zusammenhanges werden die Berufungen/Beschwerden zu einem gemeinsamen Verfahren verbunden.

Unstrittig ist, dass der Bf. in den Jahren 2008 bis 2011 in Österreich ansässig war und in den Streitjahren jeweils auch nichtselbständige Einkünfte aus einer Tätigkeit in der Schweiz bezogen hat.

Ad I.) Berufungen gegen die Aufhebungsbescheide 2008, 2009 und 2011

§ 299 BAO in der 2013 geltenden Fassung lautete:

"(1) Die Abgabenbehörde erster Instanz kann auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.

(2) Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist.

(3) Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat."

Aufhebungen nach § 299 BAO sind bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Bescheides zulässig (§ 302 Abs. 1 BAO). Diese Voraussetzung ist gegeben. Zu prüfen ist, ob die vom Finanzamt angeführten Gründe eine Aufhebung rechtfertigen (vgl. VwGH 26.4.2012, 2009/15/0119).

Das Finanzamt begründet die inhaltliche Rechtswidrigkeit der Bescheide im Wesentlichen damit, dass nichtselbständige Einkünfte aus der Tätigkeit in der Schweiz steuerlich nicht erfasst wurden und nach der im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz enthaltenen Anrechnungsmethode zu besteuern sind.

Unbestritten ist, dass der Bf. in allen beschwerdegegenständlichen Veranlagungsjahren als temporärer Arbeitnehmer von einem Schweizer Arbeitgeber Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog. Fest steht, dass die ersten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008, 2009 und 2011 in Unkenntnis dieser Tatsache ohne Berücksichtigung dieser Einkünfte erlassen wurden. Damit erweisen sie sich als rechtswidrig, denn gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind jene natürliche Personen unbeschränkt steuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländische Einkünfte. Die Aufhebungen stellen sich als gerechtfertigt dar und die diesbezüglichen Berufungen/Beschwerden sind abzuweisen.

Im Übrigen bestreitet auch der Bf. nicht, dass die ausländischen Einkünfte in die Steuerberechnung Eingang zu finden haben. Er vertritt lediglich die Ansicht, dass eine Berücksichtigung dieser Einkünfte nicht im Wege der Steueranrechnung zu erfolgen hat, sondern im Wege der Befreiung unter Progressionsvorbehalt. Damit wird auch indirekt zugestanden, dass die aufgehobenen Bescheide infolge Nichtberücksichtigung der ausländischen Einkünfte rechtswidrig erlassen worden sind.

Ad II.) Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2011

Strittig ist im gegenständlichen Fall einerseits, welche Methode bei der Steuerberechnung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung für in der Schweiz bezogene nichtselbständige Einkünfte anzuwenden ist und andererseits ob und in welcher Höhe Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung und für Familienheimfahrten zustehen.

a.) Anrechnungs- oder Befreiungsmethode im DBA Schweiz für nichtselbständige Einkünfte

Art. 15 des DBA-Schweiz lautet auszugsweise:

"1. Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.

2. Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn

a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält,

b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und

c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat." 

Art. 23 DBA-Schweiz (Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) lautet auszugsweise:

"1. Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.

2. Ungeachtet des Absatzes 1 darf Österreich Einkünfte im Sinne des Artikels 15 Abs. 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern. Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht, der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt."

Zusammengefasst bedeuten die Zuteilungsregeln des Art. 15, dass bei privaten Aktivbezügen (Abs. 1) allgemein dem Tätigkeitsstaat, also im gegenständlichen Fall der Schweiz, das Besteuerungsrecht zusteht. Die Ausnahme für kurzfristige Tätigkeiten (Abs. 2, "Monteurklausel"), wonach dem Ansässigkeitsstaat, also Österreich, das Besteuerungsrecht zustünde, kommt - mangels Zutreffens aller drei Voraussetzungen - nicht in Betracht. Der Aufenthalt in der Schweiz umfasste zwar nie einen Zeitraum von über 183 Tagen, bei dem Arbeitgeber handelte es sich allerdings um eine Aktiengesellschaft, deren Sitz in der Schweiz gelegen ist. Im gegenständlichen Fall liegt damit weder eine kurzfristige Tätigkeit nach Art. 15 Abs. 2 vor, noch handelt es sich um Einkünfte aus öffentlichen Kassen. Die Einkünfte für die Tätigkeit als Monteur bei einem Schweizer Arbeitgeber sind als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz zu qualifizieren, die nach der Bestimmung des Art. 23 Abs. 2 DBA-Schweiz sowohl in der Schweiz als auch in Österreich unter Anwendung der Anrechnungsmethode besteuert werden dürfen.

Das Doppelbesteuerungsabkommen Österreich - Schweiz, BGBl Nr. 64/1975, wurde mit BGBl III Nr. 22/2007 geändert, wobei die damals bestehende Grenzgängerregelung wegfiel und es bei den unselbständigen Einkünften seit 1. Jänner 2007 generell zu einem Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode kam. 1388 der Beilagen XXII. GP besagen zu Art. III: "Die Grenzgängerregelung des Artikels 15 Abs. 4 ist durch das Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit der EU überholt und wird auf österreichischer Seite durch Einführung des Anrechnungsverfahrens für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ersetzt. Hierdurch ist sichergestellt, dass bei den in Österreich ansässigen Personen mit schweizerischem Arbeitsort das österreichische Besteuerungsrecht nicht mehr davon abhängt, dass die betreffenden Arbeitnehmer den Grenzgängerstatus besitzen".

Da das DBA-Schweiz für nichtselbständige Einkünfte im Art. 23 Abs. 2 generell die Anrechnungsmethode vorsieht, waren die Beschwerden in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen (so auch BFG 30.4.2015, RV/7100896/2014; UFS 12.4.2010, RV/0301-K/09).

b.) Im Beschwerdeverfahren geltend gemachte Werbungskosten (Doppelwohnsitz und Familienheimfahrten)

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nach § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a und e EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: 1. Die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. 2. a) Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. 2. e) Kosten der Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeits-(Tätigkeits-)ort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten), soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen (Berufs-)Tätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c angeführten Betrag übersteigen.

Erwachsen dem Arbeitnehmer Mehraufwendungen, weil er am Beschäftigungsort wohnen muss und ist ihm die Verlegung des Familienwohnsitzes in eine übliche Entfernung zum Ort der Erwerbstätigkeit nicht zumutbar, sind diese Mehraufwendungen Werbungskosten im Sinn des § 16 Abs. 1 EStG 1988.

Der Bf. war in den Streitjahren 2008 im Zeitraum vom 24.5. bis 7.9., 2009 vom 18.7. bis 20.9., 2010 vom 15.5. bis 7.10 und 2011 vom 13.8. bis 22.12. in der Schweiz beschäftigt. Angesichts dieser befristeten Dienstverhältnisse war es ihm in all diesen Jahren nicht zumutbar den in Österreich gelegenen Familienwohnsitz, der sich nach seinen Angaben bei seiner Ehefrau in Wien befand, aufzugeben und waren Aufwendungen für die Unterkunft am Dienstort grundsätzlich als Werbungskosten anzuerkennen (vgl. VwGH 26.11.1996, 95/14/0124; VwGH 24.11.2008, 2008/15/0296). Der Bf. hat keine Aufzeichnungen über die Mietausgaben in der Schweiz aufbewahrt, weil er der Meinung war, seine Schweizer Einkünfte seien in Österreich steuerfrei. Werbungskosten sind jedoch grundsätzlich vom Amts wegen zu berücksichtigen. Mangels eines Nachweises sind Werbungskosten nicht gänzlich unberücksichtigt zu lassen, sondern zu schätzen (vgl. VwGH vom 8. Februar 2007, 2004/15/0102).

Einer Schätzung der Ausgaben (§ 184 BAO) für die Unterbringung in Ferienwohnungen, Pensionen und Privatunterkünften in Höhe von mtl. 1.350 CHF trat das Finanzamt nicht entgegen und wird dieser Wert nicht als wirklichkeitsfremd angesehen, weshalb dieser der Berechnung zu Grunde gelegt wird. Nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e iVm § 16 Abs. 1 Z 6 lit. d EStG 1988 können nur die mtl. Höchstbeträge des "großen Pendlerpauschales" für die Familienheimfahrten für die Dauer der Beschäftigung im Ausland in Ansatz gebracht werden.

In den Streitjahren waren daher folgende Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen:

Ad III.) Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im Beschwerdefall zu lösende Rechtsfrage der anzuwendenden Besteuerungsmethode ergibt sich eindeutig aus dem Gesetz (DBA-Schweiz) und in den übrigen Beschwerdepunkten wird der diesbezüglichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt, sodass eine Revision nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig ist.

Beilagen: 4 Berechnungsblätter

Graz, am 22. September 2015

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at