Rechtswirksamkeit und Rechtmäßigkeit eines Bescheides betreffend Pfändung von Geldforderungen und betreffend Zusammenrechnung beschränkt pfändbarer Geldforderungen gemäß § 53 AbgEO iVm § 292 EO

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bw, gegen die Bescheide des Finanzamtes X vom 15. Oktober 2012 betreffend Pfändung von Geldforderungen und betreffend Zusammenrechnung beschränkt pfändbarer Geldforderungen gemäß § 53 AbgEO iVm § 292 EO zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Die im Inland ansässige Berufungswerberin (in der Folge abgekürzt Bw.) bezieht neben einer inländischen Altersrente auch Ruhebezüge aus der Schweiz.

I. Verfahrensgang

Aufgrund eines vollstreckbaren Abgabenrückstandes der Bw. in Höhe von 22.277,26 € zum 11.11.2011 (siehe dazu den mit 11.11.2011 datierten Rückstandsausweis) führte das Finanzamt Vollstreckungsmaßnahmen durch – laut Pfändungsprotokoll vom 20. Dezember 2012 wurde der PKW der Bw. gepfändet.

Am 22. Dezember 2011 wurde beim Finanzamt X vom bevollmächtigten rechtlichen Vertreter der Bw. (die Vollmachtsurkunde wurde am 20. Dezember 2011 erstellt) ein mit 19. Dezember 2011 datierter Zahlungserleichterungsantrag eingebracht. Begehrt wurde, der Bw. die Entrichtung ihres Abgabenrückstands in Höhe von 20.000,00 € in monatlichen Raten von 1.000,00 €, zahlbar bis zum 15. des jeweiligen Monats, zu bewilligen. Begründend wurde ausgeführt, der Sohn der Bw. sei völlig überraschend am 16. Oktober 2010 verstorben, wodurch ihr erhöhte Aufwände erwachsen seien. Auch hätten am Haus Renovierungsarbeiten durchgeführt werden müssen, insbesondere sei die Heizung zu reparieren gewesen. Eine sofortige Entrichtung der gesamten Steuerschuld sei nicht möglich.

Mit Bescheid vom 10. Jänner 2012 wurde dem Ratenansuchen insofern teilweise Folge gegeben, als beginnend mit 15.02.2012 folgende Raten zu entrichten waren:

Ebenfalls am 10. Jänner 2012 wurde vom rechtlichen Vertreters der Bw. beim Finanzamt eine mit 9. Jänner 2012 datierte Berufung gegen die vom Finanzamt gesetzten Vollstreckungsmaßnahmen eingebracht. Mit Bescheid vom 7. März 2012 wurde die Vollstreckung gemäß § 16 AbgEO eingestellt.

Am 11. April 2012 – und somit während einer aufrechten bewilligten Zahlungserleichterung  - wurde seitens des rechtlichen Vertreters der Bw. neuerlich ein Ratenzahlungsantrag eingebracht, dessen Inhalt wortwörtlich jenem vom 19. Dezember 2011 entspricht. Auch diesem Antrag wurde mit Bescheid vom 13. April 2012 teilweise stattgegeben, abweichend vom Bescheid vom 10. Jänner 2012 war jedoch eine 1. Rate in Höhe von 2.596,00 € und eine Abschlagszahlung (12. Rate) in Höhe von 8.663,26 € zu leisten. Die Höhe der übrigen zu entrichtenden Raten (2. Rate bis 11. Rate) entspricht jenen der mit Bescheid vom 10. Jänner 2012 festgesetzten Raten.

Am 23. Juli 2012 brachte der rechtliche Vertreter der Bw. beim Finanzamt X einen weiteren, mit 20. Juli 2012 datierten Schriftsatz ein. In diesem führte er aus, er habe am 13. Juli 2012 ein Schreiben des Finanzamtes erhalten, in dem mitgeteilt werde, die Bw. habe laufende Abgabenverbindlichkeiten nicht bezahlt, weshalb hinsichtlich des Ratenzahlungsbescheides vom 13. April 2012 Zahlungsverzug und Terminverlust eingetreten sei. Er habe die Unterlagen der Bw. durchgesehen und nicht feststellen können, dass laufende Abgabenverbindlichkeiten nicht beglichen worden seien. So sei die Steuerveranlagung für 2010 noch gar nicht erfolgt. Für die Einkommensteuervorauszahlung und für die Einkommensteuer 2009 sei eine Ratenzahlung bewilligt worden und es seien alle Monatsraten dem Bescheid gemäß ordnungsgemäß bezahlt worden. Es wurde um Mitteilung ersucht, welche vom Bescheid vom 13. April 2012 umfassten Abgabenverbindlichkeiten nicht bezahlt worden seien. Für die Zahlung werde sodann umgehend Sorge getragen.

Aus den dem BFG vorliegenden Akten ist zu ersehen, dass das Finanzamt die obig wiedergegebene Eingabe vom 23. Juli 2012 als Zahlungserleichterungsansuchen wertete, dem mit Bescheid vom 25. Juli 2012 teilweise Folge gegeben wurde. Die Höhe der bescheidmäßig festgesetzten Raten entspricht mit Ausnahme der Abschlagszahlung (12. Rate) von 6.011,38 € den mit Bescheid vom 10. Jänner 2012 festgesetzten Raten. 

Am 25. Juli 2012 wurde einer Sachbearbeiterin der Einbringungsstelle des Finanzamtes mittels E-Mail nochmals ein Ratenzahlungsantrag übermittelt. Der Inhalt dieses Zahlungserleichterungsansuchen ist bis auf den Zusatz „die Situation habe sich seit der Antragstellung vom 19. Dezember 2011 nicht zum Positiven verändert“ wiederum ident mit jener vom 19. Dezember 2011. Dieser Ratenzahlungsantrag wurde nicht bescheidmäßig erledigt.

Mit Bescheid vom 15. Oktober 2012 wurden die Forderungen der Bw. gegenüber einer inländischen Drittschuldnerin (Pensionsversicherungsanstalt) gepfändet.

Mit Bescheid vom 15. Oktober 2012 ordnete das Finanzamt gemäß § 292 EO iVm § 53 AbgEO die Zusammenrechnung der mit Bescheid vom selben Tag gepfändeten, der Bw. gegen die inländische Drittschuldnerin zustehenden, beschränkt pfändbaren Forderungen aus einem Arbeitsverhältnis oder sonstigen Bezügen im Sinne des § 290a EO mit beschränkt pfändbaren Geldforderungen der Bw. gegen einen in der Schweiz ansässigen Drittschuldner an. Dabei wurde der ausländische Drittschuldner als jener Drittschuldner bestimmt, der die unpfändbaren Grundbeträge zu gewähren hat.

In den fristgerecht eingebrachten Berufungen gegen den Pfändungsbescheid und gegen den Zusammenrechnungsbescheid beantragte der rechtliche Vertreter der Bw. die ersatzlose Aufhebung des Bescheides betreffend die Pfändung von Geldforderungen und die Zustellung sämtlicher gegenüber der Bw. erlassenen Bescheide an ihn als ihren ausgewiesenen rechtlichen Vertreter. In eventu wurde beantragt, die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung und Vornahme der Zustellung aller die Ratenzahlung und die Vollstreckung betreffenden Bescheide an die Abgabenbehörde erster Instanz zurückzuverweisen. Begründend wurde ausgeführt, die Bw. sei Pensionistin und verfüge deshalb nicht mehr über Arbeitseinkommen. Eine Zusammenrechnung der Pensionseinkünfte der Bw. sei deshalb unzulässig, weil die Bezüge aus der Schweiz der Exekution entzogen seien. Überdies sei eine Zusammenrechnung der Bezüge auch deshalb unzulässig, weil ihre Höhe noch nicht bekannt sei. Zudem sei nicht berücksichtigt worden, dass die tatsächlich pfändbaren Bezüge zusammengerechnet unter dem Existenzminimum der Bw. lägen.

Als Verfahrensmangel sei darüber hinaus zu werten, dass die bekämpften Bescheide der Bw. zugestellt worden sei, obwohl der Abgabenbehörde mehrfach das zwischen der Bw. und dem einschreitenden Rechtsanwalt bestehende Vollmachtsverhältnis zur Kenntnis gebracht worden sei (beispielsweise im Zuge der im Dezember 2011 von der Abgabenbehörde gesetzten Vollstreckungsmaßnahmen, mit Schriftsatz vom 9. Dezember 2012 sowie im Rahmen der Amtshandlung vom 20. Dezember 2011). 

Vollstreckungsmaßnahmen seien auch deshalb unzulässig, weil hinsichtlich des vollstreckbaren Abgabenrückstandes der Bw. bereits mit Schriftsatz vom 19. Dezember 2011 ein Ratenzahlungsansuchen gestellt worden sei. Über dieses Ratenansuchen sei zwar möglicherweise bescheidmäßig entschieden worden, eine Zustellung eines solchen Bescheides an den bevollmächtigten rechtlichen Vertreter der Bw. sei aber nicht erfolgt.

Zudem sei hinsichtlich des vollstreckbaren Abgabenrückstandes der Bw. nach Ergehen des Bescheides über die Einstellung der Vollstreckung vom 7. März 2012 mit Schreiben vom 25. Juli 2012 ein weiteres Ratenzahlungsansuchen gestellt worden. Auch über dieses Ratenansuchen sei zwar möglicherweise bescheidmäßig entschieden worden, eine Zustellung eines solchen Bescheides an den bevollmächtigten rechtlichen Vertreter der Bw. sei aber wiederum nicht erfolgt. Somit seien die nach dem 15. Oktober 2012 gesetzten Vollstreckungsmaßnahmen unzulässig gewesen.

Die Bw. habe seit 15. August 2012 freiwillig Ratenzahlungen geleistet (am 15. August 2012 1.500,00 € und am 15. Oktober 1.500,00 €). Selbst wenn daher von einer ordnungsgemäßen Zustellung eines Ratenzahlungen bewilligenden Bescheides auszugehen sei, sei die Bw. mit ihren Raten nie mehr als eine Monatsrate im Verzug gewesen. Der die Ratenzahlungen bewilligende Bescheid hätte daher nicht aufgehoben werden dürfen, es sei keine vorzeitige Fälligkeit gegeben gewesen und es habe somit auch keine Berechtigung zur Ergreifung von Vollstreckungsmaßnahmen (konkret der bescheidmäßigen Pfändung von Forderungen der Bw.) gegeben.

Des weiteren könne eine Vollstreckung von Abgabenschuldigkeiten bei einer bewilligten Ratenzahlung erst erfolgen, nachdem über die Aufhebung der Ratenzahlung rechtsmittelfähig entschieden worden sei. Eine solche Entscheidung sei aber nicht ergangen. Die Pfändung der Pensionsansprüche der Bw. sei daher unzulässig gewesen.

Der Bw. seien für die Ratenzahlungen bescheidmäßig keine Zinsen vorgeschrieben worden. Auch deswegen und weil die Bw. nie mehr als eine Rate im Rückstand gewesen sei, seien die Vollstreckungsmaßnahmen unzulässig gewesen.  

Mit Berufungsvorentscheidung vom 9. April 2013 wurde die Berufung gegen den Pfändungsbescheid abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, die Bw. habe gemäß dem Bescheid über die Bewilligung einer Zahlungserleichterung vom 25. Juli 2012 am 17.09.2012 eine Rate in Höhe von 1.000,00 € zu bezahlen gehabt. Da diese Zahlung unterblieben sei, sei Terminverlust eingetreten und sei die Ratenzahlungsbewilligung erloschen. Die mit dem bekämpften Bescheid erfolgte Pfändung der Pensionseinkünfte der Bw. sei daher zu Recht erfolgt.

Hinsichtlich des Einwandes, der bekämpfte Bescheid hätte wegen dem der Abgabenbehörde gegenüber offen gelegten Vollmachtsverhältnis dem rechtlichen Vertreter der Bw. und nicht der Bw. selbst zugestellt werden dürfen, werde auf § 22 AbgEO verwiesen. Danach könnten im Vollstreckungsverfahren ergehende Erledigungen dem Abgabenschuldner wirksam auch dann unmittelbar zugestellt werden, wenn dieser einen Zustellungsbevollmächtigten namhaft gemacht habe. Die Zustellung des angefochtenen Bescheides sei daher trotz Nichtbeachtung der Zustellvollmacht rechtswirksam erfolgt. Überdies sei erst am 20. Dezember 2011 eine handschriftliche Vollmacht ausgestellt worden. Zum Zeitpunkt des Ratenzahlungsersuchens vom 19. Dezember 2011 sei somit noch keine Vollmacht vorgelegen.

Die Zustellung der Ratenzahlungsbewilligung vom 25. Juli 2012 sei ohne Zustellnachweis erfolgt. Da die erste und die dritte Rate ordnungsgemäß bezahlt worden seien, gehe das Finanzamt aber davon aus, dass der betreffende Bescheid ordnungsgemäß zugestellt worden sei.

Unzutreffend sei zudem die Rechtsansicht, wonach eine Vollstreckung von Abgabenschuldigkeiten bei einer bewilligten Ratenzahlung erst erfolgen könne, nachdem über die Aufhebung der Ratenzahlung rechtsmittelfähig entschieden worden sei. Vielmehr würden Zahlungserleichterungen durch Zustellung eines Vollstreckungsbescheides ex lege außer Kraft treten.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 10. April 2013 wurde die Berufung gegen den Zusammenrechnungsbescheid abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, vom Pfändungsschutz der §§ 290 und 290a EO seien grundsätzlich nur die in diesen Bestimmungen genannten Leistungen bzw. Forderungen umfasst. Nicht pfändungsgeschützt seien aus diesen Leistungen bzw. Forderungen angesparte Geldmittel (Bankguthaben). Ruhe-, Versorgungs- und andere Bezüge für frühere Arbeitsleistungen, wie beispielsweise Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung, seien gemäß § 290a Abs.1 Z 4 EO beschränkt pfändbare Forderungen. Habe der Verpflichtete gegen verschiedene Drittschuldner mehrere beschränkt pfändbare Geldforderungen, so seien sie gemäß § 53 AbgEO iVm § 292 Abs. 2 EO zusammenzurechnen. Soweit gemäß § 292 Abs. 2 EO die Zusammenrechnung beschränkt pfändbarer Geldforderungen des Verpflichteten gegenüber verschiedenen Drittschuldnern stattfinden könne, sei für diese Entscheidung im Bereich der AbgEO die Abgabenbehörde selbst und nicht das Gericht zuständig (VwGH 28.1.2005, 2000/15/0123).

Unzutreffend sei die in der Berufung geäußerte Rechtsansicht, wonach es sich bei den Pensionsbezügen nicht um Arbeitseinkommen im Sinne von § 53 AbgEO handle. Arbeitseinkommen seien Dienst- und Versorgungsbezüge, Arbeits- und Dienstlöhne, Ruhegelder und ähnliche nach dem Dienst- oder Arbeitsverhältnis gewährte fortlaufende Einkünfte, ferner Hinterbliebenenbezüge sowie sonstige Vergütungen für Dienstleistungen aller Art, die die Erwerbstätigkeit des Abgabenschuldners vollständig oder zu einem wesentlichen Teil in Anspruch nehmen würden. Sämtliche Pensionsbezüge einschließlich Sonderzahlungen würden wie Arbeitseinkünfte behandelt. Die Pfändung des in Geld zahlbaren Arbeitseinkommens erfasse alle Vergütungen, die dem Abgabenschuldner aus der Arbeits- und Dienstleistung zustünden, ohne Rücksicht auf ihre Benennung oder Berechnungsart.

Unrichtig sei auch die Behauptung, Bezüge aus der Schweiz seien nicht exekutierbar. Die obig zitierten Normen würden nicht nach der Herkunft der Geldforderungen unterscheiden. Gerade durch die Unpfändbarkeit der AHV-Rente werde das Existenzminimum des Abgaben-und Vollstreckungsschuldners ausreichend gesichert. Eine Zusammenrechnung der beschränkt pfändbaren inländischen mit den unpfändbaren ausländischen Bezügen sei daher zulässig. Vollstreckt worden sei nicht in die AHV-Rente, sondern in die pfändbare österreichische Rente.

Unzutreffend sei zudem die Rechtsansicht, wonach eine Zusammenrechnung der Pensionsbezüge unzulässig sei, weil diese der Höhe nach noch nicht bekannt seien. So habe die Bw. bei der am 20. Dezember 2011 im Beisein ihres rechtlichen Vertreters erfolgten Befragung betreffend Vermögensverzeichnis angegeben, sie beziehe eine AHV-Rente in Höhe von ca. 1.300,00 € monatlich und eine inländische Pension von ca. 80,00 € monatlich. Zudem habe die Bw. der Abgabenbehörde bereits mehrfach Nachweise betreffend die Höhe der AHV-Rente vorgelegt (zB Ausweis für die Steuererklärung 2009 mit Angaben über die ausbezahlten Renten, Verfügung vom 17. März 2010 betreffend monatliche Leistungen zum 01.04.2010).

Unrichtig sei auch, dass die tatsächlich pfändbaren Bezüge zusammengerechnet unter dem Existenzminimum der Bw. lägen. Die von der Bw. insgesamt monatlich bezogene Rente liege vielmehr über dem österreichischen Pfändungsfreibetrag, sodass die gesamte österreichische Rente der Pfändung zugänglich sei.

Zudem habe bereits das erste fruchtlose Verstreichen eines Zahlungstermins einen Terminverlust zur Folge gehabt, da die Bundesabgabenordnung nicht vorsehe, dass eine versäumte Rate zu tolerieren sei. Voraussetzung für die Durchführung von Vollstreckungsmaßnahmen sei auch nicht die Festsetzung von Stundungszinsen für die Abgabenschuldigkeiten. Daher könne auch nicht argumentiert werden, dass die Nichtvorschreibung von Stundungszinsen ein Vollstreckungshindernis darstelle.

Da die Bw. Bezieherin zweier Pensionen sei, sei die bekämpfte bescheidmäßige Zusammenrechnung der der Bw. diesbezüglich gegenüber Dritten zustehenden Forderungen rechtens gewesen.

Die weiteren Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung ensprechen jenen im Begründungsteil der obig zitierten Berufungsvorentscheidung vom 10. April 2013, weshalb zur Vermeidung von Wiederholungen darauf verwiesen wird.

Mit Schriftsatz vom 18. April 2013 beantragte der rechtliche Vertreter der Bw. unter Verweis auf das bisherige Berufungsvorbringen die Entscheidung über die Berufungen gegen den Pfändungsbescheid und gegen den Zusammenrechnungsbescheid durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Vorauszuschicken ist: Mit 1. Jänner 2014 wurde der unabhängige Finanzsenat gemäß Art. 151 Abs. 1 Z 8 B-VG aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanz­gericht über. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundes­finanzgericht als Beschwerden iSd Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Strittig ist, ob die gegenüber der Bw. gesetzten Vollstreckungsmaßnahmen (Pfändung ihres inländischen Pensionsbezuges sowie Anordnung der Zusammenrechnung der der Bw. gegenüber einem inländischen und einem ausländischen Drittschulder zustehenden beschränkt pfändbaren Geldforderungen) rechtswirksam und rechtmäßig waren.

1. Sachverhalt

Das BFG geht vom folgenden entscheidungsrelevanten Sachverhalt aus:

Die Bw. brachte durch ihres rechtlichen Vertreter beim Finanzamt X insgesamt drei explizit als Ratenzahlungsansuchen bezeichnete Eingaben ein und zwar am 22. Dezember 2011 (Antrag war datiert mit 19. Dezember 2011), am 11. April 2012 und am 25. Juli 2012. Den ersten beiden Anträgen wurde mit Bescheiden vom 10. Jänner 2012 und vom 13. April 2012 teilweise Folge gegeben, wobei die Zustellung dieser Bescheide ohne Zustellnachweis erfolgte. Das mittels E-Mail eingebrachte Zahlungserleichterungsansuchen vom 25. Juli 2012 wurde nicht bescheidmäßig erledigt. Allerdings wurde eine schriftliche, mit 20. Juli 2012 datierte Eingabe des rechtlichen Vertreters der Bw. vom Finanzamt als Ratenzahlungsansuchen gewertet, welchem mit Bescheid vom 25. Juli 2012 ebenfalls teilweise Folge gegeben wurde. Die Zustellung dieses Bescheides erfolgte wiederum ohne Zustellnachweis.

Die Bw. entrichtete beginnend mit 16.02.2012 bis einschließlich 17.08.2012 die bescheidmäßig vorgeschriebenen Raten. Im September 2012 erfolgte keine Ratenzahlung, im Oktober 2012 erfolgte letztmalig eine Ratenzahlung.

Mit Bescheid vom 15. Oktober 2012 wurden die der Bw. gegenüber einer inländischen Pensionsversicherungsanstalt zustehenden Alterspensionsbezüge gepfändet. Mit selben Datum wurde gegenüber der inländischen Pensionsversicherungsanstalt bescheidmäßig die Zusammenrechnung der gepfändeten, inländischen Pensionsbezüge mit den der Bw. gegenüber der Schweizer Ausgleichskasse zustehenden AHV Rentenbezügen angeordnet. Zum Stichtag 07.11.2017 betrug der Abgabenrückstand der Bw. 15.369,36 €.

Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf den vorgelegten Finanzamtsakt und auf den elektronischen Steuerakt.

2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

Gemäß § 53 AbgEO sind im abgabenbehördlichen Vollstreckungsverfahren die Bestimmungen der §§ 290 bis einschließlich 291a, der §§ 291d, 291e, 292, 292d, 292e, 292f, 292g, 292h Abs. 1, 292j und 299a der EO sinngemäß anzuwenden.

Gemäß § 290a Abs. 1 Z 4 EO dürfen Ruhe-, Versorgungs- und andere Bezüge für frühere Arbeitsleistungen, wie zB die Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung einschließlich der Ausgleichszulagen und die gesetzlichen Leistungen an Kleinrentner nur nach Maßgabe des § 291a oder des § 291b gepfändet werden..

Gemäß § 291a Abs. 1 EO  haben dem Verpflichteten beschränkt pfändbare Forderungen, bei denen der sich nach § 291 ergebende Betrag (Berechnungsgrundlage) bei monatlicher Leistung den Ausgleichszulagenrichtsatz für alleinstehende Personen (§ 293 Abs. 1 lit. a ASVG) nicht übersteigt, zur Gänze zu verbleiben (allgemeiner Grundbetrag).

Gemäß § 291a Abs. 2 Z 1 EO erhöht sich der Betrag nach Abs. 1 um ein Sechstel, wenn der Verpflichtete keine Leistungen nach § 290b erhält (erhöhter allgemeiner Grundbetrag).

Übersteigt die Berechnungsgrundlage den sich aus Abs. 1 und 2 ergebenden Betrag, so verbleiben dem Verpflichteten gemäß § 291a Abs. 3 Z 1 EO neben diesem Betrag 30% des Mehrbetrags (allgemeiner Steigerungsbetrag).

Hat der Verpflichtete gegen einen Drittschuldner mehrere beschränkt pfändbare Geldforderungen oder beschränkt pfändbare Geldforderungen und Ansprüche auf Sachleistungen, so hat sie der Drittschuldner gemäß § 292 Abs. 1 EO zusammenzurechnen.

Hat der Verpflichtete gegen verschiedene Drittschuldner beschränkt pfändbare Geldforderungen oder beschränkt pfändbare Geldforderungen und Ansprüche auf Sachleistungen, so hat das Gericht gemäß § 292 Abs. 2 EO auf Antrag die Zusammenrechnung anzuordnen.

Bei der Zusammenrechnung mehrerer beschränkt pfändbarer Geldforderungen gegen verschiedene Drittschuldner sind gemäß § 292 Abs. 3 EO die unpfändbaren Grundbeträge in erster Linie für die Forderung zu gewähren, die die wesentliche Grundlage der Lebenshaltung des Verpflichteten bildet. Das Gericht hat den Drittschuldner zu bezeichnen, der die unpfändbaren Grundbeträge zu gewähren hat.

Gemäß § 65 Abs. 1 AbgEO erfolgt die Vollstreckung auf Geldforderungen des Abgabenschuldners mittels Pfändung derselben. Im Pfändungsbescheid sind die Höhe der Abgabenschuld und der Gebühren und Auslagenersätze (§ 26) anzugeben. Sofern nicht die Bestimmung des § 67 zur Anwendung kommt, geschieht die Pfändung dadurch, daß das Finanzamt dem Drittschuldner verbietet, an den Abgabenschuldner zu bezahlen. Zugleich ist dem Abgabenschuldner selbst jede Verfügung über seine Forderung sowie über das für dieselbe etwa bestellte Pfand und insbesondere die Einziehung der Forderung zu untersagen. Ihm ist aufzutragen, bei beschränkt pfändbaren Geldforderungen unverzüglich dem Drittschuldner allfällige Unterhaltspflichten und das Einkommen der Unterhaltsberechtigten bekanntzugeben.

Gemäß § 65 Abs. 2 AbgEO ist sowohl dem Drittschuldner wie dem Abgabenschuldner hiebei mitzuteilen, daß die Republik Österreich an der betreffenden Forderung ein Pfandrecht erworben hat. Das Zahlungsverbot ist mit Zustellnachweis zuzustellen, wobei die Zustellung an einen Ersatzempfänger zulässig ist.

Gemäß § 65 Abs. 3 AbgEO ist die Pfändung mit Zustellung des Zahlungsverbotes an den Drittschuldner als bewirkt anzusehen.

Gemäß § 71 Abs. 1 AbgEO ist die gepfändete Geldforderung der Republik Österreich nach Maßgabe des für sie begründeten Pfandrechtes unter Bedachtnahme auf § 73 zur Einziehung zu überweisen. Wenn an den Drittschuldner ein Auftrag im Sinne des § 70 erging, ist mit der Überweisung bis zum Ablaufe der Äußerungsfrist zu warten.

Gemäß § 212 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Ansuchen des Abgabepflichtigen für Abgaben, hinsichtlich derer ihm gegenüber auf Grund eines Rückstandsausweises (§ 229) Einbringungsmaßnahmen für den Fall des bereits erfolgten oder späteren Eintrittes aller Voraussetzungen hiezu in Betracht kommen, den Zeitpunkt der Entrichtung der Abgaben hinausschieben (Stundung) oder die Entrichtung in Raten bewilligen, wenn die sofortige oder die sofortige volle Entrichtung der Abgaben für den Abgabepflichtigen mit erheblichen Härten verbunden wäre und die Einbringlichkeit der Abgaben durch den Aufschub nicht gefährdet wird. Eine vom Ansuchen abweichende Bewilligung von Zahlungserleichterungen kann sich auch auf Abgaben, deren Gebarung mit jener der den Gegenstand des Ansuchens bildenden Abgaben zusammengefaßt verbucht wird (§ 213), erstrecken.

Gemäß § 226 erster Halbsatz BAO sind Abgabenschuldigkeiten, die nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet werden, in dem von der Abgabenbehörde festgesetzten Ausmaß vollstreckbar.

Gemäß § 229 BAO ist als Grundlage für die Einbringung über die vollstreckbar gewordenen Abgabenschuldigkeiten ein Rückstandsausweis elektronisch oder in Papierform auszustellen. Dieser hat Namen und Anschrift des Abgabepflichtigen, den Betrag der Abgabenschuld, zergliedert nach Abgabenschuldigkeiten, und den Vermerk zu enthalten, daß die Abgabenschuld vollstreckbar geworden ist (Vollstreckbarkeitsklausel). Der Rückstandsausweis ist Exekutionstitel für das finanzbehördliche und gerichtliche Vollstreckungsverfahren.

Gemäß § 230 Abs. 3 BAO dürfen Einbringungsmaßnahmen bis zur Erledigung des Ansuchens nicht eingeleitet werden, wenn ein Ansuchen um Zahlungserleichterungen (§ 212 Abs. 1) vor dem Ablauf der für die Entrichtung einer Abgabe zur Verfügung stehenden Frist oder während der Dauer eines diese Abgabe betreffenden Zahlungsaufschubes im Sinn des § 212 Abs. 2 zweiter Satz eingebracht wurde; dies gilt nicht, wenn es sich bei der Zahlungsfrist um eine Nachfrist gemäß § 212 Abs. 3 erster oder zweiter Satz handelt.

Gemäß § 230 Abs. 4 BAO kann die Abgabenbehörde einem Ansuchen um Zahlungserleichterungen aufschiebende Wirkung hinsichtlich der Maßnahmen zur Einbringung zuerkennen, wenn das Ansuchen nach dem im Abs. 3 bezeichneten Zeitpunkt eingebracht wurde.

Wurden Zahlungserleichterungen bewilligt, so dürfen gemäß § 230 Abs. 5 BAO Einbringungsmaßnahmen während der Dauer des Zahlungsaufschubes weder eingeleitet noch fortgesetzt werden. Erlischt eine bewilligte Zahlungserleichterung infolge Nichteinhaltung eines Zahlungstermines oder infolge Nichterfüllung einer in den Bewilligungsbescheid aufgenommenen Bedingung (Terminverlust), so sind Einbringungsmaßnahmen hinsichtlich der gesamten vom Terminverlust betroffenen Abgabenschuld zulässig. Ist ein Terminverlust auf andere Gründe als die Nichteinhaltung eines in der Bewilligung von Zahlungserleichterungen vorgesehenen Zahlungstermines zurückzuführen, so darf ein Rückstandsausweis frühestens zwei Wochen nach Verständigung des Abgabepflichtigen vom Eintritt des Terminverlustes ausgestellt werden.

2.1. Rechtswirksamkeit des Pfändungs- und des Zusammenrechnungsbescheides

Der rechtliche Vertreter der Bw. erachtet die angefochtenen Bescheide deshalb als mangelhaft, weil sie trotz ausgewiesener Vollmacht des rechtlichen Vertreters der Bw. zugestellt wurden.

Aufgrund der ausdrücklichen Anordnung in § 65 Abs. 1 AbgEO ist Bescheidadressat des Pfändungs- und Überweisungsbescheides nicht der Abgabenschuldner, sondern die Drittschuldnerin. Mit der Zustellung des Zahlungsverbotes an den Drittschuldner gilt die Pfändung als bewirkt. Die Zustellung des Zahlungsverbotes ist somit der konstitutive Akt, mit dem das Pfandrecht zugunsten der Republik Österreich begründet wird (siehe dazu VwGH 19.1.1988, 85/14/0021; VwGH 27.3.2003, 2000/15/0067; VwGH 3.7.2003, 2000/15/0138; Liebeg, Abgabenexekutionsordnung, Rz 1 und Rz 17 zu § 65).

Im Beschwerdefall erfolgte die Zustellung des angefochtenen Pfändungs- und Überweisungsbescheides unstrittig an die Drittschuldnerin. Der Bw. war ein nicht rechtmittelfähiges Verfügungsverbot zuzustellen, dem lediglich deklarative Wirkung zukommt (siehe dazu VwGH 19.1.1988, 85/14/0021; VwGH 27.3.2003, 2000/15/0067; VwGH 3.7.2003, 2000/15/0138; Liebeg, Abgabenexekutionsordnung, Rz 1 und Rz 17 zu § 65). Das Rechtschutzinteresse der Bw. wurde dadurch nicht verletzt, da ihr gegen den Pfändungs- und Überweisungsbescheid ein Rechtsmittel zustand (siehe dazu beispielsweise VwGH 27.8.1998, 95/13/0274; VwGH 25.3.1999, Zl. 97/15/0031; Liebeg, Abgabenexekutionsordnung, Rz 2 zu § 77).

Da Gegenstand des Beschwerdeverfahrens somit nicht der gegenüber der Bw. zu erlassende Bescheid ist, mit dem ein Verfügungsverbot hinsichtlich der ihr gegen die Drittschuldnerin zustehenden Forderungen ausgesprochen wurde, sondern, wie erwähnt, der Bescheid betreffend Pfändung, kommt dem Einwand eines Zustellungsmangels keine Bedeutung zu.

Die obigen Ausführungen gelten ebenso für den angefochtenen Zusammenrechnungsbescheid, denn auch diesbezüglich war gemäß § 53 AbgEO iVm § 292 Abs. 2 EO nicht die Bw., sondern die Drittschuldnerin Bescheidadressat.

2.2. Rechtmäßigkeit des Pfändungs- und des Zusammenrechnungsbescheides

Der rechtliche Vertreter erachtet die obigen Bescheide wegen Vorliegens einer nach seiner Rechtsauffassung bestehenden Einbringungshemmung gemäß § 230 Abs. 3 BAO als unrechtmäßig. So seien die gegenständlichen Exekutionshandlungen deshalb unzulässig gewesen, weil hinsichtlich des bestehenden Abgabenrückstandes der Bw. zwei Zahlungserleichterungsansuchen gestellt worden seien - eines mit Schriftsatz vom 19. Dezember 2011 und eines mit Schreiben vom 25. Juli 2012. Bescheide, die über diese Anträge stattgebend oder abweisend entschieden hätten, seien weder dem rechtlichen Vertreter noch der Bw. zugestellt worden.

Zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbringung eines Zahlungserleichterungsansuchens beim zuständigen Finanzamt, am 22. Dezember 2011, waren jene Abgaben, für welche eine Ratenzahlung begehrt wurde (Einkommensteuer 2009 und Anspruchszinsen 2009) deshalb noch nicht fällig, weil die Zustellung dieser Bescheide, welche ohne Zustellnachweis erfolgte, bestritten wurde, und das Finanzamt mangels eines Beweises der erfolgten Zustellung, eine nochmalige Bescheidzustellung anordnete. Der genaue Zeitpunkt dieser Bescheidzustellungen ist aus den Akten nicht ersichtlich, zu ersehen ist aber, dass diese nach dem 10. Jänner 2012 und damit nach Einbringung dieses Ratenansuchens erfolgten. Dem gegenständlichen Ratenansuchen kam somit gemäß § 230 Abs.3 BAO ex lege einbringungshemmende Wirkung zu.  

Im Beschwerdefall war die Vollstreckbarkeit des Abgabenrückstands der Bw. zum Zeitpunkt der Erlassung des Pfändungs- und Überweisungsbescheides sowie des Zusammenrechnungsbescheides aber deshalb nicht gehemmt, weil am 11. April 2012 ein weiteres Ratenzahlungsansuchen eingebracht wurde, dem mit Bescheid vom 13. April 2012 teilweise Folge gegeben wurde (siehe dazu oben). Die Zustellung dieses Bescheides, welche ebenfalls ohne Zustellnachweis erfolgte, wurde nicht bestritten. Im Gegenteil, in dem im Akt befindlichen Schriftsatz des rechtlichen Vertreters der Bw. vom 20. Juli 2012 nimmt dieser sogar explizit auf diesen Bescheid Bezug. Laut diesem Bescheid war am 15. September 2012 eine Ratenzahlung in Höhe von 1.000,00 € zu leisten, die - wie aus dem Abgabenkonto der Bw. ersichtlich ist - nicht entrichtet wurde. Wegen Nichteinhaltung dieses Zahlungstermines erlosch deshalb gemäß § 230 Abs. 5 zweiter Satz BAO die mit Bescheid vom 13. April 2012 bewilligte Zahlungserleichterung ex lege, also ohne behördliches Zutun (siehe dazu UFS 1.6.2005, RV/0171-L/04; Ritz, BAO⁵, § 212 Rz 19 und Rz 20). Dies hatte zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt Einbringungsmaßnahmen hinsichtlich der gesamten vom Terminverlust betroffenen Abgabenschuld grundsätzlich wieder zulässig waren. Da der Terminverlust auf der Nichteinhaltung eines Ratenzahlungstermines und nicht auf anderen Umständen gründete, war zudem nicht auf § 230 Abs. 5 dritter Satz BAO Bedacht zu nehmen. Das Finanzamt wäre deshalb berechtigt gewesen, ohne vorherige Verständigung der Bw. vom Terminverlust und ohne Abwarten der diesfalls gesetzlich vorgesehenen Zweiwochenfrist sofort einen Rückstandsausweis auszustellen und Einbringungsmaßnahmen einzuleiten. Aus den Akten ergibt sich allerdings, dass das Finanzamt vor Setzung von Vollstreckungsmaßnahmen unter Ausfertigung eines Rückstandsausweises den rechtlichen Vertreter der Bw. über den Terminverlust informiert hat und dieser daraufhin nochmals einen Ratenzahlungsantrag mittels E-Mail vom 25. Juli 2012 beim Finanzamt eingebracht hat.

Eingaben per Email im Abgabenverfahren sind nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe zB VwGH 25.1.2006, 2012/16/0082; UFS 26.2.2013, RV/0732-G/12; BFG 19.8.2015, RV/5101849/2014; BFG 30.8.2016, RV/7101575/2016) als prozessualer Nichtakt zu werten. Diesbezüglich bedarf es weder eines Mängelverfahrens noch ist über dieses Anbringen bescheidmäßig abzusprechen. Das Finanzamt hat sich - offenbar in Kenntnis dieses Umstands - insofern beholfen, als es den den Formerfordernissen der § 85 ff BAO entsprechenden Schriftsatz vom 20. Juli 2012 als Zahlungserleichterungsantrag gewertet hat. Dieser Schriftsatz beinhaltet Einwände gegen den wegen der Nichtentrichtung der Rate für September 2012 eingetretenen Terminverlust, ein Antrag auf Zahlungserleichterung ist diesem Schreiben aus der Sicht des BFG aber nicht einmal andeutungsweise zu entnehmen (siehe dazu die bei Ritz, BAO⁵, § 85 Rz 1 ff, angeführten Judikate). Aus den dargelegten Gründen konnte daher weder der Schriftsatz vom 20. Juli 2012 noch der mittels E-Mail vom 25. Juli 2012 beim Finanzamt eingebrachte Ratenzahlungsantrag einbringungshemmende Wirkungen entfalten.

Aus obigen Ausführungen ergibt sich, dass im Beschwerdefall der zwangsweisen Einbringung der ursprünglich von der Zahlungserleichterung umfassten Abgabenschuldigkeiten nach Eintritt des Terminverlustes und Ausstellung eines Rückstandsausweises (§ 229 BAO) gemäß § 212 Abs. 2 zweiter Satz BAO nach der BAO keine Vollstreckungshindernisse mehr entgegenstanden. Einer bescheidmäßigen Aufhebung des Zahlungserleichterungsbescheides vom 13. April 2012 bedurfte es somit entgegen der Rechtsauffassung des rechtlichen Vertreters der Bw. nicht.

Die bescheidmäßig verfügte Zusammenrechnung der gepfändeten, inländischen Pensionsbezüge mit den der Bw. gegenüber der Schweizer Ausgleichskasse zustehenden AHV Rentenbezügen erachtet der rechtliche Vertreter der Bw. auch aus folgenden Gründen für unrechtmäßig: Die der Bw. zustehenden Forderungen seien kein Arbeitseinkommen, die Bezüge aus der Schweiz seien der Exekution entzogen, die Höhe der Bezüge sei der Abgabenbehörde nicht bekannt und die Bezüge lägen zusammengerechnet unter dem Existenzminimum der Bw.

Hinsichtlich des Einwandes, Rentenbezüge seien kein Arbeitseinkommen, wird anzumerkt, dass die Exekutionsordnung insofern nicht zwischen Einkünften aus einem Arbeitsverhältnis und Ruhebezügen für frühere Arbeitsleistungen unterscheidet, als solche Forderungen gemäß § 290a EO gleichermaßen beschränkt pfändbar sind, d.h. es gelten für solche Forderungen gleichermaßen die in § 291a bzw. in § 291b normierten Beschränkungen, und auch eine Zusammenrechnung hat gemäß § 292 EO unter denselben Voraussetzungen zu erfolgen.

Einer Zusammenrechnung der gepfändeten, inländischen Pensionsbezüge mit den der Bw. gegenüber der Schweizer Ausgleichskasse zustehenden AHV-Rentenbezügen gemäß §§ 292 EO iVm 53 AbgEO steht auch nicht entgegen, dass gemäß Art. 92 Z 9a des Schweizer Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SR 281.1) zu den unpfändbaren Vermögenswerten auch Renten gemäß Art. 20 des Schweizer Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (SR 831.10) zählen. Denn wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 28.1.2005, 2000/15/0123, in Bezug auf die ebenfalls gemäß Art. 92 Z 9a des Schweizer Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SR 281.1) der Exekution entzogene Schweizer Invalidenrente judiziert hat, entspricht diese, der AHV-Rente gleichzuhaltende Rente, im Ergebnis den beschränkt pfändbaren Forderungen iSd § 292 Abs. 2 EO für die Zusammenrechnung.

Der Verwaltungsgerichtshof begründet seine Rechtsauffassung im zitierten Erkenntnis damit, dass nach Schweizer Recht - im Unterschied zu nach österreichischem Recht gemäß § 291 Abs. 1 Z 2 EO der Pfändung entzogene Forderungen - die Rentenbezüge aufgrund des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung bei der Bestimmung des pfändungsfreien Existenzminimums berücksichtigt werden können. So sieht Art. 93 des Schweizer Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vor, dass Erwerbseinkommen wie Pensionen und Leistungen jeder Art, die einen Erwerbsausfall oder Unterhaltsanspruch abgelten, namentlich Renten und Kapitalabfindungen, die nicht nach Art. 92 leg. cit. unpfändbar sind, so weit gepfändet werden können, als sie nach dem Ermessen des Betreibungsbeamten für den Schuldner und seine Familie nicht unbedingt notwendig sind. Zur Bestimmung des pfändbaren Einkommensteils ist nach Schweizer Recht vom Gesamteinkommen des Schuldners auszugehen, welches aus einer oder gleichzeitig mehreren Einkunftsquellen bestehen kann. Hat der Schuldner Einkünfte, die gemäß Art. 92 Z 9a leg. cit. unpfändbar sind, und daneben auch noch anderweitiges, beschränkt pfändbares Einkommen, so kann der zusammen mit den unpfändbaren Einkünften den Notbedarf übersteigende Teil desselben gepfändet werden, weil der Schuldner seinen Lebensunterhalt in diesem Fall teilweise oder gar gänzlich aus den unpfändbaren Forderungen bestreiten kann. Die Unpfändbarkeit einer Rente hat also nach Schweizer Recht lediglich zur Folge, dass diese selbst nicht gepfändet werden darf, nicht aber, dass der Schuldner neben dieser Rente noch einen seinen Notbedarf entsprechenden Teil seines übrigen Einkommens beanspruchen könnte.

Der Einwand, die Rentenbezüge der Bw. lägen insgesamt unter dem Existenzminimum, ist insofern unmaßgeblich, als eine Berechnung des Existenzminimums gemäß § 291a EO nicht der Abgabenbehörde obliegt, sondern dem Drittschuldner (siehe dazu VwGH 30.05.2017 Ro 2015/16/0012). Allfällige Fehler des Drittschuldners bei der Berechnung des unpfändbaren Freibetrages (§ 291a EO) oder etwa bei Auszahlung unpfändbarer Bezüge an den Überweisungsgläubiger können daher nicht gegenüber der Abgabenbehörde, sondern nur im Rechtsweg durch Klage des Verpflichteten gegen den Drittschuldner geltend gemacht werden (siehe dazu BFG 18.1.2016, RV/3100028/2016 mit Verweisen auf Angst/Jakusch/Mohr, EO/15 2012, § 291a, E 7, Arb 6097 = EvBl 1955/30, 57; Fritscher, Die Gehaltsexekution in der Praxis, F 12, F 114).

Dem Einwand, die Pensionsbezüge der Bw. seien der Abgabenbehörde der Höhe nach nicht bekannt, ist die Abgabenbehörde bereits in der Berufungsentscheidung entgegengetreten, indem darauf hingewiesen wurde, dass die Bw. bei der am 20. Dezember 2011 im Beisein ihres rechtlichen Vertreters erfolgten Befragung betreffend Vermögensverzeichnis angegeben hat, sie beziehe eine AHV-Rente in Höhe von ca. 1.300,00 € monatlich und eine inländische Pension von ca. 80,00 € monatlich. Abgesehen davon, dass die Bw. dieser Feststellung im Vorlageantrag nicht widersprochen hat, obwohl die Berufungsvorentscheidung insofern als Vorhalt anzusehen ist, befinden sich auch in den dem BFG vorgelegten Akten Nachweise betreffend die Höhe der AHV-Rente (Ausweis für die Steuererklärung 2009 mit Angaben über die ausbezahlten Renten, Verfügung vom 17. März 2010 betreffend monatliche Leistungen zum 01.04.2010).

Gesamthaft vertritt das BFG somit die Rechtsauffassung, dass die von der Abgabenbehörde gegenüber der Bw. gesetzten Vollstreckungsmaßnahmen (Pfändung ihres inländischen Pensionsbezuges sowie Anordnung der Zusammenrechnung der der Bw. gegenüber einem inländischen und einem ausländischen Drittschulder zustehenden beschränkt pfändbaren Geldforderungen) rechtswirksam und rechtmäßig waren.

Hinsichtlich der Zustellung des gegenständlichen Erkenntnisses wird angemerkt, dass laut Abgabeninformationssystem der bisherige rechtliche Vertreter der Bw. seine Vollmacht zurückgezogen hat. Die Zustellung erfolgt daher an die Bw.

III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Bei der Beurteilung der Rechtswirksamkeit und Rechtmäßigkeit der gegenüber der Bw. gesetzten Exekutionsmaßnahmen folgt das BFG der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung wurden daher nicht berührt, weshalb eine (ordentliche) Revision nicht zulässig ist.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 7. November 2017

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