Prämienzahlungen in ein Management-Vorsorgemodell: Wann Zufluss?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter AAA in der Beschwerdesache

1. der Bfin, vertreten durch die WTH,

2. des Herrn Bf, der der Berufung (jetzt Beschwerde) beigetreten ist,

gegen die Festsetzungsbescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 23. Juni 2009 gemäß § 202 BAO iVm § 82 EStG hinsichtlich der Lohnsteuer für die Jahre 2005, 2006 und 2007,

zu Recht erkannt: 

Die Berufung (jetzt: Beschwerde) wird als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG)  nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Mit den im Spruch genannten Festsetzungsbescheiden vom 23. Juni 2009 wurde die Beschwerdeführerin für die Jahre 2005, 2006, und 2007 als  haftender Arbeitgeber in Anspruch genommen.

Zur Begründung der Bescheide wurde auf den Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom 23. Juni 2009 verwiesen.

In diesem Bericht wurde festgestellt, vom Arbeitgeber bezahlte Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen seien dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn der Arbeitnehmer im Versicherungsvertrag eine solche Stellung hat, dass er über die Ansprüche aus dem Vertrag verfügen kann. Es müssten ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen. Das sei grundsätzlich dann der Fall, wenn er (oder ein Angehöriger des Arbeitnehmers) der unwiderruflich Begünstigte aus dem Versicherungsvertrag ist.

Auf Grund der vertraglich unwiderruflich zugesicherten Möglichkeiten habe der Arbeitnehmer eine Rechtsstellung, die sich letztendlich nicht von den Fällen unterscheide, in denen der Arbeitnehmer direkt sein (versteuertes) Einkommen verwendet, um in einen Versicherungsvertrag einzuzahlen. Die gegenständliche Rechtsstellung gehe jedenfalls weit über eine bloße Verpfändung der Ansprüche zu Gunsten des Arbeitnehmers hinaus, die für sich allein betrachtet noch keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis begründe. Wegen des de facto unwiderruflichen Charakters der Begünstigung seien bereits die Prämien als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen.

Dagegen richtete sich die (innerhalb der verlängerten Berufungsfrist) eingebrachte Berufung vom 27. August 2009, ergänzt durch den Schriftsatz vom 29. September 2009. Die Beschwerdeführerin brachte vor, der Management-Vorsorge-Plan orientiere sich an den Lohnsteuerrichtlinien. Nehme demnach der Arbeitgeber eine Lohnreduktion vor und zahle die Differenz in einen Lebensversicherungsvertrag ein, wobei er sowohl Versicherungsnehmer als auch Begünstigter sei, und werde die Versicherungssumme nach Ablauf der Versicherungszeit an den Arbeitgeber ausbezahlt und von diesem an den Arbeitnehmer weitergeleitet, dann würden die laufenden Prämienzahlungen beim Arbeitgeber Betriebsausgaben darstellen, wobei der Anspruch gegenüber der Versicherung vom Arbeitgeber zu aktivieren sei. Beim Arbeitnehmer liege zum Zeitpunkt der Prämienzahlung kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor, weil er über die Versicherung nicht verfügen könne. Erst im Zeitpunkt der Weiterleitung der Versicherungssumme an den Arbeitnehmer liege ein Zufluss bei diesem und somit gleichzeitig ein Lohnaufwand vor. Durch die vom Arbeitgeber zur Einzahlung gebrachten Prämien in den gegenständlichen Lebensversicherungsvertrag werde dem Arbeitnehmer kein steuerpflichtiger Vorteil zugewendet, da er zum Zeitpunkt der Einbezahlung der Prämien durch den Arbeitgeber über den Lebensversicherungsvertrag nicht verfügen könne. Es liege somit kein Zufluss im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG vor, da Einnahmen als in dem Kalenderjahr bezogen gelten, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen. Zugeflossen sei eine Einnahme dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen könne, er also die volle Verfügungsmacht über sie erhalte. Rechtlich und wirtschaftlich liege ein Zufluss nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige objektiv über die Einnahmen verfügen könne. Die Einnahmen müssten also tatsächlich in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen sein, der Steuerpflichtige über diese frei verfügen können. Auch nach den Lohnsteuerrichtlinien würden die vom Arbeitgeber bezahlten Prämien zu einer freiwilligen Personenversicherung nur dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen, wenn der Arbeitnehmer im Versicherungsvertrag eine solche Stellung hat, dass er über die Ansprüche aus dem Vertrag verfügen kann.

Die Beschwerdeführerin habe auf das Leben der teilnehmenden Arbeitnehmer eine Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht abgeschlossen, Versicherungsnehmer und Begünstigter sei die Beschwerdeführerin. Der jeweilige Arbeitnehmer sei versicherte Person, es liege ein Indirektversicherungsvertrag vor. Durch die Rahmenvereinbarung werde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin erst im Leistungsfall im Wege einer Kapitalauszahlung an die Arbeitnehmer oder durch Übertragung des Versicherungsvertrages an einen von der versicherten Person namhaft gemachten Dritten leiste. Die Beschwerdeführerin leiste an die versicherte Person (oder an die namhaft gemachten Hinterbliebenen) jedoch nur in exakt jener Höhe, in der die Versicherungsanstalt aus dem vorhandenen Versicherungsrealisat leiste. Zur Finanzierung des künftigen Versicherungsrealisats würden Bezugsbestandteile, nämlich Gehaltsteile aus dem künftigen Jahresgehalt im Wege einer Verschlechterungsvereinbarung eingebracht. Da die Beschwerdeführerin Versicherungsnehmer und Begünstigter aus dem Vertrag sei, liege nicht wirtschaftliches Eigentum des Arbeitnehmers, sondern des Arbeitgebers vor. Auch aus dem in der Rahmenvereinbarung vorgesehenen Abtretungs- und Verpfändungsverbot lasse sich ein wirtschaftliches Eigentum des Arbeitnehmers nicht begründen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und des Unabhängigen Finanzsenates lasse sich aus einem Pfandrecht ein unwiderruflicher Anspruch des versicherten Arbeitnehmers aus dem Versicherungsvertrag und damit eine Übertragung des Versicherungsvertrages an diesen nicht ableiten. Eine schlichte, nicht explizit unwiderrufliche Begünstigung des versicherten Arbeitnehmers bedeute keine Übertragung der Ansprüche auf den Arbeitnehmer; eine solche unter bestimmten Bedingungen stelle ebenfalls keine unwiderrufliche Begünstigung dar. Selbst bei unwiderruflich verpfändeten Ansprüchen aus einer als Kapitalversicherung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung verschaffe die Verpfändung dem versicherten Arbeitnehmer nicht die Stellung, über Ansprüche aus der Vereinbarung verfügen zu können.

Die Arbeitnehmer hätten rechtswirksam auf einen Teil ihres vertraglich zustehenden Anspruchs im Wege der mittels Verschlechterungsvereinbarung abgeschlossenen Lohnreduktion verzichtet, im Gegenzug dazu sei vereinbart worden, dass eine Änderung der Rahmenvereinbarung nur mit Zustimmung des jeweiligen Arbeitnehmers möglich sei. Dies diene der Sicherung der künftigen Vorsorgeleistungen der Arbeitnehmer, darin liege aber keine unwiderrufliche Begünstigung. Ebenso wenig begründe die Möglichkeit, bei Beendigung des Dienstverhältnisses in den Versicherungsvertrag einzutreten, ein wirtschaftliches Eigentum des Arbeitnehmers. Ein solches bestünde nur, wenn dieser über einen bestimmten Anspruch gleich einem Eigentümer verfügen könne. Auch die Möglichkeiten, bei Tod der versicherten Person, bei Insolvenz des Arbeitgebers und bei Nichtzahlung der Prämien durch die Beschwerdeführerin einen Anspruch auf die Begünstigung zu haben oder automatisch in den Versicherungsvertrag - ohne weitere Zustimmung des Arbeitgebers - einzutreten, lasse sich ein wirtschaftliches Eigentum des jeweiligen Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Prämienzahlung durch die Beschwerdeführerin nicht ableiten. Daraus könne nicht abgeleitet werden, dass die Verwirklichung eines Anspruches des Arbeitnehmers derart nahe gerückt und gesichert sei, dass dies wirtschaftlich der tatsächlichen Realisierung eines Anspruches gleich komme. Eine unwiderrufliche Begünstigung der Arbeitnehmer sei auch deshalb zu keinem Zeitpunkt vorgelegen, weil im Falle des Untergangs oder der Insolvenz des Versicherungsinstituts die Arbeitnehmer das Risiko der Nichterbringung der abgeschlossenen Lebensversicherung zu tragen hätten.

Die Beschwerdeführerin  führte weiters aus, die Mitarbeiter hätten auf zukünftige Gehaltsbestandteile verzichtet, eine Vorwegverfügung und somit ein Zufluss gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 könne daher nicht angenommen werden. Der Verzicht erfolge im Rahmen einer Verschlechterungsvereinbarung, welche arbeitsrechtlich anerkannt sei, sofern bestimmte Voraussetzungen eingehalten werden. So sei ein Verzicht auf zukünftige, noch nicht fällige Ansprüche aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zulässig. Dabei dürfe aber kein Entgelt vereinbart werden, das unter den kollektivvertraglichen Mindestgrenzen liege. Diese und sonstige Voraussetzungen seien eingehalten worden. Vorliegend sei aufgrund des Gehaltsverzichts von einer Verschlechterungsvereinbarung und nicht von einer Bezugsumwandlung auszugehen. Auch der Umstand, dass der Gehaltsbetrag, auf den mittels Verschlechterungsvereinbarung verzichtet worden sei, der Berechnungsbasis für andere bezugsabhängige und arbeitsrechtliche Ansprüche (z.B. Abfertigung, Urlaubsersatzleistung) hinzu geschlagen werde, sei dem Arbeitsrecht nicht fremd. Daraus lasse sich eine steuerlich schädliche Bezugsumwandlung nicht ableiten. Vielmehr würden Gehaltsverzichte vorliegen.

Der Berufung ist Herr Bf, Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin und in der Folge als Zweitbeschwerdeführer bezeichnet, mit Schriftsatz vom 2. Oktober 2009 hinsichtlich der ihn betreffenden Lohnsteuer beigetreten.

Mit Schriftsatz vom 29. September 2015 hat die Beschwerdeführerin ihre Beschwerde zurückgenommen.
Diese Zurücknahme bleibt jedoch unwirksam, da ihr der Zweitbeschwerdeführer nicht ausdrücklich zugestimmt hat.

Über die Berufung (jetzt: Beschwerde) wurde erwogen:

Aufgrund des Verwaltungsverfahrens und der darin durchgeführten Ermittlungen steht folgender Sachverhalt fest:

Im Rahmen eines so genannten Management-Vorsorge-Plans (MVP) schloss die Beschwerdeführerin mit Wirksamkeit vom 1. Oktober 2004 mit der MM auf das Leben der teilnehmenden Arbeitnehmer (versicherte Personen) Rentenversicherungsverträge mit Kapitalwahlrecht ab. Versicherungsnehmer und Begünstigter aus diesen Verträgen war (ist) die Beschwerdeführerin. Die Finanzierung der Versicherungen erfolgte in der Weise, dass mit den Arbeitnehmern so genannte Verschlechterungsvereinbarungen abgeschlossen worden sind. Mit diesen wurden die jeweiligen Jahresgehälter um einen genau bestimmten Betrag reduziert. Der jeweilige Reduktionsbetrag wurde (wird) für die in monatlichen Teilbeträgen in den auf das Leben des jeweiligen Arbeitnehmers abgeschlossenen und die Beschwerdeführerin begünstigenden Versicherungsvertrag einbezahlt. Der Reduktionsbetrag wurde (wird) inklusive künftiger Valorisierungen der Berechnungsbasis der bezugsabhängigen arbeitsrechtlichen Ansprüche des jeweiligen Arbeitnehmers (Abfertigung, Bonus, Urlaubsersatzleistung, Jubiläumszahlungen, Überstundenberechnungen, etc.) hinzu geschlagen.

In Umsetzung des MVP wurden (in Ergänzung zu den Versicherungsverträgen) zwischen der Beschwerdeführerin und der MM eine Rahmenvereinbarung und zwischen der Beschwerdeführerin und den einzelnen Arbeitnehmern Vereinbarungen abgeschlossen. Diese enthalten korrespondierende Bestimmungen. Gemäß § 1 Abs. 1 der Rahmenvereinbarung handelte es sich bei den abgeschlossenen Versicherungen um Lebensversicherungen, die Auszahlung erfolgt - sofern nicht anders vereinbart wird - im Weg einer einmaligen Kapitalauszahlung.

Gemäß § 4 Abs. 2 der Rahmenvereinbarung und der einzelnen Vereinbarungen können zur Finanzierung von den versicherten Personen, also den Arbeitnehmern, Gehaltsteile aus dem laufenden Bezug, Bonifikationen und sonstige Gehaltsbestandteile eingebracht werden. Die Beschwerdeführerin ist weiters verpflichtet, während der Dauer des aufrechten Dienstverhältnisses bis zum Fünften des Folgemonats die jeweilige Prämie an die Versicherung zu leisten. Die laufende Versicherungsprämie wird jeweils um den Prozentsatz allfälliger Gehaltssteigerungen im selben Zeitpunkt valorisiert. Im Falle von Prämienrückständen hat die Versicherungsanstalt den oder die betroffenen Arbeitnehmer unverzüglich in Kenntnis zu setzen. Bei Nichtzahlung der Prämie durch die Beschwerdeführerin  erhalten die versicherten Arbeitnehmer das Recht, die Prämien aus eigenem Vermögen zu entrichten. Die Beschwerdeführerin ist dann verpflichtet, die Arbeitnehmer schad- und klaglos zu halten.

Im Gegenzug verpflichtete sich die Beschwerdeführerin den teilnehmenden Arbeitnehmern gegenüber, im Weg einer Kapitalauszahlung (Einmalzahlung oder Teilbeträge) oder durch Übertragung des Versicherungsvertrages auf einen von der versicherten Person namhaft gemachten Dritten zu leisten. Dabei leistet die Beschwerdeführerin an die versicherte Person, an den namhaft gemachten Dritten oder an die Begünstigten im Todesfall nur in exakt jener Höhe, in der die Versicherungsanstalt aus dem vorhandenen Versicherungsrealisat leistet. Anstelle der Barabfindung kann der Arbeitnehmer als Versicherungsnehmer in den Vertrag eintreten. Ein solches Eintrittsrecht besteht auch bei Beendigung des Dienstverhältnisses und bei vertragswidriger Nichtzahlung der Prämie. Gemäß § 8 der Rahmenvereinbarung und § 11 der einzelnen Vereinbarungen besteht die Möglichkeit, die Versicherungsverträge zu kündigen. Im Falle der Kündigung oder bei Nichtzahlung der Prämie durch die Beschwerdeführerin können Vertragsänderungen dahingehend vorgenommen werden, dass die Arbeitnehmer in die Verträge als versicherte Personen unwiderruflich begünstigt werden. Darüber hinaus sind die Arbeitnehmer in jenen Stand zu versetzen, der ohne Abschluss der Vereinbarungen bestehen würde. § 11 Abs. 2 letzter Satz der Vereinbarungen bestimmt, dass damit jeder Nachteil für den jeweiligen Arbeitnehmer ausgeschlossen ist. Zur Sicherstellung der in den Vereinbarungen näher geregelten Eintrittsrechte erfolgte eine Verpfändung sämtlicher, sich aus den Verträgen ergebender Ansprüche.

Die abgabenrechtliche Beurteilung desselben Management-Vorsorge-Plans war bereits Gegenstand eines Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof, in welchem auch der Zweitbeschwerdeführer Partei war (VwGH 28.10.2014, 2012/13/0118).

Im Bezug habenden Erkenntnis vom 28. Oktober 2014 hat der Gerichtshof auszugsweise ausgeführt:
„ Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) (u.a.) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Nach § 26 Z 7 EStG 1988 gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (u.a.) Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes. Keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers liegen vor, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, geleistet werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Zu den Bezügen und Vorteilen iS des § 25 Abs. 1 lit. a EStG 1988 gehören alle Einnahmen ("Geld und geldwerte Vorteile") iS des § 15 Abs. 1 EStG 1988. Diese Einnahmen sind nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Ein Betrag ist zugeflossen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann (vgl. das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 2009, [ VwGH] 2006/13/0136, VwSlg. 8498/F).

Zu Vorteilen aus dem bestehenden Dienstverhältnis zählen auch Leistungen zu einer Versicherung, die dem Arbeitnehmer "gehört" (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. August 1993, [ VwGH] 93/14/0046, VwSlg. 6797/F). Um hievon sprechen zu können, muss der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung haben, dass er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann, es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen. Die Benennung des versicherten Arbeitnehmers gegenüber dem Versicherer als Bezugsberechtigten führt noch nicht zur Übertragung der Ansprüche des Arbeitgebers aus dem Versicherungsvertrag an den Arbeitnehmer (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. April 2003, [VwGH] 99/13/0224, VwSlg. 7817/F).

Im hier vorliegenden Fall erfolgte im Versicherungsvertrag keinerlei Begünstigung des Arbeitnehmers. Bezugsberechtigt ist nach der Versicherungspolizze ausschließlich der Versicherungsnehmer, also der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer scheint in der Versicherungspolizze lediglich als versicherte Person auf.

Die Begünstigung kann allerdings nicht nur in der Benennung des Bezugsberechtigten gegenüber dem Versicherer erfolgen; eine derartige Begünstigung kann vielmehr auch in einer Vereinbarung zwischen dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) und dem Versicherten (Arbeitnehmer) erfolgen (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis VwSlg. 6797/F).

Nach den - in der Beschwerde nicht bekämpften - Sachverhaltsannahmen der belangten Behörde hatte sich die M AG verpflichtet, im Wege einer Kapitalauszahlung einen Betrag an die versicherte Person, an einen (von der versicherten Person) namhaft gemachten Dritten oder an die Begünstigten im Todesfall in der Höhe zu leisten, in der die Versicherungsanstalt aus dem vorhandenen Versicherungsrealisat leistet, wobei den Versicherten in näher genannten Fällen auch Eintrittsrechte in den Versicherungsvertrag eingeräumt sind.

Eine Begünstigung als bezugsberechtigte Person im Versicherungsvertrag ist zwar im Hinblick auf § 166 Abs. 1 VersVG nur dann als unwiderruflich anzusehen, wenn dies ausdrücklich vereinbart ist. Eine Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bedarf hingegen keiner derartigen ausdrücklichen Unwiderrufbarkeit, um auf Dauer verbindlich zu sein. Die Vereinbarungen enthalten aber ohnehin die ausdrückliche Regelung, wonach die Bestimmungen der Rahmenvereinbarung, insbesondere die Leistungsfälle ohne Zustimmung der versicherten Person nicht abänderbar sind (§ 5 Z 9 der Rahmenvereinbarung) bzw. die Bestimmungen der Vereinbarung, insbesondere alle den Arbeitnehmer begünstigenden Regelungen ohne Zustimmung des Arbeitnehmers nicht abänderbar sind (§ 5 Z 9 der Einzelvereinbarung). Dazu dient auch die - sowohl in der Rahmenvereinbarung als auch in den Einzelvereinbarungen (jeweils § 5 Z 5) enthaltene - Regelung, wonach die Ansprüche der M AG aus den Versicherungsverträgen weder abtretbar noch verpfändbar sind, es bestehe demnach ein Belastungs- und Veräußerungsverbot für die M AG (mit Ausnahme der sowohl in der Rahmenvereinbarung als auch in den Einzelvereinbarungen geregelten Verpfändung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Arbeitnehmer). Schließlich sehen die Vereinbarungen auch vor, dass im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M AG die Dienstnehmer als Versicherungsnehmer und Begünstigte in den Versicherungsvertrag eintreten.

Im Hinblick auf diese vertragliche Regelung besteht aber (einseitig unwiderruflich) ein Anspruch der Arbeitnehmer auf die Leistungen aus dem Versicherungsvertrag. Dieser Anspruch ist überdies durch ein Pfandrecht abgesichert. Demnach ist im hier vorliegenden Fall - wie bereits im Prüfungsbericht festgestellt - von einer unwiderruflichen Begünstigung der Arbeitnehmer aus dem Versicherungsvertrag auszugehen, sodass bereits die Einzahlungen des Arbeitgebers im Rahmen der Versicherungsverträge als Zufluss vom Arbeitslohn iS des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 an die Arbeitnehmer zu werten sind.

Soweit die Beschwerde umfangreiches Vorbringen zu § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 enthält, ist darauf zu verweisen, dass keine Zahlungen an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes vorliegen.“

Die vorliegende Beschwerde musste sohin, wie im Spruch geschehen, als unbegründet abgewiesen werden.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Graz, am 21. April 2016

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