Versicherungsrente

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Helmut Mittermayr in der Beschwerdesache F T, Adr, vertreten durch S Steuerberatungs GmbH, Adr1, über die Beschwerde vom 13.05.2011 gegen die vorläufigen Bescheide der belangten Behörde FA Grieskirchen Wels vom 28.03.2011 und 14.04.2011, betreffend Einkommensteuer 2007, 2008 und 2009 zu Recht erkannt: 

1. Die Bescheide werden abgändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Abgaben bleiben unverändert.

2. Die angefochtenen Bescheide werden gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt.

3. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensablauf

Der Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt: Bf) erklärte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2009 folgende Sonstige Einkünfte (wiederkehrende Bezüge aus einem Rentenversicherungsvertrag) gemäß § 29 Z 1 EStG 1988: 2007: -15.267,23 €; 2008: -16.570,03 €; 2009: -11.535,97 €.

Mit Vorhalt vom 31.01.2011 ersuchte das Finanzamt um Stellungnahme zu folgender von ihr vertretenen Rechtsansicht hinsichtlich der Rentenversicherung:

"Nach der Judikatur des VwGH sind Renten, die auf Grund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages gezahlt werden, grundsätzlich wiederkehrende Bezüge nach § 29 Z 1 EStG, die als Gegenleistung für die Übertragung von Geld geleistet wird. Eine Gegenleistungsrente liegt vor, wenn der Wert der Rente eine angemessene Gegenleistung für ein übertragenes Wirtschaftsgut darstellt. Auf Grund der Aktenlage ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Wert des im Rahmen des Pensionsvorsorgemodells vom Steuerpflichtigen erworbene Rentenstammrecht (220.840,61 €) die Hälfte des Wertes der von ihm zu erbringenden Gegenleistung (Aufwendungen für Prämie des Tilgungsträgers, der Risiko-Ablebensversicherung, Zinsenbelastungen für das Darlehen, Gebühren, Spesen u dgl.) nicht erreicht hat. Renten, die im Zusammenhang mit der Übetragung einzelner, außerbetrieblicher Wirtschaftsgüter vereinbart werden, kommt steuerliche Relevanz (als Kaufpreisrente) erst ab einem vereinbarten Rentenbarwert von mehr als der Hälfte des Gegenwertes zu. Bleibt der Rentenwert unter dieser Grenze, schließt § 20 Abs. 1 Z 4 EStG eine steuerliche Berücksichtigung aus."

In den vorläufigen Einkommensteuerbescheiden für 2007 und 2008 vom 28.03.2011 wurden die erklärten negativen Einkünfte bei den Sonstigen Einkünften nicht anerkannt und dies folgendermaßen begründet:

"Entsprechend den Ausführungen im Bedenkenvorhalt ist davon auszugehen, dass die Voraussetzungen für eine Kaufpreisrente nicht vorliegen.
Da zum Bedenkenvorhalt keine Stellungnahme abgegeben wurde, erfolgte die Veranlagung im Sinne der Ausführungen im Vorhalteverfahren.
Da das Rentenstammrecht die Hälfte des Wertes der von Ihnen zu erbringenden Gegenleistung nicht erreicht hat,schließt § 20 Abs. 1 Z 4 EStG eine steuerlicher Berücksichtigung der beantragten Zinsen aus.

Da zur Zeit die künftige Entwicklung der Höhe der Zinsen und die Höhe der hinkünftigen Rentenleistung ungewiss ist und dies relevant für die Beurteilung der Rente ist, erfolgt die Veranlagung vorläufig."

Als ergänzende Begründung für den vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2007 und 2008 wurde auch die nachfolgend hinsichtlich 2009 gegebene Bescheidbegründung zugestellt.

Im vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14.04.2011 wurden die erklärten negativen Einkünfte aus diesem Rentenversicherungsvertrag ebenfalls nicht anerkannt. In der ausführlichen Begründung wird vom Finanzamt Folgendes ausgeführt:

"Die Erledigung weicht von Ihrem Begehren aus folgenden Gründen ab:
Sonstige Einkünfte:
Ausgehend vom Rentencharakter der Leistungsvereinbarung ist von einer Gegenleistungsrente auszugehen und die Besteuerung der Rentenbezüge hat nach § 29 Z 1 EStG zu erfolgen.
Eine Gegenleistungsrente liegt vor, wenn der Wert der Rente eine angemessene Gegenleistung für ein übertragenes Wirtschaftsgut darstellt.
Bei einem Rentengeschäft aufgrund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages tritt an die Stelle des hingegebenen Wirtschaftsgutes in einer Art Tausch ein Rentenstammrecht, dessen Wert sich danach bemisst, was der Versicherungsnehmer hinzulegen hat, um dieses Recht zu erhalten (VwGH 21.4. 2005, 2004/15/0155).
Bei einem fixen, aus mehreren Teilkomponenten geschnürten Vertragspaket ist auf den wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtpakets abzustellen.
Liegt eine derartige Konstellation vor, steht dem Rentenanspruch die Gesamtheit der vom Rentenberechtigten im Rahmen dieses Vertragskomplexes zu erbringenden Leistungen gegenüber. Die Prüfung des Gegenleistungscharakters einer Rente hat nach dem wahren wirtschaftlichen Wert von Leistung und Gegenleistung zu erfolgen. Zu diesem Zweck ist für die Feststellung des Rentenwertes nach gefestigter VwGH-Rechtsprechung vom versicherungsmathematischen Wert der Rentenverpflichtung bzw. des Rentenanspruchs auszugehen.
Dem ist, wie ausgeführt, der Gesamtwert dessen gegenüber zu stellen, was vom Vertragspartner aufzubringen ist, um diese Rente zu erhalten.
Nach den vorliegenden Unterlagen, wurde ein als ,,lnternationaler Pensionsplan“ betiteltes Vertragsbündel, bestehend aus Rentenversicherungsvertrag gegen zur Gänze fremdfinanzierte Einmalprämie, endfälliges Yen-Darlehen zur Finanzierung dieses Einmalerlages, monatlich anzusparender Tilgungsträger (Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht) zur Refinanzierung des Darlehenskapitals, Risiko-Ablebensversicherung zur Darlehensbesicherung erworben.
Da für die Prüfung des Gegenleistungscharakters einer Rente dem Rentenwert alles gegenüber zu stellen ist, was der Steuerpflichtige aufzuwenden hat, um das Rentenstammrecht zu erwerben, bilden beim Rentenmodell die Zinsen und Spesen des Y.-Bank-Darlehens sowie die Kosten der Rentenversicherungen, den maßgeblichen Gegenwert.
Den Modell-Annahmen liegen einerseits unrealistisch hohe Rentenbezüge, anderseits zu niedrige Finanzierungskosten zu Grunde.
Geht man bei der Rentenhöhe von der dem Steuerpflichtigen bis 2009 im Durchschnitt der Jahre tatsächlich zugeflossenen Rentenhöhe ( 2002 € 13.687,50, 2003 € 27.375,00, 2004 € 24.375,00, 2005 — 2008 je € 21.900,00 und 2009 € 9.636,00 Summe € 163.398,50 : 90 Monate ergibt €1.815,539), hochgerechnet für 15 Jahre (€ 1.815.539x12x15 = € 326.797,01) und die in Anschluss an die 15 Jahre auszubezahlende Rente in Höhe von angenommen € 756,75 (5 %) aus und für 30 Jahre hochgerechnet (€ 756,75 x12x30 = € 272.430,00) so ergibt dies eine monatliche Rente von € 1.109,68 (€ 326,797,02 + 272,430,00 = 599.227.02 : 45 Jahre : 12).
Der Rentenbarwert beträgt € 220.840,80.
Diesem Rentenwert stehen die Aufwendungen für die Prämien des Tilgungsträgers (mit einem Zinssatz von 3,5 % abgezinste Aufwendungen) in Höhe von € 358.120,66 sowie die abgezinsten Kosten der reinen Zinsenbelastung in Höhe von € 173.998,17 gegenüber.
Ohne Berücksichtigung von Gebühren und sonstigen Spesen, Konvertierungskosten oder Kursrisiken erreichen die aufzubringenden Gegenleistungen mehr als den zweifachen Wert des zuvor errechneten Rentenstammrechts.
Nach Ansicht des Finanzamtes ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Wert des im Rahmen des Pensionsvorsorgemodells vom Steuerpflichtigen erworbenen Rentenstammrechts die Hälfte des Wertes der von ihm zu erbringenden Gegenleistung nicht erreicht hat.
Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung einzelner, außerbetrieblicher Wirtschaftsgüter vereinbart werden, kommt eine steuerliche Relevanz (als Kaufpreisrente) erst ab einem vereinbarten Rentenwert von mehr als der Hälfte des Gegenwertes zu. Bleibt der Rentenwert unter dieser Grenze, schließt § 20 Abs. 1 Z. 4 EStG eine steuerliche Berücksichtigung der Vereinbarung aus.
Da beim strittigen Pensionsmodell der Wert des Rentenstammrechts aus dem Vertrag mit der Versicherung, wie dargestellt, die Hälfte der vom Steuerpflichtigen aufzubringenden Gegenleistung nicht erreicht, liegt im Sinne dieser Bestimmung keine steuerlich beachtliche Rente vor."

In seiner Berufung (jetzt als Beschwerde zu behandeln) vom 13.05.2011 gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009 führte der Vertreter des Bf aus:

"Unser Mandant hat - mit Versicherungsbeginn per 15.06.2002 - eine Einmalerlagsversicherung mit einer Einmalprämie in Höhe von 365.000 € abgeschlossen. Zur Finanzierung dieser Prämie wurde - aufgrund von Rechtsgeschäftsgebühr und Beratungsgebühr - ein Kredit in Höhe von 372.300 € aufgenommen. Unser Mandant hat aus der Rentenversicherung folgende Zahlungen erhalten.

Im Anschluss an die Rentenzahlungen über die ersten 15 Jahre wird auf Ebene der Versicherung ein Deckungsstock aufgebaut, der nach Ablauf von 15 Jahren "verrentet" werden soll. MaW: Die zu leistende Rente hängt vom Wert des Deckungsstockes in 15 Jahren ab. Ausgehend von einem - für Demonstrationszwecke angenommenen - Veranlagungserfolg von 5% würde sich ein Deckungsstock von 563.979,37 € und eine davon abgeleitete monatliche Rente von 756,75 € bis zum 76. Lebensjahr ergeben. Im angefochtenen Bescheid wird auch diese Rente (756,75 €) angenommen, die bis zum 76. Lebensjahr ausbezahlt werden soll.

Das Finanzamt berechnet im angeführten Bescheid - ohne Berücksichtigung des Zinseszinseffektes - aus den angeführten einzelnen Rentenzahlungen eine monatliche Durchschnittsrente von 1.109,68 €. Die vom Finanzamt gewählte Berechnungstechnik widerspricht betriebswirtschaftlichen Grundlagen, weil sich die monatliche Rente vom bloßen mathematischen Durchschnittswert ableitet und den Zinseszinseffekt völlig außer acht läßt. Das Abstellen auf einen Durchschnittswert anstelle eines finazmathematisch ermittelten Wertes ist somit der erste zentrale Ansatzpunkt für die Rechtswidrigkeit des Bescheides. Da schon die monatliche Rente von 1.109,68 € nicht zutrifft, kann auch der daraus abgeleitete Rentenbarwert von 220.840,80 € nicht zutreffen.

Dem - unzutreffend ermittelten - Rentenbarwert werden Aufwendungen gegenübergestellt: Die tatsächlichen Anschaffungskosten (Einmalerlag der Versicherung) betragen tatsächlich 365.000,00 €. Die Finanzverwaltung stellt dem Rentenbarwert jedoch "die Aufwendungen für die Prämien des Tilgungsträgers (mit einem Zinsasatz von 3,5% abgezinste Aufwendungen) in Höhe von 368.120,66 € sowie die abgezinsten Kosten der reinen Zinsbelastung in Höhe von 173.998,17 €" gegenüber. Damit setzt sich das Finanzamt wiederum über den tatsächlichen und wirtschaftlichen Sachverhalt hinweg: Die geleisteteten Zinsen sind Gegenleistung für die Fremdfinanzierung und nicht Gegenleistung für das Versicherungsprodukt. Die Zinsen spielen daher für die Frage, ob eine Gegenleistungsrente oder eine unbeachtliche Unterhaltsrente vorliegt, keine Rolle. Selbst wenn man von dem unzutreffenden Wert des Rentenstammrechtes in Höhe von 220.840,61 € ausgeht, würde - unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gegenleistung von 365.000,00 € - das nach Rz 7002 EStR 2000 maßgebende Wertverhältnis 60,50% betragen. Die Rente würde selbst unter Annahme des unzutreffend ermittelten versicherungsmathematischen Wertes ds Rentenstammrechts von 220.840,61 € als steuerlich beachtliche Gegenleistungsrente zu qualifizieren sein.

Die Frage der Finanzierung kann für die Frage, ob eine Gegenleistungsrente oder eine unbeachtliche Unterhaltsrente vorliegt, keine Rolle spielen. Es steht in der freien Entscheidung jedes Anlegers, ein Investment eigen- oder fremd zu finanzieren. Die Zinsen sind als Gegenleistung zum gewährten Kredit zu sehen. Würde man die Zinsen als Gegenleistung für die Versicherungsleistung sehen, würde man einen unentgeltlichen Kredit unterstellen. Diese Annahme ist - bei wirtschaftlich Unbeteiligten - wohl jedenfalls lebensfremd und unzutreffend.

Die Frage der Finanzierung kann gegebenenfalls im Zusammenhang mit der Liebhabereibeurteilung eine Rolle spielen. Wir möchten darauf hinweisen, dass nach Maßgabe der Prognoserechnungen das gesamte Veranlagungsmodell einen positiven Gesamtüberschuss hat."

Mit Vorlagebericht vom 04.11.2011 wurde die Berufung vom Finanzamt dem damaligen Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Mit Vorhalt vom 24.04.2017 wurde das Finanzamt ersucht zu diesen Fragen Stellung zu nehemn:

"1. Option nach § 124b Z 82 EStG 1988 (eingeführt mit BudBG 2003)

     § 124b Z 82 EStG 1988 lautet:

     "§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden."

Die gänzliche oder teilweise Abfindung einer Gegenleistungsrente iSd § 29 Z 1 EStG 1988 ist nach der Rechtslage vor dem BudBG 2003 nicht steuerpflichtig (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 29 Tz 14; Doralt, EStG9, § 29 Tz 9). Die Option nach § 124b Z 82 EStG 1988 (eingeführt mit BudBG 2003) ermöglicht es dem Steuerpflichtigen unter anderem, auch noch ab dem Jahr 2004 vereinbarte Abfindungen einer Rente aus einem vor dem 1. Jänner 2004 entstandenen Rentenstammrecht - wie dies der früheren Rechtslage entsprach - steuerfrei zu beziehen (vgl. ErlRV zum BudBG 2003, 59 BlgNR XXII. GP, 267; Doralt, EStG9, § 29 Tz 21/3).

Nach den vorgelegten Akten wurde vom Beschwerdeführer offensichtlich keine Option nach § 124b Z 82 EStG 1988  abgegeben.

Falls dem Finanzamt Gegenteiliges bekannt ist, möge dies dem Bundesfinanzgericht mitgeteilt werden.

2. Gegenleistungsrente

In der Begründung zu den gegenständlichen Beschwerden wurde von Finanzamt festgestellt, dass die gegenständliche Rente nicht als Kaufpreisrente zu beurteilen sei, da die aufzubringenden Gegenleistungen mehr als den zweifachen Wert des errechneten Rentenbarwertes betragen würden. Bei dieser Berechnung wurden offenbar auch die Aufwendungen für den Tilgungsträger in die Bewertung miteinbezogen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 19.03.2013, 2010/15/0141 zu einem vergleichbaren Rentenmodell dazu ausgeführt:

"Für die Frage, ob der zwischen einer Lebensversicherungsgesellschaft und ihrem Kunden abgeschlossene Rentenversicherungsvertrag eine Gegenleistungsrente zum Inhalt hat oder eine steuerlich irrelevante Rente, die bei der Versicherung zu steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen führt, kann allerdings nur insoweit auf die vom Kunden zu erbringenden Leistungen abgestellt werden, als sie (zumindest mittelbar) in das Vermögen der Versicherung eingehen. Ob eine zwischen dem Kunden und der Versicherung abgeschlossene Rentenvereinbarung zu steuerlich relevanten oder nicht relevanten Rentenleistungen (§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) führt, kann nicht von ergänzenden, außerhalb der Ingerenz der Versicherung liegenden Vereinbarungen des Kunden mit Dritten abhängen."

Die Einbeziehung der Zahlungen für den Tilgungsträger, die an einen Dritten geleistet werden, erscheint daher nach dieser Rechtsprechung nicht möglich.

3. Liebhaberei

Im Vorlagebericht wird angeführt, dass u.a auch aus dem Titel der nicht widerlegten Voluptuarbetätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO davon auszugehen sei, dass die Vorausetzungen für die Anerkennung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus dem Pensionsvorsorgemodell nicht vorliegen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 19.03.2013, 2010/15/0141 zur Frage des Vorliegens von Liebhaberei bei einem vergleichbaren Rentenmodell ausgeführt:

"Die belangte Behörde hat im gegenständlichen Fall eine Betätigung nach § 2 Abs. 1 Z 1 oder alternativ Z 2 LVO 1993 angenommen.

Ein Rentenvertrag ist allerdings genauso wenig ein Wirtschaftsgut, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht, wie ein Sparbuch oder ein Bargeldbetrag. Ein Rentenstammrecht gehört nicht zu den Wirtschaftsgütern, die typischerweise für die Freizeitbeschäftigung oder Sportausübung Verwendung finden bzw. einem Repräsentationsbedürfnis oder ähnlichem Bedürfnis entsprechen. Es kann auch keine Rede davon sein, dass das Abschließen eines Rentenvertrages oder die Bezahlung der Prämien eine Tätigkeit wäre, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist.

Im Übrigen legen Rentenverträge oftmals fest, dass erst nach einem langen Zeitraum ab Vertragsabschluss die ersten Rentenzahlungen erfolgen. Vom Einsetzen der Rentenzahlung an dauert es oftmals noch viele weitere Jahre, bis erstmals Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 iVm § 16 BewG eintritt. Vor diesem Hintergrund kann der belangten Behörde zudem auch nicht gefolgt werden, wenn sie im angefochtenen Bescheid zum Ergebnis kommt, bei Rentenverträgen wäre der absehbare Zeitraum für das Erreichen eines steuerlichen Gesamt-Einnahmenüberschusses in Anlehnung an die Verhältnisse bei der Vermietung von Immobilien, also einer Betätigung, die von Anfang an zu Einkünften führen kann, auszumessen."

Nach dieser Rechtsprechung erscheint daher die Beurteilung als Voluptuarbetätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO nicht möglich.

4. Vorläufigkeit der Bescheide

Begründet wird die vorläufige Erlassung der Bescheide damit, dass zur Zeit die künftige Entwicklung der Höhe der Zinsen und die Höhe der hinkünftigen Rentenleistung ungewiss ist und dies relevant für die Beurteilung der Rente sei.

Nach obigen Ausführungen erscheint die Einstufung als Voluptuarbetätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO nicht möglich, sodass nur die Beurteilung als allfällige Liebhabereitätigkeit iSd § 1 Abs. 1 LVO in Betracht käme. Zu einer ähnlichen Rente, ebenfalls mit einem Garantiezeitraum von 41 Jahren, wurde durch das Bundesfinanzgericht im Erkenntnis vom 19.10.2016, RV/7103981/2016 für Zeiträume ab 2004 nicht vom Vorliegen einer Liebhabereitätigkeit ausgegangen.

Sie werden ersucht darzulegen, inwieweit unter diesen Umständen die Vorläufigkeit der in Beschwerde gezogenen Bescheide aufrechtzuerhalten ist."

Im Antwortschreiben vom 03.07.2017 führte das Finanzamt aus:

"Wie soeben telefonisch besprochen jene Stellen aus den Erkenntnissen, aus denen ich einen Wartetastenverlust ableite:

• VwGH 2010/15/0141 letzter Absatz des Erkenntnisses

Zusammenhang mit Einkünften:

Werden im Bereich des Privatvermögens Wirtschaftsgüter gegen Leibrente übertragen, so tritt eine Steuerpflicht der zufließenden Renten gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 nicht sofort ein, sondern erst dann, wenn die Summe der Rentenbeträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (bzw. nach § 29 Z 1 EStG 1988 in der ab 2004 geltenden Fassung: den Wert der Geldzahlung) übersteigt. Erst mit den übersteigenden Rentenzahlungen wird der Einkunftstatbestand erfüllt.

Da die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Privatvermögens grundsätzlich nicht einkommensteuerbar ist, wenn der Kaufpreis in einem festen Betrag oder in Raten zu entrichten ist, darf, wie der Verfassungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 9. Oktober 2002, G 112/02, ausgesprochen hat, von Verfassungs wegen eine Besteuerung der als Rente vereinbarten Gegenleistung nur insoweit erfolgen, als die Rente zu einem Vermögenszuwachs führt. Es dürfen daher nur die den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Übertragung übersteigenden Bezüge steuerpflichtig sein. Dabei darf der Gesetzgeber den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes auch mit dem (realistischen) Barwert der Rente festlegen; wenn er die Steuerpflicht nur insoweit vorsieht, als der Betrag der zufließenden Rente den Barwert der Rentenverpflichtung übersteigt, wird damit bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert, dass die zufließenden Renten solange nicht besteuert werden, als es sich um die bloße Umschichtung von Vermögen und nicht um eine Einkommenserzielung handelt.

Der Einkunftstatbestand der wiederkehrenden Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfasst dem entsprechend nicht die Vermögensumschichtung, sondern den Vermögenszuwachs (vgl. das hg. Erkenntnis vom 21. April 2005, 2004/15/0155). Nach § 29 Z 1 EStG 1988 in der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Fassung BGBl. I Nr. 106/1999 wird der Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes stets in der oben angeführten pauschalen Form (im Wege des Barwertes des Rentenstammrechtes) berechnet. Steuerpflicht tritt erst ein, wenn die Renten den (durch Kapitalisierung der Rente ermittelten) Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes übersteigen.

Im Streitjahr ist der Einkunftstatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 noch nicht erfüllt und noch nicht absehbar, ob er jemals erfüllt sein wird. Erst viele Jahre nach Ablauf des Streitjahres wird es sich erweisen, ob die Voraussetzungen einer Besteuerung iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen werden. Wie das Finanzamt im Verwaltungsverfahren zutreffend aufgezeigt hat, ist beispielsweise dann eine künftige Erfüllung des Einkunftstatbestandes des § 29 Z 1 EStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung ausgeschlossen, sollte der Beschwerdeführer eine Vereinbarung mit der Versicherungsgesellschaft schließen, aufgrund derer er an Stelle weiterer Renten eine Abfindungszahlung erhält.

Nun können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 7. Oktober 2003, 2001/15/0085, und vom 25. Juni 1997, 94/15/0227) Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. hiezu auch Hofstätter/Reichel, Tz 2 zu § 16 EStG 1988 allgemein, "Vorwerbungskosten"). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen ist es aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132). In diesem Zusammenhang wird aber dann ein besonders strenger Maßstab anzulegen sein, wenn die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die ferne Zukunft in Aussicht genommen wird.

Wie bereits ausgeführt ist im gegenständlichen Fall noch nicht absehbar, ob in künftigen Jahren der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllt sein wird. Insbesondere kann nicht beurteilt werden, ob sich die beteiligten Personen während der vieljährigen Zeitspanne bis zum allfälligen Übersteigen des nach § 16 BewG kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung darauf verstehen werden, eine Rentenabfindung zu vereinbaren. Solcherart können im Streitjahr getätigte Zahlungen nicht als durch eine steuerlich relevante Betätigung veranlasst angesehen werden. Schon deshalb stellen sie im Streitjahr keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988 dar.

Andererseits liegt es auf der Hand, dass es mit einer auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstellenden Einkommensbesteuerung nicht vereinbar wäre, Einnahmen der Einkommmensbesteuerung zu unterziehen, ohne die zusammenhängenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach der dem Einkommensteuerrecht zugrunde liegenden Konzeption soll diese Steuer den periodisch erzielten Zuwachs an persönlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, ausgedrückt im Wesentlichen durch das am Markt erzielte (Rein)Einkommen, erfassen. Dieses Konzept gebietet es grundsätzlich, die zur Erzielung des Einkommens getätigten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (sog. "objektives Nettoprinzip"). Andernfalls käme es insoweit zur Besteuerung von Einkommen, das gar nicht erzielt wurde (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Juni 2009, B 53/08, mit weiteren Hinweisen).

In jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die Rente erfüllt sein wird, weil der kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung überschritten wird, müssen daher positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht erweislich war (vgl. sinngemäß zu Wartetastenverlust bei Liebhaberei aus Vermietung das hg. Erkenntnis vom 26. April 2012, 2009/15/0194). Solche aus rechtlichen Gründen in Vorjahren nicht berücksichtigbare Ausgaben sind also in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen gegen die mit ihnen (was sich nachträglich erweist) in einem Veranlassungszusammenhang stehenden positiven Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 (frühestmöglich) zu verrechnen, was in jenen Veranlagungszeiträumen die Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sodann jeweils maximal bis zum Betrag von Null mindert. Positive Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sind solcherart erst dann im Einkommen des Steuerpflichtigen zu erfassen, wenn diese Verrechnung erfolgt ist.

• BFG RV/1100409/2013-RS1

§ 20 Abs. 2 EStG 1988 ist Ausdruck des allgemeinen steuerlichen Rechtsgrundsatzes, nach dem einer fehlenden Steuerpflicht auf der einen Seite das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenübersteht (vgl. ua Doralt/Kofler, EStG11, § 20 Tz 148 f; Jakom/Baldauf EStG, 2013, § 20 Rz 91 f).
Ist es bei einem fremdfinanzierten Rentenversicherungs modell (Gegenleistungsrente) äußerst ungewiss, ob der Einkunftstatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 jemals erfüllt sein wird, zumal die Umstände darauf hindeuten, dass sich die Vertragsparteien bis zum Überschreiten des nach § 16 Abs. 2 BewG (idF vor BGBl. I Nr. 165/2002) kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung darauf verstehen werden, eine steuerfreie Rentenabfindung zu vereinbaren, so können die Kreditzinsen zur Finanzierung des Rentenstammrechtes nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
Sollte der Abgabepflichtige - wider Erwarten - von der Abfindung der Rentenansprüche nicht Gebrauch machen und die Rentenzahlungen nach Übersteigen des kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung den Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllen, so wären diese positiven Einkünfte mit den in den Vorjahren nicht berücksichtigbaren Ausgaben frühestmöglich zu verrechnen (VwGH 19.03.2013, 2010/15/0141).

Derzeit nicht geklärt ist, warum ab dem Veranlagungsjahr 2014 weder positive noch negative Einkünfte aus dem Rentenversicherungsmodell erklärt werden. Diesbezüglich müsste der Beschwerdeführer noch um eine Stellungnahme ersucht werden. Erklärter Gesamtverlust 2002 bis 2013 € 73.892,64.

Die vorläufige Veranlagung wurde mit dem Beschwerdeführer auf Grund des ausstehenden BFG-Erkenntnisses und zur Vermeidung von Verjährungsfolgen vereinbart."

Zum Vorhalt und der Antwort des Finanzamtes darauf nahm der Vertreter des Bf im Schriftsatz vom 10.08.2017 folgendermaßen Stellung:

"Es ist richtig, dass ab dem Jahr 2014 weder positive noch negative Einkünfte aus diesem Rentenversicherungsmodell erklärt wurden. Hintergrund ist, dass man sich mit der Vers verglichen hat und seitens der Versicherung die weiteren Rentenansprüche mit einem einmaligen Betrag in Höhe von € 141.940,80 abgefunden und der Vertrag beendet wurde.
Vers konnte die ursprünglich vereinbarten Renten nicht in der geplanten und zugesicherten Höhe leisten, weil die dafür notwendigen Erträge aus dem Deckungsstock aufgrund des völlig veränderten Umfeldes im Finanzbereich nicht erwirtschaftet werden konnten. Herr T sah sich zu diesem Zeitpunkt gezwungen, diesen Vergleich zu akzeptieren um weiter drohenden Schaden abzuwenden und Kosten für Rechtsstreitigkeiten in einem langwierigen Gerichtsverfahren mit ungewissem Ausgang — noch dazu vor einem ausländischen Gericht — zu vermeiden.
Bei der Vorhaltsbeantwortung des Finanzamtes fällt auf, dass die Argumentationslinie offenbar grundlegend geändert wurde. Während im Zuge der Veranlagung noch durch völlig unverständliche und auch unrichtige Berechnungen und Erklärungen versucht wurde, diesem Modell den Charakter einer Kaufpreisrente abzusprechen und in eventu eine Liebhabereiprüfung nach § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung vorzunehmen, wird nunmehr, unter Zugrundelegung der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 2010/150141) und einer daraus abgeleiteten Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes (RV/1100409/2013-R51) argumentiert, es handle sich bei den angefallenen Werbungskosten um sogenannte „Wartetasten-Verluste”.
Die angesprochene Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes würde jeden Steuerpflichtigen, der ein solches Modell eingegangen ist, dazu zwingen, seine Werbungskosten über möglicherweise zig Jahre in Evidenz zu nehmen und ab dem Zeitpunkt des Überschreitens des kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung gegen übersteigende Rentenzahlungen ehestmöglich zu verrechnen.
Grundsätzlich wird angemerkt, dass die Liebhabereibetrachtung immer eine ex-ante-Betrachtung sein muss. Zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Modells konnte der Steuerpflichtige unter Zugrundelegung der vertraglich vereinbarten Daten davon ausgehen, dass dieses Modell einen Totalgewinn ergeben würde. Dies wurde dem Finanzamt auch nachgewiesen;
Dass sich einige Jahre später das wirtschaftliche Umfeld und damit einhergehend maßgebliche Parameter in diesem Modell ohne Einflussmöglichkeit aller Beteiligten nachteilig verändert haben und die damals aufgestellten Prognosen nicht realisiert werden konnten, kann dem Steuerpflichtigen nicht angelastet werden.
Die angedachte Liebhabereibetrachtung — diesmal wohl nach § 1 Abs. 1 LVO — unter Einbeziehung der Daten bis einschließlich 2014 wäre eine — aus unserer Sicht höchst problematische — ex-post-Betrachtung."

Sachverhalt

Der im Oktober 1966 geborene Beschwerdeführer wies in seiner Einkommensteuererklärung 2007 bis 2009 negative sonstige Einkünfte (nach § 29 Z 1 EStG 1988) in Höhe von: 2007: -15.267,23 €; 2008: -16.570,03 €; 2009: -11.535,97 €,  aus. Dabei handelte es sich um Ausgaben in Zusammenhang mit einem Pensionsvorsorgemodell, das im Wesentlichen aus einem Rentenversicherungsvertrag besteht, bei welchem fremdfinanziert ein Einmalerlag geleistet wird.

Im Einzelnen hatte der Beschwerdeführer bei der Versicherung einen Rentenversicherungsvertrag mit einem Einmalerlag von 365.000 € geschlossen. Das Versicherungsverhältnis begann am 15. Juni 2002, die monatliche Rentenzahlung an den Beschwerdeführer am 25. September 2002. Lt. Vertrag beträgt die Quartalsrente (mindestens die ersten 15 Jahre) 6.843,75 €. Der Beschwerdeführer erwarb mit diesem Vertrag ein Rentenstammrecht. Es handelte sich um eine lebenslängliche Rente, ihre Auszahlung war aber jedenfalls für 41 Jahre garantiert. Im Fall des Ablebens des Beschwerdeführers vor dieser Zeit sollten die weiteren Rentenzahlungen an seine Ehefrau erfolgen.

Der Einmalerlag wurde fremdfinanziert durch einen endfälligen Yen-Fremdwährungskredit.

Beim Finanzierungskredit war die Rückzahlung des gesamten Kapitals nach 16 Jahren vereinbart. Bis zur Kapitalrückführung waren vom Beschwerdeführer lediglich die laufenden Zinsen und Spesen zu bezahlen.

Die Mittel zur Rückzahlung des Fremdwährungsdarlehens sollten zum Einen durch die Zeichnung des TGG (Euro) Fund und andererseits durch eine fondsgebundene Lebensversicherung (Vers1 - X aufgeschobene Rentenversicherung, Versicherungsschein Nr. 21208201, zu den Details wird auf diesen Versicherungsschein verwiesen) als Tilgungsträger angespart werden, deren über eine Laufzeit bis 1.1.2016 monatlich zu leistende Prämien aus den bezogenen Rentenzahlungen und gegebenenfalls durch "Eigenleistungen" des Beschwerdeführers aufzubringen waren.

Das Kreditrisiko der finanzierenden Bank war durch die Verpfändung des Rentenanspruchs und des Tilgungsträgers abgesichert.

Der aus dem Modell erklärte Verlust des Jahres 2002 von 28.408,23 € errechnet sich aus den Zinsen und Spesen für den Fremdwährungskredit, der Kreditgebühr und der Bearbeitungsgebühr der Bank und aus Vermittlungsprovisionen an die Vermögensberatungsgesellschaft für die Vermittlung des Kredites und der Versicherungen (14.600 €).

Lt. der im Akt aufliegenden 2. Totalgewinnbetrachtung (die von einem Garantiezeitraum von 34 Jahren ausgeht, soll ein steuerlicher Totalgewinn im 20. Jahr eintreten, wobei die Rente nach 16,07 Jahren steuerpflichtig werden soll.

Eine Option nach § 124b Z 82 EStG 1988 (eingeführt mit BudBG 2003) zur Besteuerung der wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 wurde nicht abgegeben.

Der Rentenversicherungsvertrag wurde tatsächlich aber nicht in der Weise durchgeführt, wie es in den vertraglichen Vereinbarungen vorgesehen war.

Die tatsächliche Abwicklung des Rentenversicherungsvertrags stellt sich so dar:

Lt. Vertrag beträgt die Quartalsrente (mindestens die ersten 15 Jahre) 6.843,75 € also jährlich 27.375 €. Dabei ergäbe sich in den ersten 15 Jahren ein Betrag von 410.625 €.

Der Bf hat in den Folgejahren diese für die ersten 15 Jahren fix vereinbarte Rentenzahlungen einvernehmlich mit der Versicherung reduziert.

Tatsächliche wurden Rentenzahlungen in dieser Höhe nur in den Jahren 2002 und 2003 geleistet. In den folgenden Jahren wurden geringere Beträge, insbesondere ab 2009 betrugen die jährlichen Rentenzahlungen nur 9.836 €.

Die folgende Tabelle stellt die tatsächlichen Rentenzahlungen der Versicherung Versicherung dar.

Im Jahr 2014 wurde die Rentenversicherung durch eine Abfindungszahlung in Höhe von 141.940,80 € beendet. Insgesamt wurden somit aus dem Rentenversicherungsvertrag in Summe Leistungen (Rentenzahlungen plus Abfindungszahlung) in Höhe von 353.995,30 € ausbezahlt.

Der im Jahr 2002 als Einmalerlag bezahlte Betrag betrug 365.000 €.

In den Jahren 2002 bis 2013 wurden vom Bf folgende Verluste erklärt:

Beweiswürdigung

1. Die Höhe der erklärten Verluste ergibt sich aus den Einkommensteuererklärungen 2002 bis 2013.

2. Die Vertragsdetails des Veranlagungsmodells "Rentenmodell" ergeben sich aus dem (im Steuerakt in Ablichtung aufliegenden) Antrag zum Abschluss des "Rentenmodell" vom 16.07.2001 mit der B Vermögensberatung GmbH, dem Antrag auf Kreditfinanzierung von "Rentenmodell" vom 16.07.2001, der "Police Nr. 1810/002504 der Versicherung " über eine fondsgebundene Rentenversicherung mit Einmalprämie (vom 18.07.2002), Schreiben der Vers2 Versicherung bezüglich des Antrages über eine "X aufgeschobene Rentenversicherung" vom 11.02.2002 samt Versicherungschein VersNr.: 2120821 mit Details zu Modellrechnungen, Honorarnote der B Vermögensberatung GmbH vom 21.11.2001.

Insbesondere der Umstand, dass bei der fondsgebundene Rentenversicherung mit Einmalprämie die Quartalsrente (mindestens die ersten 15 Jahre) 6.843,75 € beträgt ist in der "Police Nr. 1810/002504 der Versicherung" ausdrücklich festgelegt.

3. Eine Option nach § 124b Z 82 EStG 1988 (eingeführt mit BudBG 2003) zur Besteuerung der wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 wurde nach dem Akteninhalt und dem durchgeführten Vorhalteverfahren nicht abgegeben. 

4. Die Beendigung des Vertrages und die Höhe der Abfindungszahlung ergeben sich aus den Angaben des Bf.

Rechtslage (bis 2004)

§ 29. Sonstige Einkünfte sind nur:

Rechtliche Grundlagen

1. Rechtslage ab 2004

§ 29. Sonstige Einkünfte sind nur:

3. Option nach § 124b Z 82 EStG 1988 (eingeführt mit BudBG 2003)

     § 124b Z 82 EStG 1988 lautet:

     "§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden."

Die gänzliche oder teilweise Abfindung einer Gegenleistungsrente iSd § 29 Z 1 EStG 1988 ist nach der Rechtslage vor dem BudBG 2003 nicht steuerpflichtig (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 29 Tz 14; Doralt, EStG9, § 29 Tz 9). Die Option nach § 124b Z 82 EStG 1988 (eingeführt mit BudBG 2003) ermöglicht es dem Steuerpflichtigen unter anderem, auch noch ab dem Jahr 2004 vereinbarte Abfindungen einer Rente aus einem vor dem 1. Jänner 2004 entstandenen Rentenstammrecht - wie dies der früheren Rechtslage entsprach - steuerfrei zu beziehen (vgl. ErlRV zum BudBG 2003, 59 BlgNR XXII. GP, 267; Doralt, EStG9, § 29 Tz 21/3).

Nach den vorgelegten Akten und den Ergebnissen des Vorhaltsverfahrenswurde vom Beschwerdeführer keine Option nach § 124b Z 82 EStG 1988  abgegeben.

Erwägungen

1. Vorliegen einer Kaufpreisrente

In der Begründung zu den in Beschwerde gezogenen Einkommensteuerbescheiden 2007 bis 2009 wurde von Finanzamt festgestellt, dass die gegenständliche Rente nicht als Kaufpreisrente zu beurteilen sei, da die aufzubringenden Gegenleistungen mehr als den zweifachen Wert des errechneten Rentenbarwertes betragen würden. Bei dieser Berechnung wurden offenbar auch die Aufwendungen für den Tilgungsträger in die Bewertung miteinbezogen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 19.03.2013, 2010/15/0141 zu einem vergleichbaren Rentenmodell dazu ausgeführt:

"Für die Frage, ob der zwischen einer Lebensversicherungsgesellschaft und ihrem Kunden abgeschlossene Rentenversicherungsvertrag eine Gegenleistungsrente zum Inhalt hat oder eine steuerlich irrelevante Rente, die bei der Versicherung zu steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen führt, kann allerdings nur insoweit auf die vom Kunden zu erbringenden Leistungen abgestellt werden, als sie (zumindest mittelbar) in das Vermögen der Versicherung eingehen. Ob eine zwischen dem Kunden und der Versicherung abgeschlossene Rentenvereinbarung zu steuerlich relevanten oder nicht relevanten Rentenleistungen (§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) führt, kann nicht von ergänzenden, außerhalb der Ingerenz der Versicherung liegenden Vereinbarungen des Kunden mit Dritten abhängen."

Die Einbeziehung der Zahlungen für den Tilgungsträger, die an einen Dritten geleistet werden, erscheint daher nach dieser Rechtsprechung nicht möglich.

Renten die aufgrund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages gezahlt werden sind wiederkehrende Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988, die als Gegenleistung für die Übertragung von Geld geleistet werden (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen, 2016, § 29 Rz 24 und das dort zit. Erk. des VwGH 21.04.05, 2004/15/155)

Es liegt daher im vorliegenden Fall eine Kaufpreisrente vor.

Steuerpflicht liegt daher vor, sobald die Summe der zugeflossenen Renten den Wert der Geldzahlung übersteigt.

2. Einkunftstatbestand der wiederkehrenden Bezüge nach § 29 Z1 EStG 1988 (Rechtslage bis 2004)

§ 124b Z 82 EStG 1988 lautet:

     "§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden."

Der gegenständliche Rentenversicherungsvertrag wurde lt. Polizze im Jahr 2002 abgeschlossen. Es wurde keine Option iSd § 124b Z 82 EStG 1988 vom Beschwerdeführer beantragt.

Diese bis 2004 geltende Rechtslage käme auch nach 2004 noch zur Anwendung, falls der Bf gem. § 124b Z 82 EStG 1988 bis spätestens 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt hätte, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden.

Zur Vollständigkeit wird angeführt, dass der Verwaltungsgerichtshof zur bis 2004 geltenden Rechtslage in seinem Erkenntnis vom 19.03.2013, 2010/15/0141 zu einer vergleichbaren Rentenversicherung die Anerkennung von Vorwerbungskosten mit folgender Begründung abgelehnt hat:

"Im Streitjahr ist der Einkunftstatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 noch nicht erfüllt und noch nicht absehbar, ob er jemals erfüllt sein wird. Erst viele Jahre nach Ablauf des Streitjahres wird es sich erweisen, ob die Voraussetzungen einer Besteuerung iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen werden. Wie das Finanzamt im Verwaltungsverfahren zutreffend aufgezeigt hat, ist beispielsweise dann eine künftige Erfüllung des Einkunftstatbestandes des § 29 Z 1 EStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung ausgeschlossen, sollte der Beschwerdeführer eine Vereinbarung mit der Versicherungsgesellschaft schließen, aufgrund derer er an Stelle weiterer Renten eine Abfindungszahlung erhält.

Nun können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 7. Oktober 2003, 2001/15/0085, und vom 25. Juni 1997, 94/15/0227) Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. hiezu auch Hofstätter/Reichel, Tz 2 zu § 16 EStG 1988 allgemein, "Vorwerbungskosten"). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen ist es aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132). In diesem Zusammenhang wird aber dann ein besonders strenger Maßstab anzulegen sein, wenn die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die ferne Zukunft in Aussicht genommen wird.

Wie bereits ausgeführt ist im gegenständlichen Fall noch nicht absehbar, ob in künftigen Jahren der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllt sein wird. Insbesondere kann nicht beurteilt werden, ob sich die beteiligten Personen während der vieljährigen Zeitspanne bis zum allfälligen Übersteigen des nach § 16 BewG kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung darauf verstehen werden, eine Rentenabfindung zu vereinbaren. Solcherart können im Streitjahr getätigte Zahlungen nicht als durch eine steuerlich relevante Betätigung veranlasst angesehen werden. Schon deshalb stellen sie im Streitjahr keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988 dar.

Andererseits liegt es auf der Hand, dass es mit einer auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstellenden Einkommensbesteuerung nicht vereinbar wäre, Einnahmen der Einkommmensbesteuerung zu unterziehen, ohne die zusammenhängenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach der dem Einkommensteuerrecht zugrunde liegenden Konzeption soll diese Steuer den periodisch erzielten Zuwachs an persönlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, ausgedrückt im Wesentlichen durch das am Markt erzielte (Rein)Einkommen, erfassen. Dieses Konzept gebietet es grundsätzlich, die zur Erzielung des Einkommens getätigten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (sog. "objektives Nettoprinzip"). Andernfalls käme es insoweit zur Besteuerung von Einkommen, das gar nicht erzielt wurde (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Juni 2009, B 53/08, mit weiteren Hinweisen).

In jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die Rente erfüllt sein wird, weil der kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung überschritten wird, müssen daher positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht erweislich war (vgl. sinngemäß zu Wartetastenverlust bei Liebhaberei aus Vermietung das hg. Erkenntnis vom 26. April 2012, 2009/15/0194). Solche aus rechtlichen Gründen in Vorjahren nicht berücksichtigbare Ausgaben sind also in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen gegen die mit ihnen (was sich nachträglich erweist) in einem Veranlassungszusammenhang stehenden positiven Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 (frühestmöglich) zu verrechnen, was in jenen Veranlagungszeiträumen die Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sodann jeweils maximal bis zum Betrag von Null mindert. Positive Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sind solcherart erst dann im Einkommen des Steuerpflichtigen zu erfassen, wenn diese Verrechnung erfolgt ist."

3. Einkunftstatbestand der wiederkehrenden Bezüge nach § 29 Z1 EStG 1988 (Rechtslage ab 2004)

Da der Bf keine Option gemäß § 124b Z 82 EStG 1988 abgegeben hat, ist im gegenständlichen Fall in den Beschwerdejahren 2007 bis 2009 der § 29 Z 1 EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 anzuwenden.

Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen.

Nun können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 7. Oktober 2003, 2001/15/0085, und vom 25. Juni 1997, 94/15/0227) Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. hiezu auch Hofstätter/Reichel, Tz 2 zu § 16 EStG 1988 allgemein, "Vorwerbungskosten"). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen ist es aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132). In diesem Zusammenhang wird aber dann ein besonders strenger Maßstab anzulegen sein, wenn die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die ferne Zukunft in Aussicht genommen wird.

Im gegenständlichen Fall beträgt der Wert der Gegenleistung, die für die vereinahmten Rentenbeträge hingegeben wurde 365.000 €.

Die Summe der im Rentenzahlungszeitraum 2002 bis 2014 erhaltenen Rentenbeträge inklusive des Abfindungsbetrages beträgt 353.995,30 €

Die Summe der der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen; 353.995,30 €) übersteigt nicht den Wert der Gegenleistung (365.000 €).

Im gegenständlichen Fall ist daher klar erwiesen, dass der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 nach Beendigung des Rentenversicherungsvertrages im Jahr 2014 (mit Abfindungszahlung) nicht erfüllt werden wird. Eine Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 wird nicht eintreten.

Da eine Steuerpflicht nie eintreten wird kann es somit zu keiner Berücksichtigung von Vorwerbungskosten kommen.

Der Beschwerde kann daher in der Sache selbst nicht Folge gegeben werden.

Der Bf wendet in seinem Schreiben vom 10.08.2017 ein, dass die Liebhabereibetrachtung immer eine ex-ante Betrachtung sein müsse. Zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Modells habe der Bf unter Zugrundelegung der vertraglich vereinbarten Daten  davon ausgehen können, dass dieses Modell einen Totalgewinn ergeben würde.

Dem ist entgegenzuhalten, dass in keiner Weise die ursprünglich vertraglich vereinbarten Parameter eingehalten wurden.

Lt. Vertrag beträgt die Quartalsrente (mindestens die ersten 15 Jahre) 6.843,75 € also jährlich 27.375 €. Dabei ergäbe sich in den ersten 15 Jahren ein Betrag von 410.625 €.

Der Bf hat in den Folgejahren diese für die ersten 15 Jahren fix vereinbarte Rentenzahlungen einvernehmlich mit der Versicherung reduziert. Diese Änderung dieser vertraglich vereinbarten Zahlungen wurden nicht wegen Änderung des wirtschaftlichen Umfeldes, sondern aus eigenem Entschluss durch den Bf vorgenommen.

Die tatsächlich den ursprünglichen Prognosen zu Grunde gelegten Einnahmen wurden daher in keiner Weise erreicht.

Diese vom Bf aus freien Entschluss vorgenommene Vertragsänderung ist als Änderung der Bewirtschaftungsart anzusehen, die - nicht nur bei einer Liebhabereibetrachtung -, sondern auch bei Beurteilung der grundsätzlichen Frage, ob es jemals zum Vorliegen von Einkünften gemäß § 29 EStG 1988 kommen wird, zu beachten ist. Dies führt dazu, dass jedenfalls ab dieser Änderung der Bewirtschaftung durch einvernehmliche Vertragsänderungen die tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben der steuerlichen Beurteilung zu Grunde zu legen waren.

Im Übrigen blieb es nicht bei dieser einmaligen einvernehmlichen Vertragsänderung, sondern es wurde durch die einvernehmliche Beendigung des Rentenversicherungsvertrages gegen Abfindungszahlung im Jahr 2014 dieser beendet. Auch dieser Umstand führt dazu, dass vom ursprünglichen Rentenvertrag (lt. Polizze: Versicherungsdauer: lebenslang; Garantiedauer: 41 Jahre) nichts mehr übrig bleibt. Eine Besteuerung hat daher in jedem Fall nach den tatsächlich erzielten Ergebnissen zu erfolgen.

Auch konnte der Bf nicht darauf vertrauen, dass trotz der Änderungen des Rentenvertrages durch den Bf die steuerliche Beurteilung auf Grund der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarungen erfolgen würde.

Dies ergibt sich schon daraus, dass die gegenständlich in Beschwerde gezogenen Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009 vom Finanzamt mit der Begründung, dass, da zur Zeit die künftige Entwicklung der Höhe der Zinsen und die Höhe der hinkünftigen Rentenleistung ungewiss sei und da dies relevant für die Beurteilung der Rente sei, die Veranlagung vorläufig erfolgte.

3. Vorläufigkeit der Bescheide

§ 200 BAO lautet:

"§ 200. (1) Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewißheit zulässig.

(2) Wenn die Ungewißheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewißheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlaß so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt."

Die in Beschwerde gezogenen Bescheide wurden gem § 200 Abs. 1 BAO vom Finanzamt vorläufig erlassen. Begründend führte das Finanzamt dazu im Wesentlichen an, dass zur Zeit die künftige Entwicklung der Höhe der Zinsen und die Höhe der hinkünftigen Rentenleistung ungewiss sei und da dies relevant für die Beurteilung der Rente sei, erfolge die Veranlagung vorläufig.

Nach dem Sachverhalt wurde im Jahr 2014 das Versicherungsverhältnis mit der Zahlung des Abfindungsbetrages beendet, sodass insoweit die Ungewissheiten beseitigt sind.

Im Erkenntnis werden die angefochtenen vorläufigen Einkommensteuerbescheide 2007, 2008 und 2009 daher gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt.

Insoweit kommt es zu einer Abänderung der angefochtenen Bescheide.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das gegenständliche Erkenntnis stützt sich ausdrücklich auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Erk. v. 19.03.2010, 2010/15/0141). Es liegt auch keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Revision war daher nicht zuzulassen.

Linz, am 5. September 2017

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at