Sachbezug für Zinsenersparnis bei Arbeitgeberdarlehen

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Bf, über die Beschwerden vom 19.03.2013 und 10.12.2014 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Wien 1/23 vom 21.02.2013 und 27.11.2014 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2011 und 2012 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerde betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2012 wird im Sinne der Beschwerdevorentscheidung teilweise stattgegeben.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (Bf) bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Bankangestellter und Vortragender einer Fachhochschule.

Im Einkommensteuerbescheid vom 21.2.2013 für 2011 wurden Werbungskosten von 475,43 Euro berücksichtigt. Ein weiterer Betrag von 1.877,05 Euro als „Rückverrechnung Kreditzinsen“ wurde vom Finanzamt nicht als Werbungskosten anerkannt.

Im Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2014 für 2012 brachte das Finanzamt lediglich den Pauschbetrag für Werbungskosten in Höhe von 132 Euro in Abzug, da zum Ergänzungsvorhalt des Finanzamtes vom 25.8.2014 betreffend der geltend gemachten Werbungskosten des Jahres 2012 keine Antwort des Bf einlangte. Nicht anerkannt wurde u.a. ein Betrag von 4.306,13 Euro in Zusammenhang mit dem Arbeitgeberdarlehen.

Der Bf machte in seinen Beschwerden vom 19.3.2013 (betreffend 2011) und vom 10.12.2014 (betreffend 2012) folgende Einwendungen geltend:

Einkommensteuer 2011:

Bei der „Rückverrechnung von Kreditzinsen“ in Höhe von 1.877,05 Euro handle es sich um zu Unrecht als lohnsteuerpflichtig erachteten Sachbezug, induziert durch die berufliche Tätigkeit bei einem Bankinstitut. Der berufliche Zusammenhang sei somit eindeutig. Der Betrag sei als Werbungskosten zu erfassen oder es sei die Lohnsteuerbemessungsgrundlage zu reduzieren.

Die Behandlung der Kreditzinsen als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug sei ungerechtfertigt, da ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis nicht zu begründen sei, da es vielmehr zu einem Nachteil komme. Laut § 15 Abs. 2 EStG seien geldwerte Vorteile mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Im Lichte der Entwicklung der Zinsmärkte seit 2009 sei der angewendete Referenzzinssatz nicht gerechtfertigt. Dieser entspreche nicht dem Mittelpreis des Verbrauchsortes, der Durchschnitt des 3 Monats Euribor lt OeNB zwischen Februar 2009 und November 2011 betrage 1,15%. Diese Schlechterstellung des Steuerpflichtigen von über 5 von Hundert sei mit Bescheid zu korrigieren.

Für den tatsächlichen Vorteil aus dem Dienstverhältnis sei selbstverständlich ein Sachbezug zu berücksichtigen. Er habe daher eine sachlich und materiell gerechtfertigte Referenzgröße (Mittelpreis des Verbrauchsortes) angelegt und einen Sachbezug von 1.050,72 Euro angesetzt.

Die angewendete gesetzliche Regelung widerspreche dem Gleichheitssatz (Art. 7 B-VG, Art. 2 StGG).

Die in Kritik stehende Regelung sei nunmehr geändert worden. Der ungerechtfertigte Zustand der Jahre 2009 bis 2012 trete damit jedoch noch stärker in den Vordergrund.

Einkommensteuer 2012:

Die vom Bf am 29.9.2014 beim Finanzamt eingebrachte ergänzende Eingabe samt Unterlagen sei bei der Veranlagung nicht berücksichtigt worden.

Das der Beschwerde beigelegte Schreiben vom 29.9.2014 enthält Ausführungen und Nachweise zu verschiedenen als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen. Zum Punkt „Rückverrechnung Sachbezug Kreditzinsen“ führte der Bf aus, dass es sich bei dem gegenständlichen Kredit um einen Inlandskredit zweier zu gleichen Teilen beteiligter und haftender Vertragspartner handle. Von den beiden Kreditschuldnern sei jedoch nur einer Mitarbeiter des Kreditinstituts und daher können auch nur 50% der angesetzten Steuerbemessungsgrundlage als vermeintlicher geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis gelten. Es sei aber ein (vermeintlicher) geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis für eine Person verrechnet worden, die aufgrund des fehlenden Dienstverhältnisses keinen Sachbezug erhalten könne. Es seien 3.953,38 Euro verrechnet worden, 50% seien 1.976,69 Euro.

Laut einer durch das Finanzamt eingeholten Auskunft vom 19.12.2013 seitens des Arbeitgebers handle es sich beim gegenständlichen Kredit um einen Inlandskredit in Euro mit Euriborbindung. Für die Zinsersparnis sei ein Sachbezug von 3,5% zur Gänze beim Bf angesetzt worden. Kreditnehmer seien der Bf und Frau X., die keine Mitarbeiterin der Bank sei.

Das Finanzamt wies die Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2011 mit Beschwerdevorentscheidung vom 6.2.2014 als unbegründet ab. Gemäß § 5 Abs. 1 der Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge sei die Zinsersparnis mit 3,5% anzusetzen (BGBl. II 582/2003 ab 1.1.2004). An diese im Bundesgesetzblatt verlautbarte Verordnung seien die Abgabenbehörde und der Arbeitgeber – unabhängig von der Kapitalmarktentwicklung - gebunden. Wenn sich der Bf benachteiligt fühle, könne dies daher im Verwaltungsverfahren nicht gewürdigt werden. Diesbezügliche verfassungsrechtliche Bedenken des Bf seien ebenfalls nicht zu berücksichtigen.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14.1.2015 betreffend das Jahr 2012 gab das Finanzamt der Beschwerde insofern teilweise statt, als antragsgemäß Werbungskosten für Arbeitsmittel von 3.168,34 Euro in Abzug gebracht wurden. Der Beschwerdepunkt hinsichtlich des Sachbezuges blieb unberücksichtigt, wobei das Finanzamt die Begründung der Beschwerdevorentscheidung 2011 wiederholte.

Der Bf beantragte mit Berufung vom 7.3.2014, die als Vorlageantrag zu werten ist, betreffend 2011 die Berücksichtigung von 1.463,89 Euro. Wenn man außer Acht lasse, dass die angewendete Regelung gegen das B-VG und das EStG verstoße, sei der Sachbezug um 50% zu reduzieren. Er wiederholte diesbezüglich die Ausführungen im Schreiben vom 29.9.2014, wonach der zweite Kreditnehmer kein Dienstverhältnis mit dem Kreditinstitut habe und insoweit kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis bestehe.

Mit Beschwerde vom 13.2.2015, die als Vorlageantrag zu werten ist, beantragte der Bf betreffend 2012 den Abzug von 3.206,44 Euro. Er machte geltend, dass für den Fall eines (erheblichen) betrieblichen Interesses an einer Vorteilsgewährung nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kein geldwerter Vorteil iSd § 15 EStG 1988 vorliege, wenn die Inanspruchnahme im „ausschließlichen Interesse des Arbeitnehmers“ liege (VwGH 21.5.2014, 2010/13/0196).

Auch im gegenständlichen Fall liege es im Interesse des Arbeitgebers, Finanzierungen an Mitarbeiter zu vergeben. Der Arbeitgeber gewinne damit zusätzliches Geschäftsvolumen und Erträge.

Der Bf führe die gegenständliche Finanzierung seit 2014 bei einem Konkurrenzinstitut. Die hierbei verrechneten Kosten wende er als Referenzwert auf die Beschwerde an. Wären dem Bf im Jahr 2012 aber auch (alternativ) bei anderen Geldinstituten vergleichbare Kosten einer Finanzierung ohne weiteres angeboten worden, könne damit schon deshalb nicht mehr gesagt werden, dass die durch den Arbeitgeber verrechneten Kosten für den Mitarbeiter einen Vorteil schlechthin bedeutet haben.

Es könne somit iSd erwähnten Rechtsprechung von einem ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers an der Vergabe der Finanzierung ausgegangen werden, sodass keine steuerbaren Einnahmen iSd § 15 EStG 1988 vorliegen. Es sei daher entweder die Lohnsteuerbemessungsgrundlage zu reduzieren oder die Kosten als Werbungskosten abzuziehen.

Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerden erwogen:

Folgender Sachverhalt ist der Aktenlage zu entnehmen:

Der Bf, ein Angestellter eines Kreditinstituts, und seine Lebensgefährtin haben im Jahr 2010 eine Eigentumswohnung erworben. Dem Bf wurde gemeinsam mit seiner Lebensgefährtin von seinem Dienstgeber ein Wohnkredit eingeräumt. Seitens des Arbeitgebers wurde als Sachbezug für Zinsersparnis 2011 ein Betrag von 2.927,77 Euro und für 2012 ein Betrag von 3.953,38 Euro versteuert.

Rechtslage:

Gemäß § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile u.a. im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zufließen. Gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 sind geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.

Die zu § 15 Abs. 2 EStG 1988 ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (Sachbezugswerteverordnung), idF BGBl. II 2003/582, sieht in § 5 für die Bewertung der Zinsenersparnis bei Arbeitgeberdarlehen folgendes vor:

Nach § 5 Abs. 1 der Sachbezugswerteverordnung ist die Zinsenersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen von 1.1.2004 bis 31.12.2012 mit 3,5% anzusetzen.

Nach § 5 Abs. 2 dieser Verordnung haben die Höhe der Raten und die Rückzahlungsdauer keinen Einfluss auf das Ausmaß des Sachbezuges. Die Zinsenersparnis ist mit 3,5% des aushaftenden Kapitals (abzüglich allfälliger vom Arbeitgeber verrechneter Zinsen) zu berechnen. Die Zinsenersparnis ist ein sonstiger Bezug im Sinne des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988. Für Zinsenersparnisse aus Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen bis zu insgesamt 7.300 Euro ist kein Sachbezug anzusetzen. Übersteigen Gehaltsvorschüsse und Arbeitgeberdarlehen den Betrag von 7.300 Euro, ist ein Sachbezug nur vom übersteigenden Betrag zu ermitteln.

Erwägungen:

Der Bf hat nicht bestritten, dass die Sachbezüge vom Dienstgeber entsprechend der Regelung der Sachbezugswerteverordnung berechnet und versteuert wurden. Der Bf hat auch bestätigt, dass ihm tatsächlich ein „Vorteil aus dem Dienstverhältnis“ zugekommen ist (Berufung 2011, Seite 5) und der als lohnsteuerpflichtig erachtete Sachbezug durch seine berufliche Tätigkeit begründet ist. Es ist daher davon auszugehen, dass ein geldwerter Vorteil iSd § 15 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt.

Der Bf hat folgende Einwendungen geltend gemacht:

1. Der Bf brachte vor, dass die Zinsenersparnis nur zur Hälfte als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu werten sei, da seine Lebensgefährtin als zweite Kreditnehmerin keine Dienstnehmerin des Kreditinstituts sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat zu einem vergleichbaren Fall folgendes festgestellt (VwGH 18.12.2014, 2012/15/0003):

„Soweit der Beschwerdeführer die Auffassung vertritt, im Streitfall liege überhaupt kein Arbeitgeberdarlehen vor, weil er die in Rede stehenden Darlehen - im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts - gemeinsam mit seiner Ehefrau aufgenommen habe, ist ihm zu entgegnen, dass es belanglos ist, ob geldwerte Vorteile iSd § 15 EStG 1988 auch nahen Angehörigen des Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehenden Steuerpflichtigen gewährt werden, weil - wie im Beschwerdefall unstrittig - der Grund der Zuwendung dieser Vorteile ausschließlich im bestehenden Dienstverhältnis des Steuerpflichtigen liegt (vgl. z.B. die hg. Erkenntnis vom 19. September 1995, 91/14/0240, VwSlg 7030/F, und vom 29. April 2003, 99/14/0240, VwSlg 7812/F, mwN). Nichts anderes kann gelten, wenn der Vorteil einer allfälligen Gesellschaft bürgerlichen Rechts gewährt wird, die aus dem Steuerpflichtigen und einem nahen Angehörigen besteht.“

Der Unabhängige Finanzsenat sowie das Bundesfinanzgericht haben sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und ausgesprochen, dass Zinsersparnisse aus einem Arbeitgeberdarlehen an einen Bankangestellten und dessen Ehefrau zur Gänze als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu behandeln sind (zB BFG 1.4.2015, RV/6100277/2013).

In Anlehnung an genannte Rechtsprechung wird der Argumentation des Bf im vorliegenden Fall nicht gefolgt.

2. Der Bf wendete ein, dass der angewendete Zinssatz von 3,5% über den „üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes“ hinausgeht.

Dem ist zu entgegnen, dass sowohl der Arbeitgeber als auch die Abgabenbehörde sowie das Bundesfinanzgericht an ordnungsgemäß kundgemachte Gesetze und Verordnungen gebunden sind. Die Sachbezugswerteverordnung räumt keinen Vollzugsspielraum betreffend die Höhe der Zinsen als Sachbezug ein.

Zu diesem Thema hat der Verwaltungsgerichtshof im bereits zitierten Erkenntnis ebenfalls Stellung genommen (VwGH 18.12.2014, 2012/15/0003):

„Gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 iVm § 5 der Sachbezugsverordnung werden bei der Ermittlung der Zinsersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen pauschal 3,5 % als marktüblicher Zinsfuß unterstellt; die Zinsersparnis ist vom aushaftenden Darlehensbetrag zu bemessen (abzüglich etwaiger vom Arbeitgeber verrechneter Zinsen). Dass dies zu einem für den Beschwerdeführer möglicherweise nachteiligen Ergebnis führt, ist als Folge der Pauschalierung hinzunehmen, weil pauschalierende Regelungen, die der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber insbesondere im Interesse der Verwaltungsökonomie trifft, nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes selbst dann zulässig sind, wenn dabei Härtefälle entstehen können, sofern diese nicht in unverhältnismäßiger Weise ins Gewicht fallen (vgl. etwa die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes vom 8. März 2002, G 308/01; vom 17. Juni 2000, G 26/00; vom 25. Februar 1999, G 212/98 und V 90/98; sowie vom 26. Februar 1988, B 552/87). Der Verwaltungsgerichtshof hegt somit aus denselben Gründen, welche den Verfassungsgerichtshof im obzitierten Beschluss vom 3. Dezember 2011 zur Ablehnung der Behandlung der an ihn gerichteten Beschwerde gegen den angefochtenen Bescheid bewogen haben, keine Bedenken gegen die Gesetzmäßigkeit des § 5 der Sachbezugswerteverordnung (so auch bereits das hg. Erkenntnis vom 25. April 2001, 2001/13/0010).“

Nach Treer/Mayr stellt der Zinssatz von 3,5% (ab 1.1.2004; zuvor: 4,5%) einen Durch­schnittswert dar, der sich einerseits aus einem längeren Zeitraum und andererseits aus verschiedenen Kreditarten ergibt, wobei zu beachten sei, dass nur jene Zinsersparnis als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu erfassen ist, soweit das Arbeitgeberdarlehen 7.300 € übersteigt. Der Überlegung, ob ein variabler Zinssatz den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen und somit dem "üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes" (eher) entsprechen würde, stehe der erhöhte Verwaltungsaufwand (im Rahmen der Lohnverrechnung) gegenüber, wenn monatlich ein neuer Zinssatz angewendet würde (vgl. Der Salzburger Steuerdialog 2009, ÖStZ Spezial, 38).

Bei der gebotenen Abwägung zum Durchschnittszinssatz von 3,5% sind nach Doralt auch der allfällige Verzicht auf Bearbeitungsgebühren, Sicherstellungen etc. mit zu berücksichtigen (Doralt, EStG¹⁴, § 15 Tz 54).

Der Beschwerde kann daher auch unter diesen Gesichtspunkten kein Erfolg beschieden sein.

3. Soweit der Bf Verfassungswidrigkeit der strittigen Bestimmungen über die Sachbezüge wegen Gleichheitswidrigkeit geltend machte, ist darauf zu verweisen, dass – wie der zitierten Entscheidung VwGH 18.12.2014, 2012/15/0003, zu entnehmen ist - der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde zu diesem Thema ablehnte (VfGH 3.12.2011, B 1180/11). Auch die Behandlung der Beschwerde gegen die Entscheidung des UFS 15.6.2012, RV/0223-S/12 (ebenfalls betreffend Sachbezug 2011) lehnte der Verfassungsgerichtshof ab (VfGH 23.11.2012, B 929/12).

Es liegt im Wesen der Gesetzgebung, eine gewisse Typisierung von gleichen Sachverhalten vorzunehmen. Gerade die Bestimmung des § 15 Abs. 1 EStG 1988 will alle Einnahmen – seien es Geld oder geldwerte Vorteile – gleich behandelt wissen. In der Folge regelt die Sachbezugswerteverordnung die bundeseinheitliche Bewertung von geldwerten Vorteilen mit Durchschnittswerten.

Eine Gleichheitswidrigkeit kann daher im vorliegenden Fall nicht erkannt werden.

4. Schließlich nahm der Bf darauf Bezug, dass kein geldwerter Vorteil iSd § 15 EStG 1988 vorliege, wenn die Inanspruchnahme im „ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers“ liege, wie dies in der Entscheidung des VwGH 21.5.2014, 2010/13/0196, zur unentgeltlichen Kontoführung für Mitarbeiter eines Bankinstitutes ausgesprochen wurde.

Es kann davon ausgegangen werden, dass ein Kreditinstitut Interesse daran hat, an seine Dienstnehmer Kredite zu vergeben. Nach der vom Bf zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt aber das ausschließliche Interesse des Arbeitgebers voraus, dass nach der Lage des konkreten Einzelfalles für den Arbeitnehmer ein daraus resultierender Vorteil schlechthin nicht besteht.

Dass dem Bf aus dem Kredit zu Mitarbeiterkonditionen kein Vorteil erwachsen ist, kann man im vorliegenden Fall nicht sagen, führt doch der Bf in der Beschwerde betreffend 2011 an: „Für den tatsächlichen „Vorteil aus dem Dienstverhältnis“ ist selbstverständlich ein Sachbezug zu berücksichtigen.“ Der Bf hat daraus folgend einen ihm gerechtfertigt erscheinenden Mittelpreis des Verbrauchsortes geschätzt und einen Zinsvorteil berechnet. Auch für 2012 geht der Bf offensichtlich von einem Zinsvorteil aus, da vom Dienstgeber ein Sachbezug von 3.953,38 Euro angesetzt wurde, der Bf mit Eingabe vom 13.2.2015 jedoch eine Kürzung seiner Einkünfte lediglich um 3.206,44 Euro anstrebt.

Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 21.5.2014, 2010/13/0196) kann auf Arbeitgeberdarlehen aber auch deshalb nicht angewendet werden, weil eine unentgeltliche oder verbilligte Kontoführung von der Sachbezugswerteverordnung nicht erfasst ist, wogegen für Arbeitgeberdarlehen diese Verordnung zwingend anzuwenden ist. Darüber hinaus sah der Verwaltungsgerichtshof als wesentlich an, dass den Bankmitarbeitern auch bei anderen Geldinstituten eine kostenlose Kontenführung möglich gewesen wäre. Wenn der Bf nun – ohne nähere Konkretisierung - angibt, er führe seine Finanzierung seit 2014 bei einem Konkurrenzinstitut, steht damit keineswegs fest, dass in den Jahren 2011 und 2012 bei einem anderen Kreditinstitut einen Kredit zu denselben Konditionen wie bei seinem Arbeitgeber möglich gewesen wäre.

Im Übrigen wäre es dem Bf freigestanden, nach Abwägung von wirtschaftlichen Vor- und Nachteilen seinen Wohnkreditvertrag schon ursprünglich bei einem Konkurrenzinstitut einzugehen.

Es kann abschließend keinesfalls von einem ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers an der Kreditvergabe gesprochen werden.

Dem Begehren hinsichtlich der Sachbezüge konnte somit nicht Folge gegeben werden. Der Beschwerde betreffend der übrigen Werbungskosten des Jahres 2012 wurde mit Beschwerdevorentscheidung bereits seitens der Abgabenbehörde Rechnung getragen. Diese Aufwendungen sind nicht strittig. Daher war der Beschwerde im Sinne der Beschwerdevorentscheidung für 2012 teilweise Folge zu geben.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG i. V. m. § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen diese Entscheidung eine Revision unzulässig. Es handelt sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes folgt.

Wien, am 22. August 2017

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