Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers für die GmbH, Abzugsfähigkeit als Werbungskosten strittig

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden V. und die weiteren Senatsmitglieder R., B1 und B2 in der Beschwerdesache des VN ZN, Adresse1, vertreten durch die WT-Ges. über die Beschwerde vom 14.9.2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck vom 17.8.2010 betreffend Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom 1.3.2010 gemäß § 299 BAO und Einkommensteuer 2008 in der Sitzung am 24.8.2017 zu Recht erkannt: 

1.) Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

2.) Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (Bf.) reichte am 14.7.2015 beim Finanzamt elektronisch eine Einkommensteuererklärung 2008 ein, wobei er u.a. sonstige Werbungskosten (Kz 724) in Höhe von € 6.343,34 geltend machte.
Das Finanzamt erließ am 1.3.2010 einen ESt- Bescheid 2008, wobei die Veranlagung erklärungsgemäß erfolgte.

Am 20.7.2010 richtete das Finanzamt an den Bf. ein Ergänzungsersuchen, wobei der Bf. aufgefordert wurde, die geltend gemachten Werbungskosten in einer Aufstellung detailliert darzustellen und zu belegen.

Dieses Schreiben wurde vom Bf. wie folgt beantwortet:

„Der Bf. war bis 31.08.2006 Geschäftsführer der X-GmbH, welche im Jahr 2006 konkursig wurde. Der Bf. musste für die betrieblichen Kredite beim finanzierenden Kreditinstitut der X-GmbH - der X-Bank - eine persönliche Haftung in Form einer Blankohaftung über € 35.000,00 unterfertigen. Da die Firma Konkurs anmelden musste, ist diese persönliche Haftung für die Betriebskredite schlagend geworden. Der Bf. bezahlt aus diesem Titel € 507,00 monatlich an die X-Bank (Kontoauszüge anbei, 12 x 507 = 6.084,00).

Ebenfalls aus der alten GF- Tätigkeit musste der Bf. noch eine Restzahlung an die SVA der gewerblichen Wirtschaft leisten in Hohe von € 259,34.“

In der Folge erließ das Finanzamt am 17.8.2010 einen Bescheid betreffend die Aufhebung des ESt- Bescheides 2008 gemäß § 299 BAO. Dieser Bescheid wurde wie folgt begründet:

„Gemäß § 20 Bundesabgabenordnung (BAO) müssen sich die Abgabenbehörden bei Entscheidungen, die sie nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen) in den Grenzen halten, die das Gesetz für das Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse der Rechtskraft) einzuräumen. Überdies sind im gegenständlichen Fall auch die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig anzusehen.
Die Rechtswidrigkeit des aufzuhebenden Einkommensteuerbescheides ergibt sich daraus, dass Zahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf Grund einer übernommenen Haftung für einen Kredit zu Unrecht als Werbungskosten berücksichtigt worden sind.“

Gleichzeitig wurde ein geänderter ESt- Bescheid 2008 erlassen, wobei nur mehr Werbungskosten in Höhe von € 259,34 berücksichtigt wurden.

Dieser Bescheid wurde wie folgt begründet:

„Die Zahlungen des Pflichtigen in seiner Funktion als Geschäftsführer der X-GmbH auf Grund einer übernommenen persönlichen Blankohaftung in Höhe von € 35.000,00 stellen keine Werbungskosten im Sinne des § 16 EStG 1988 dar.“

Gegen die angeführten Bescheide erhob der Bf. mit Eingabe vom 14.9.2010 form- und fristgerecht Berufung (Beschwerde). In der Rechtsmittelschrift, die in den Antrag auf Anerkennung der Zahlungen aus der Inanspruchnahme des Bf. als Haftender für die Bankschulden der X-GmbH als Werbungskosten mündet, bringt der Bf. begründend vor:

„A. Sachverhalt

Der Bf. war bis 2006 als Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH tätig. Aus dieser Tätigkeit hat er Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit bezogen. Der Bf. hat die X-GmbH bereits 1996 gegründet und bestand zum damaligen Zeitpunkt keine Notwendigkeit für den Geschäftsführer, für die Firmenbankkonten auch eine Privathaftung zu übernehmen. Um die Privathaftung zu vermeiden wurde die X-GmbH auch in der Rechtsform einer GmbH gegründet. Im Zuge der sich am Finanzmarkt verschärfenden Bedingungen durch die Umsetzung der Basel II- Vorschriften für Kreditinstitute wurde der Bf. seitens der finanzierenden Bank angehalten, einen Blankowechsel für die Firmenkredite zu unterfertigen, um eine Verschlechterung der Rahmenbedingungen seitens der finanzierenden Bank für die X-GmbH hintanzuhalten.

Als Geschäftsführer mit Gesamtverantwortung für den Finanzbereich der GmbH war der Bf. natürlich bestrebt, die Betriebsausgaben der GmbH für Finanzierungskosten zu minimieren.

Nachdem die GmbH insolvent geworden war, hat das finanzierende Kreditinstitut die Haftungsübernahme des Bf. durchgesetzt und muss dieser nun jährlich € 6.000,00 an Zahlungen aus versteuerten Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit für diese Haftungsinanspruchnahme leisten. Diese Kosten wurden unter dem Titel "nachträgliche Werbungskosten" aus der ehemaligen Geschäftsführertätigkeit steuerlich in der E-Erklärung 2008 geltend gemacht.

B. Rechtliche Würdigung

Gemäß RZ 223 ff LStR sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben eines Arbeitnehmers, die beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Ausgaben objektiv im Zusammenhang mit einer nichtselbständigen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen. Weiters ist aus RZ 224 LStR abzuleiten, dass Werbungskosten für ihre Anerkennung als Werbungskosten weder unbedingt beruflich erforderlich sein müssen noch muss deren Zweckmäßigkeit gegeben sein. Die Notwendigkeit einer Ausgabe ist grundsätzlich nur ein Indiz für die berufliche Veranlassung bzw. für das Fehlen einer privaten Veranlassung (z.B. die Anschaffung eines Zweitwohnsitzes). Die Frage, ob die private Haftungsübernahme für die betrieblichen Kredite durch den Bf. erforderlich gewesen war, ist somit nicht relevant bei Beantwortung der Frage, ob diese Zahlungen als Werbungskosten anzuerkennen sind. Relevant ist nur der Umstand, dass der Bf. dieser Haftungsübernahme zugestimmt hat, um den nachhaltigen wirtschaftlichen Erfolg der X-GmbH und damit seiner eigenen Einkunftsquelle als Geschäftsführer sicherzustellen, was eindeutig einer beruflichen Veranlassung zuzuordnen ist. Eine private Veranlassung kann in keiner Weise festgestellt werden. Eindeutig ist im Fall des Bf., dass die strittigen Ausgaben im Zusammenhang mit seiner ehemaligen Tätigkeit als Geschäftsführer der X-GmbH stehen. Gem. RZ 231 LStR ist es mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, Werbungskosten auch nach Beendigung einer nichtselbständigen Tätigkeit in Abzug zu bringen, sofern ein Zusammenhang mit den ehemaligen Einnahmen besteht. Dieser Sachverhalt liegt eindeutig vor.

Dezidiert wird in RZ 366a LStR ausgeführt, dass Zahlungen des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Grund einer Inanspruchnahme als Haftender für Sozialversicherungsbeiträge und Abgabenschulden der GmbH grundsätzlich Werbungskosten sind, weil sie mit seiner Funktion als Gesellschafter in keinem Zusammenhang stehen und somit nicht Zahlungen für den Verlust des privaten Wirtschaftsgutes "Gesellschaftsanteile" stehen, sondern eben deswegen, weil sie in Zusammenhang mit den Einkünften für die Geschäftsführungstätigkeit stehen. Die Zahlungen des Bf. aus der Inanspruchnahme als Haftender für Bankschulden der GmbH stehen ebenfalls im Zusammenhang mit seiner ehemaligen Geschäftsführertätigkeit wie weiter oben ausgeführt und sind diese daher als "nachträgliche Werbungskosten" sehr wohl anzuerkennen. Festzuhalten ist, dass sich der Bf. der Haftungsinanspruchnahme durch die Bank nicht entziehen konnte und ihn diese Zahlungen unfreiwillig getroffen haben. Die Aberkennung dieser Ausgaben als Werbungskosten als rechtsrichtig zu betrachten - wie in der Begründung zum Bescheid über die Aufhebung des ESt- Bescheides 2008 ausgeführt - kann nicht zugestimmt werden.“

Das Finanzamt richtete am 30.9.2010 einen Vorhalt an den Bf., wobei ausgeführt wurde, dass die Übernahme von Verpflichtungen einer GmbH durch einen Gesellschafter- Geschäftsführer in der Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei und eine Gesellschaftereinlage darstelle. Die Sicherung der Gesellschafterbezüge sei nur eine weitere Folge des primären Zwecks dieser Einlage, nämlich der Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft. Die Übernahme einer Privathaftung für Firmenkonten – wie im verfahrensgegenständlichen Fall- sei völlig gleich zu beurteilen.
Es sei daher weder eine Abzugsfähigkeit als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung gegeben.

Mit Schreiben vom 21.10.2010 brachte der Bf. ergänzend vor:

„Mit Einführung der BASEL ll Kriterien für“ Kreditinstitute hat sich für diese die Notwendigkeit ergeben, für Finanzierungen entsprechende Zusatzbesicherungen zu hinterlegen. Speziell bei Finanzierungen im gewerblichen Bereich galt und gilt es, das Ausfallsrisiko aufgrund der erhöhten Insolvenzgefahr im Geschäftskundenbereich abzusichern und zwar für den Fall, dass der konkrete Schaden - also die Insolvenz und damit einhergehend die „Nichtrückführbarkeit" der betrieblichen Kredite - eintritt. Bei Beantwortung der Frage wer bei einer GmbH eine Insolvenz verschulden kann, also wer als Verursacher dieser in Frage kommt und deshalb in die Haftung zu nehmen ist - der aktiv tätige Geschäftsführer oder der passive Gesellschafter als Eigenkapitalgeber - kommt zweifelsfrei der Geschäftsführer als Verursacher in Frage.

Sogar die Finanzbehörde selbst folgt diesem Verursacherprinzip - also der Zuordnung von nachträglichen Ausgaben im Zusammenhang mit der Durchgriffshaftung auf den Geschäftsführer einer GmbH im abgabenrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Bereich im Insolvenzfalle zu den in früheren Aktivperioden bezogenen Geschäftsführerbezügen - in der RZ 366 a der LStR.

Noch besser verdeutlicht man sich diese Situation, wenn zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer keine Personenidentität besteht. In dieser Situation ist leicht erkennbar, dass der Gesellschafter der Kapitalgeber ist, der sein Kapital in Form einer Beteiligung am Unternehmen hingibt und dafür eine entsprechende Dividende (Gewinnausschüttung) erhält, sofern nach Abrechnung aller Ausgaben inklusive Geschäftsführerentgelt noch Ausschüttungspotenzial übrig bleibt. Auf das operative Geschäft hat der Gesellschafter keinen direkten Einfluss und muss von diesem auch keine Kenntnisse haben. Er ist auch nicht verpflichtet, irgendwelche Zusatzbesicherungen für seinen Anteilsteil aufzubringen, für ihn stellt die Beteiligung eine Veranlagung seiner Geldmittel dar.

Der Geschäftsführer hingegen ist tagtäglich mit der Führung und der Herausforderung, den Fortbestand des Unternehmens zu sichern, konfrontiert. Dafür bekommt er sein Entgelt und sind von diesem alle Kosten, die zur Erreichung und Sicherung dieses Entgeltes aufgewendet werden müssen, in Abzug zu bringen, unabhängig davon ob aus Sicht ex Post diese Kosten unüblich oder nicht zielführend gewesen sind. Dies auch, wenn eine zeitliche Differenz zwischen Vereinnahmung und Verausgabung besteht wie regelmäßig bei Haftungsinanspruchnahmen eines Geschäftsführers im Insolvenzfalle (siehe Ausführungen in der Berufung).

Auch im hier vorliegenden Fall sind die Zahlungen an die X-Bank seitens Hrn. ZN seiner ehemaligen Geschäftsführertätigkeit zuzuordnen, Hr. ZN hat in seiner Funktion als Geschäftsführer die Insolvenz der X-GmbH zu verantworten und nicht als Gesellschafter der X-GmbH. Eine andere Interpretation käme einem Verstoß gegen das "objektive Nettoprinzip" gleich, da zwar die Einnahmen aus der Geschäftsführertätigkeit der Besteuerung unterzogen wurden, die zugehörigen nachträglichen Ausgaben aber nicht zum Abzug zugelassen werden.“

Das Finanzamt legte die Berufung (Beschwerde) am 28.10.2010 ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung an den Unabhängigen Finanzsenat vor.

Der Unabhängige Finanzsenat übermittelte am 15.4.2011 das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.10.2010, 2007/15/0040, mit dem Ersuchen um Stellungnahme an den Bf.
Der Bf. äußerte sich hierzu wie folgt:

„Ich habe dieses Erkenntnis mit dem Bf. studiert und sind wir zur Erkenntnis gelangt, dass aus unserer Sicht sein Fall anders zu beurteilen wäre. Beispielsweise war der Sachverhalt im genannten Urteil so, dass der Geschäftsführer für einen konkreten Kredit der GmbH die Haftung übernommen hatte. Der Bf. hat jedoch keine Haftung für einen konkreten Kredit der GmbH übernommen, sondern einen Deckungswechsel über € 35.000,00 unterfertigt, der im Fall des Konkurses schlagend wurde. Auch können wir uns der Argumentation im Erkenntnis, dass die Haftungsübernahme in erster Linie dem Fortbestand der GmbH gedient hat, die ohne Gewährung des Kredites bereits früher zu "schließen" gewesen wäre, im Fall des Bf. nicht anschließen. Dies deshalb, da die X-GmbH schon wenigstens seit 2001 einen Gesamtschuldenstand zum Bilanzstichtag in Höhe von rund € 750.000,00 ausgewiesen hat, eine Haftungsübernahme von € 35.000,00 auf diese Schulden wäre wohl ohne wesentlichen Einfluss für oder gegen den Fortbestand der GmbH gewesen.

Weiters hatte die X-GmbH in Summe vier Gesellschafter, nur zwei davon waren mit einer GF-Befugnis ausgestattet. Die oben angeführte "Deckungswechselhaftung" wurde seitens der finanzierenden Bank jedoch nur von den Gesellschafter-Geschäftsführern, nicht von den reinen Gesellschaftern gefordert. Ich kenne ähnliche Haftungsforderungen vom geschäftsführenden Organ einer Kapitalgesellschaft seitens der Bank auch in Konstellationen, wo der Geschäftsführer an der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt ist. Angesichts der "geringen" Summe des Deckungswechsels im Verhältnis zum Gesamtschuldenstand kann der Zweck einer solchen Forderung durch die Bank nur sein, den Geschäftsführer in seinem Tun zur vorsichtigen Gebarung anzuregen und das Überleben der Gesellschaft zu sichern.“

Da die Berufung am 31.12.2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängig war, ist sie gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinne des Art 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Folgender Sachverhalt ist der Entscheidung zu Grunde zu legen:

Der Bf. war Gesellschafter der X1-GmbH (1996 bis 2003 zu 50 %, später zu 25 %). Er war weiters Geschäftsführer der angeführten Gesellschaft und bezog nach der Reduktion der Beteiligung auf 25 % Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Bf. übernahm für die angeführte GmbH bei der X-Bank eine Bürgschaft in Höhe von € 35.000.
Im Jahr 2006 wurde die GmbH insolvent, wobei der Konkursantrag mangels kostendeckenden Vermögens abgewiesen wurde.
In der Folge zog die X-Bank den Bf. infolge der übernommenen Bürgschaft  zur Haftung heran. Im Streitjahr 2008 zahlte der Bf. aus diesem Grund einen Teilbetrag in Höhe von € 6.084 an die X-Bank.

Der angeführte Sachverhalt ergibt sich aus dem vom Finanzamt nicht bestrittenen Sachverhaltsvorbringen des Bf., aus den vom Bf. vorgelegten Unterlagen (Kontoauszüge, Bestätigung der X-Bank vom 20.10.2010) und aus dem Firmenbuchauszug.

In rechtlicher Hinsicht ist dieser Sachverhalt wie folgt zu beurteilen:

Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich einem Abzug als Werbungskosten (Betriebsausgaben) bei den Geschäftsführereinkünften (vgl. z.B. die. Erkenntnisse des VwGH vom 26.6.2013, 2009/13/0071, 28.10.2010, 2007/15/0040, vom 24.7.2007, 2006/14/0052, und vom 3.8.2004, 99/13/0252, jeweils mwN).

Der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers liegt die Überlegung zugrunde, dass Aufwendungen, die einem Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner einkommensteuerlich relevanten Sphäre erwachsen, entweder durch seine Tätigkeit als Geschäftsführer (und sohin im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger oder selbständiger Arbeit) oder durch seine Stellung als Gesellschafter veranlasst sind, wobei die jeweilige Veranlassung bei der steuerlichen Beurteilung der einzelnen Aufwendung zu prüfen ist. Einkommensteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, oder ob er später Einlagen tätigt oder als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können. Folglich hängt die Übernahme einer Bürgschaft primär mit der Gesellschafterstellung zusammen, weshalb es der Verwaltungsgerichtshof abgelehnt hat, Vermögensverluste, die dem Gesellschafter aus der Übernahme einer Bürgschaft entstehen, bei seinen Geschäftsführerbezügen als einkünftemindernd zu berücksichtigen (siehe hierzu auch Jakom/Lenneis, EStG 2017, § 16 Rz 56, S 861).

Diese Betrachtung setzt auch keinesfalls voraus, dass vom Gesellschafter-Geschäftsführer ein bestimmtes Haftungsmindestmaß übernommen wird.

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass der ESt- Bescheid 2008 vom 1.3.2010 rechtswidrig ist, da die Zahlungen des Bf. an die X-Bank zu Unrecht als Werbungskosten abgezogen wurden.

Gemäß § 299 Abs.1 BAO kann die die Abgabenbehörde (auf Antrag der Partei oder) von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.
Gemäß § 20 Bundesabgabenordnung (BAO) müssen sich die Abgabenbehörden bei Ermessensentscheidungen an die Grenzen halten, die das Gesetz für das Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.
Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessenabwägung ist dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) grundsätzlich der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen. Für die Ermessensübung in Richtung Herstellung der Rechtsrichtigkeit spricht im gegenständlichen Fall auch der Umstand, dass die steuerlichen Auswirkungen (€ 2.718,80) nicht als geringfügig anzusehen sind. Das Finanzamt hat somit die Aufhebung des ursprünglichen ESt- Bescheides nach § 299 BAO zu Recht durchgeführt.

Die gleichzeitige Erlassung des (berichtigten) ESt- Bescheides vom 17.8.2010 mit dem Aufhebungsbescheid stützt sich auf § 299 Abs. 2 BAO und entspricht dieser den sich aus der Rechtsprechung ergebenden Kriterien für die Abzugsfähigkeit der gegenständlichen Bürgschaftszahlungen.

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist eine (ordentliche) Revision beim Verwaltungsgerichtshof nur zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, abhängt. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, da betreffend die hier maßgeblichen Fragen bereits eine ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt (siehe zitierte Erkenntnisse) und dieser gefolgt wird.
 

Es war somit wie im Spruch zu entscheiden.

Innsbruck, am 25. August 2017

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