Keine Anerkennung der Pauschalbeträge gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988; Besuch einer englischsprachigen Schule
Revision eingebracht. Beim VwGH anhängig zur Zl. Ra 2017/15/0066. Zurückweisung mit Beschluss vom .
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter_des_BFG über die Beschwerde des Bf, Adresse_1, vertreten durch Name_1 Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft m.b.H., Adresse_2, gegen die Bescheide des Finanzamtes vom betreffend Einkommensteuer und Anspruchszinsen (§ 205 BAO) für die Jahre 2013 und 2014 und vom betreffend Einkommensteuer und Anspruchszinsen (§ 205 BAO) für das Jahr 2012 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
A) Verfahren vor dem Finanzamt (FA)
Der Ablauf des Verwaltungsverfahrens vor dem FA wurde durch das FA anlässlich der Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht (BFG) in einem gesonderten Dokument mit der Bezeichnung „Sachverhalt und Anträge des Finanzamtes“ wie folgt dargestellt:
„In den Beilagen zur Einkommensteuererklärung 2012 (und auch in jenen der Folgejahre) schildert die steuerliche Vertretung des Abgabepflichtigen den Sacherhalt wie folgt:
‚Herr Vorname_Bf Nachname_Bf wurde von seinem kanadischen Arbeitgeber, der Firmenname_1 lnc., mit voraussichtlich befristet bis zur Firmenname_2 GmbH & Co. KG nach Österreich entsandt.
Herr Nachname_Bf hat seinen Wohnsitz in den USA (Adresse_3) mit aufgegeben. Mit begründete er einen Wohnsitz in Österreich (Adresse_4). Demzufolge ist er im Veranlagungsjahr 2012 ab 1. April unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich.
Mit verfügt Herr Nachname_Bf nur über einen Wohnsitz in Österreich. Österreich hat demnach als Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Österreich/USA im Veranlagungsjahr 2012 ab 1. April das Besteuerungsrecht auf das gesamte Welteinkommen von Herrn Nachname_Bf.‘
Anmerkung: Lt. Meldeamtsanfrage wurde der (Haupt-)Wohnsitz am nach Adresse_5 verlegt.
Lt. Google Maps beträgt die Entfernung vom Wohnort zur Schule der Kinder je nach Fahrtstrecke ca. 9 – 11 Kilometer.
Die Erklärungen der Jahre 2012 und 2013 waren zunächst erklärungsgemäß veranlagt worden. Die auswärtige Berufsausbildung für die Kinder des Abgabepflichtigen, welche die Schule bzw. die Junior_Schule besuchten, wurde zunächst anerkannt.
Im Zuge einer Wiederaufnahme des Verfahrens vom wurde ein neuer Erstbescheid für die Einkommensteuer 2012 erlassen, in dem u.a. die beantragten außergewöhnlichen Belastungen für auswärtige Berufsausbildung der Kinder nicht mehr anerkannt wurden. Das Finanzamt begründete den Bescheid wie folgt: „Ihr Antrag auf Familienbeihilfe wurde am vom Finanzamt Wohnort_1 abgewiesen. Alleinverdienerabsetzbetrag, Kinderfreibetrag, a.o. Belastungen für auswärtige Schulausbildung sowie Kinderbetreuungskosten stehen daher nicht zu.“
Im Zuge einer Wiederaufnahme des Verfahrens vom wurde ein neuer Erstbescheid für die Einkommensteuer 2013 erlassen, in dem u.a. die beantragten außergewöhnlichen Belastungen für auswärtige Berufsausbildung der Kinder nicht mehr anerkannt wurden. Begründet wurde dies mit einem Hinweis auf den Vorjahresbescheid (der jedoch erst am wiederaufgenommen und neu erlassen wurde).
Im Erstbescheid Einkommensteuer 2014 vom wurden ebenfalls u.a. die beantragten außergewöhnlichen Belastungen für auswärtige Berufsausbildung der Kinder nicht berücksichtigt.
Auch in diesem Bescheid wurde dies begründet mit einem Hinweis auf den Vorjahresbescheid (gemeint war offenbar der Einkommensteuerbescheid 2012, der jedoch erst am wiederaufgenommen und neu erlassen wurde).
Am wurde eine Rechtsmittelfristverlängerung betreffend die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 über FinanzOnline beantragt und vom Finanzamt ohne Erlassung eines Bescheides akzeptiert.
Mit Beschwerdeschriften vom (Poststempel) wurden gegen die Einkommensteuerbescheide 2012, 2013 und 2014 Beschwerden eingelegt. Strittig ist ausschließlich die auswärtige Berufsausbildung für die Kinder des Abgabepflichtigen.
Die Beschwerden verweisen im Wesentlichen darauf, dass die besuchte Schule die einzige Bildungs- und Lehranstalt in Wohnort_1 sei, welche in allen Schulfächern ab der ersten Schulstufe Englisch als Unterrichtssprache anbietet. Im Hinblick auf die Rückkehr des Abgabepflichtigen in die USA würden die in Österreich abgelegten Prüfungen in den USA anerkannt werden. Nach der Rückkehr könnten die Kinder ohne weitere Probleme wieder die amerikanische Schule besuchen und müssten keine Schulklasse wiederholen. Weiters sei die „Schule_1“ darauf ausgerichtet, dass Schüler mit Englisch als Muttersprache diese Schule ohne weitere Anforderungen besuchen könnten.
Aus diesen Gründen fehle es in Wohnort_1 an einer gleichartigen Ausbildungsmöglichkeit.
Ebenso wurden gegen die Anspruchszinsenbescheide 2012, 2013 und 2014 Beschwerden erhoben.
Die Beschwerden enthalten einen Verzicht gem. § 262 BAO auf Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung.
In einem Telefonat vom wurde vom Finanzamt darauf hingewiesen, dass für einen Großteil des Beschwerdezeitraumes Wohnort und Ausbildungsort der Kinder ident waren.
Seitens der steuerlichen Vertretung wurde im Telefonat mit der Rz 1038f der LStR (Sonderregelung für Expatriates) argumentiert. Nachdem es in Wohnort_1 keine vergleichbare Privatschule gebe, habe der Abgabepflichtige die „Schule_1“-Schule auswählen müssen.“
Darüber hinaus gab das FA in dieser Stellungnahme seine Rechtsansicht hierzu wie folgt bekannt:
„Rechtslage:
Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes gelten dann als außergewöhnliche Belastung, wenn im Einzugsbereich des Wohnortes keine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht. Voraussetzung ist ferner, dass die Absicht besteht, durch ernsthaftes und zielstrebiges Bemühen das Ausbildungsziel zu erreichen und die vorgeschriebenen Prüfungen abzulegen (vgl. dazu ). Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen wird die außergewöhnliche Belastung durch einen Pauschbetrag von 110 Euro monatlich (1.320 Euro jährlich) berücksichtigt. Die Berücksichtigung höherer tatsächlich nachgewiesener Kosten ist unzulässig (vgl. dazu ). Der Pauschbetrag ist nicht um den Selbstbehalt zu kürzen (vgl. dazu ; siehe dazu auch Rz 836). § 34 Abs. 8 EStG 1988 stellt eine Spezialnorm gegenüber den allgemeinen Bestimmungen des § 34 Abs. 7 EStG 1988 dar, sodass die Gewährung des Freibetrages gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988 nicht auf Kinder im Sinne des § 106 EStG 1988 eingeschränkt wird (also nicht eingeschränkt auf die Zeit des Bezuges von Familienbeihilfe; vgl. ). Sofern mit einem erfolgreichen Abschluss innerhalb der doppelten durch Gesetz oder Verordnung festgelegten Studiendauer gerechnet werden kann, bestehen gegen die Gewährung des Freibetrages keine Bedenken.
Mehraufwendungen, die durch einen auswärtigen Schulbesuch oder durch ein auswärtiges Studium entstanden sind, gelten dann nicht als außergewöhnliche Belastung iSd § 34 Abs. 8 EStG 1988, wenn dieser Schulbesuch oder dieses Studium bei gleichen Bildungschancen und gleichen Berufsaussichten auch an einer im Wohnort oder im Nahebereich des Wohnortes gelegenen Schule oder Universität absolviert werden kann (vgl. dazu ; zum Studium siehe insb. auch Rz 876). In Fällen, in denen es eine öffentliche Schule am Wohnort des Steuerpflichtigen gibt, müssen besondere Gründe einen auswärtigen Schulbesuch als geboten erscheinen lassen ().
Bei Auslegung der Voraussetzung "entsprechende Ausbildungsmöglichkeit" wird nach der Rechtsprechung auf einen gleichartigen Ausbildungsabschluss und auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung ihrer Art nach abgestellt.
Wird eine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit nicht im Einzugsbereich des Wohnortes, jedoch im Inland als auch im Ausland angeboten, steht der Freibetrag gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988 unabhängig davon zu, ob die Ausbildung im Inland oder im Ausland absolviert wird
Gemäß § 2 Abs. 2 der Verordnung des BM für Finanzen zur Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995 idgF, gelten Ausbildungsstätten innerhalb einer Entfernung von 80 km zum Wohnort als innerhalb des Einzugsbereiches des Wohnortes gelegen, wenn von diesen Gemeinden die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort nach den Verordnungen gemäß § 26 Abs. 3 Studienförderungsgesetz 1992, BGBl. Nr. 305/1993, zeitlich noch zumutbar ist (BGBl. Nr. 604/1993 idF BGBl. II Nr. 296/2004; BGBl. Nr. 605/1993 idF BGBl. II Nr. 45/2015; BGBl. Nr. 608/1993 idF BGBl. II Nr. 296/2001 und BGBl. Nr. 609/1993 idF BGBl. II Nr. 26/1998; die Verordnungstexte sind abrufbar unter http://www.ris.bka.gv.at unter "Bundesgesetzblätter"). Diese Regelung ist im Übrigen nicht nur auf Studenten [anwendbar; Anm. BFG].
Nicht einzurechnen sind Wartezeiten, Fußwege sowie Fahrten im Heimatort oder im Studienort ().
Als Expatriates gelten Personen, die während der letzten zehn Jahre keinen Wohnsitz im Inland hatten, im Auftrag eines ausländischen Arbeitgebers vorübergehend in Österreich im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem österreichischen Arbeitgeber (Konzerngesellschaft oder inländische Betriebsstätte im Sinne des § 81 EStG 1988) beschäftigt werden und für deren Einkünfte Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.
Die diesbezügliche Beschäftigung in Österreich darf nicht länger als fünf Jahre dauern und der Beschäftigte muss im Hinblick auf die nur vorübergehende Beschäftigung seinen ständigen Wohnsitz im Ausland beibehalten. Ist von Vornherein eine längere Beschäftigungsdauer vorgesehen, liegt keine vorübergehende Beschäftigung in diesem Sinne vor. Eine längere Beschäftigungsdauer ist auch dann anzunehmen, wenn dem Beschäftigten im Falle eines befristeten Dienstverhältnisses die Möglichkeit eingeräumt wird, das Beschäftigungsverhältnis über fünf Jahre hinaus zu verlängern. Wird die Option auf Vertragsverlängerung nicht in Anspruch genommen, liegt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO vor, das zu einer Bescheidänderung zu Gunsten des Arbeitnehmers im Rahmen der Veranlagung führen kann.
Sofern der Beschäftigte seinen ständigen Wohnsitz im Ausland aufgibt und nach Österreich verlegt, sind spätestens ab diesem Zeitpunkt die diesbezüglichen Regelungen nicht mehr anwendbar.
Rechtliche Beurteilung für den Zeitraum – :
Grundvoraussetzung für das Vorliegen einer auswärtigen Berufsausbildung ist, dass die Berufsausbildung der Kinder außerhalb des Wohnortes erfolgen muss.
Soweit sich die steuerliche Vertretung auf die günstigeren Sonderregelungen der LStR für Expatriates bezieht, ist dem Folgendes entgegenzuhalten:
Zunächst wird auf folgende Kommentarmeinung verwiesen:
Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 34 (Stand: , rdb.at) Anm. 68: „Sofern Kinder von Expatriates vorübergehend (für die Dauer der Beschäftigung des Dienstnehmers) in Österreich wohnen und aus sprachlichen Gründen eine Privatschule und keine öffentliche Schule besuchen, stehen nach LStR 2002 Rz 1038 f Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes als außergewöhnliche Belastung zu, die unter bestimmten Voraussetzungen ausnahmsweise bereits beim Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber zu berücksichtigen ist. Die Schulbesuchsbestätigung ist zum Lohnkonto zu nehmen. Als „Wohnort“ iSd Abs 8 ist in diesem Fall der ausländische (verbleibende) Familienwohnsitz anzusehen.“
Ergebnis für die Zeiträume bis zum :
Die Beschwerden gehen, soweit sie Zeitpunkte vor dem Wohnsitzwechsel von Wohnort_1 nach Wohnort_2 betreffen () ins Leere, weil
- Wohnort und Studienort ident waren (Wohnort_1),
- es sich bei der von den Kindern des Abgabepflichtigen besuchten Schule nicht um eine Privatschule handelt und
- überdies der Wohnsitz des Abgabepflichtigen in den USA lt. der eigenen Sachverhaltsschilderung des Abgabepflichtigen unmittelbar anlässlich des Beginnes der Entsendung nach Österreich mit aufgegeben worden ist. Ab gab es ausschließlich einen (Familien-)Wohnsitz in Österreich. Es gab somit keinen verbleibenden ausländischen Familienwohnsitz. Ab dem Zeitpunkt der Aufgabe des ausländischen Wohnsitzes sind jedoch die Regelungen für Expatriates nicht mehr anwendbar.
Ergebnis für Zeiträume ab dem :
Ab dem wurde der Wohnsitz nach Wohnort_2 verlegt. Wohnort_2 ist in § 5 der VO 605/1993 als eine sog. „Verordnungsgemeinde“ anzusehen.
Somit ist von der Gemeinde Wohnort_2 die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort Wohnort_1 zumutbar.
Wohnort_1 kann vom Wohnort des Abgabepflichtigen aus mit öffentlichen Verkehrsmitteln innerhalb einer Stunde Fahrzeit erreicht werden.
Eine Unzumutbarkeit der täglichen Hin-und Rückfahrt wegen überlanger Fahrtzeiten wurde in den Beschwerden weder behauptet noch nachgewiesen. Im Hinblick auf die geringe Entfernung zwischen Wohnort und Ausbildungsort Wohnort_1 ist dies auch nicht anzunehmen: Nicht in die Fahrtzeit einzurechnen sind nämlich nach der Rsp. Wartezeiten, Fußwege sowie Fahrten im Heimatort oder im Studienort ().
Zwischen Wohnort_1 und Wohnort_2 verkehren laufend öffentliche Verkehrsmittel. Die Schule in Wohnort_1a ist problemlos vom Wohnort aus mit öffentlichen Verkehrsmitteln erreichbar.
Ergebnis: Auch für Zeiträume ab dem liegt keine außergewöhnliche Belastung für auswärtige Berufsausbildung vor.
Das FA beantragte daher, die unzutreffende Begründung der angefochtenen Bescheide im Sinne der obigen Ausführungen abzuändern und die Beschwerde im Übrigen als unbegründet abzuweisen.
Das FA legte die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012, 2013 und 2014, sowie gegen die Anspruchszinsenbescheide 2012, 2013 und 2014 (aufgrund des Verzichts des Bf gemäß § 262 Abs 2 BAO ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung) dem BFG zur Entscheidung vor und schloss folgende Unterlagen bei:
- Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2012, 2013 und 2014 samt Erläuterungen
- Zahlungsanweisungen an den Unterstützungsverein Schule_1 samt Informationsschreiben betreffend die Entrichtung des Mitgliedsbeitrages
- Einkommensteuerbescheide 2012, 2013 und 2014
- Beschwerdeschriftsätze gegen die Einkommensteuerbescheide 2012, 2013 und 2014
Mit den genannten Informationsschreiben betreffend die Entrichtung des Mitgliedsbeitrages informiert der Unterstützungsverein zum jeweiligen Schuljahr wie folgt:
„Ihr Kind besucht dieses Schuljahr die Schule_1 (Wohnort_1 International School Ortsteil_Wohnort) mit englischer Unterrichtssprache. Im Gegensatz zu anderen internationalen Schulen wird die Schule_1 öffentlich und nicht privat geführt wird. Zur Finanzierung von Leistungen, die jedoch über das vom Schulerhalter vorgesehene Budget hinausgehen, wurde 1992 der Schule_1 Unterstützungsverein gegründet, der im Jahr 2008 um die Schule_1 Junior (Volksschule) erweitert wurde. Dieser Unterstützungsverein verwaltet die jährlichen Elternbeiträge und Sponsorengelder , mit denen v.a. Bücher, Lernmaterialien, Ausflüge, Exkursionen und sämtliche Tutorenleistungen für Schule_1 Schüler bezahlt werden. Mit Ihrem Eintritt in die Schule_1 haben Sie sich für eine Mitgliedschaft beim Unterstützungsverein entschieden und damit der Begleichung eines Mitgliedsbeitrags zugestimmt.
Dieser Mitgliedsbeitrag beträgt für das Schuljahr 2012/2013 bei der Schule_1 EURO 500,00 pro Schüler und Schuljahr. (Sonderregelung – Geschwister: Für Eltern, die mehrere Kinder in der Schule_1 bzw Junior_Schule_1 haben, reduziert sich der Mitgliedsbeitrag ab dem 2. Kind um jeweils 100,00 Euro)….“
Der Bf legte Unterlagen betreffend die Vorschreibung von Unterstützungsbeiträgen an den Unterstützungsverein der Schule iHv insgesamt 1.990,00 € vor und stellte die in der Beilage zur Einkommensteuererklärung 2012 als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Kosten für die auswärtige Berufsausbildung bzw Kinderbetreuungskosten zahlenmäßig dar.
Im Detail machte der Bf für das Jahr 2012 Kosten für die auswärtige Berufsausbildung dreier Kinder iHv insgesamt 2.970,00 € (110,00 € mal 9; ergibt 990,00 €; mal 3; ergibt 2.970,00 €) geltend. Den restlichen Betrag iHv 390,00 € machte der Bf als Kinderbetreuungskosten für das Kind Violet als außergewöhnliche Belastung geltend.
Für die Jahre 2013 und 2014 machte der Bf jeweils Kosten für die auswärtige Berufsausbildung der vier Kinder iHv insgesamt 5.280,00 € (110 mal 12; ergibt 1.320,00 €; mal 4; ergibt 5.280,00 €)
B) Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (BFG)
1. Ermittlungsverfahren
1.1 Mit Vorhalt vom wurde dem Bf der Inhalt des Dokuments „Sachverhalt und Anträge des Finanzamtes“ (siehe oben, Pkt A) Verfahren vor dem FA) zur Wahrung des Parteiengehörs zur Kenntnis gebracht und ihm Gelegenheit gegeben, dazu Stellung zu nehmen.
Gleichzeitig wurde er ersucht, bekannt zu geben, ob betriebsinterne Unterlagen über die Entsendung nach Österreich per (Dienstvertrag, Entsendungsauftrag, sonstige diesbezüglicher Schriftverkehr etc) existieren und gegebenenfalls diese Beweismittel vorzulegen.
1.2 Mit Vorhaltsbeantwortung vom gab die steuerliche Vertretung des Bf Folgendes bekannt:
„Da unser Mandant mit Beginn seiner Entsendung nach Österreich seinen Wohnsitz in den USA aufgegeben hat, sind die, wie vom Finanzamt richtigerweise angemerkt, erwähnten Rz 1038ff LStRL (Sonderregelung für Expatriates) nicht anwendbar. In diesem Zusammenhang möchten wir darauf hinweisen, dass im Zuge der Einbringung der Rechtsmittel betreffend die Veranlagungsjahre 2012 bis 2014 auf die oben erwähnte Sonderregelung für Expatriates kein Bezug genommen wurde.
Wie bereits den eingebrachten Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2014 zu entnehmen ist, ist ,,Schule_1“ (Wohnort_1 International School Ortsteil_Wohnort) die einzige BiIdungs- und Lehranstalt in Wohnort_1, welche in allen Schulfächern ab der ersten Schulstufe Englisch als Unterrichtssprache anbietet. Hier haben die Kinder die einzigartige Möglichkeit, sowohl Matura als auch das International- Baccalaureate(lB)-Diplom abzulegen. Das Lehrangebot stellt für die Kinder unseres Mandanten in Hinblick auf die Ausbildung keine Benachteiligung nach deren Rückkehr in die USA dar. Sie müssen aufgrund des Aufenthalts in Osterreich keine zusätzlichen Prüfungen in den USA ablegen. Die in Österreich abgelegten Prüfungen werden in den USA anerkannt. Dies bedeutet, dass die Kinder unseres Mandanten nach deren Rückkehr ohne weitere Probleme wieder die amerikanische Schule besuchen können und keine Schulklasse wiederholen müssen. Weiters ist „Schule_1” darauf ausgerichtet, dass internationale Schüler bzw. Schüler mit Englisch als Muttersprache diese Schule ohne weitere Anforderungen besuchen können.
Wie das Finanzamt anmerkt, handelt es sich bei ,,Schule_1“ um keine Privatschule. Aufgrund der sprachlichen Umstände mussten die Kinder unseres Mandanten, während dessen Entsendung nach Österreich, eine englischsprachige Schule besuchen. Da „Schule_1“ die einzige englischsprachige Schule im Großraum Wohnort_1 ist, welche die Kinder unseres Mandanten während dessen Aufenthalt in Osterreich aufgrund der oben beschriebenen Umstände besuchen konnten, war unser Mandant zwangsläufig gezwungen, seine Kinder in die öffentliche Schule („Schule_1“) zu schicken. Zur Finanzierung der Leistungen sind jedoch ua Beiträge von den Eltern zu entrichten.
Zudem möchten wir darauf hinweisen, dass, obwohl sich die Schule im Einzugsbereich des Wohnortes befindet, aufgrund der sprachlichen Umstände der Schulbesuch der Kinder eine Zwangsläufigkeit darstellt, welcher sich unser Mandant nicht entziehen kann.
In der Anlage übermitteln wir Ihnen Kopien der eingebrachten Rechtsmittel gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2014 zu ihrer Information.“
Diesem Schreiben sollte laut steuerlicher Vertretung als Anlage eine Kopie des Entsendungsvertrages beigeschlossen sein.
1.3 Über telefonische Rückfrage wurde der Entsendungsvertrag, abgefasst in englischer Sprache, mit Schreiben vom nachgereicht. Hieraus sind einerseits die Modalitäten der Entlohnung des Bf inklusive Versteuerung seiner Bezüge im Rahmen der Entsendung nach Österreich im Detail ersichtlich. Andererseits geht aus diesem Vertrag hervor, dass dem Bf seitens des Arbeitgebers umfangreiche und großzügige finanzielle Unterstützungen in allen Lebensbereichen (Steuerberatung, allfälliger Hausverkauf in den USA, Übernahme der Kosten einer Mietwohnung bis zu 1.500,00 € monatlich im Bereich B oder Wohnort_1 samt aller Betriebskosten, Versicherungen und Kaution, Verkauf des Kfz im Heimatland bzw Ersatz der Leasing-Stornierungskosten, sowie Übernahme der Kosten für zwei Familienautos samt angemessener Betriebskosten, Erstattung der tatsächlichen Kosten, die dem den Bf begleitenden Ehepartner entstehen in Verbindung mit Beschäftigungsberatung, Arbeitsberatung, Weiterbildung, sowie Erstattung der Kosten für die Schulausbildung der Kinder. In diesem Zusammenhang weist der Vertrag folgende Formulierung auf:
„As adequate public schooling is available in the assignment location, it is expected that the assignee’s children will attend a public school. If these schools are free, no expenses or reimbursement will be paid.“
Wenn also eine angemessene öffentliche Schule im Zuteilungsort vorhanden ist, wird erwartet, dass die Kinder des Bf diese öffentliche Schule besuchen. Wenn diese Schule kostenfrei besucht werden kann, werden keine Kosten oder Erstattungsbeträge bezahlt.
Auch für „Sprache, Schulung“ usw wird der Arbeitgeber, wenn nötig, Sprachunterricht zur Verfügung stellen oder werden die Kosten rückerstattet, vorausgesetzt, alle Gebühren wurden zuvor von Human Resources genehmigt.
1.4 Nach den Daten des Melderegisters ist der Bf per in den „Nicht-EU-Raum“ verzogen.
2. Festgestellter Sachverhalt:
Dem gegenständlichen Erkenntnis wird der aus der Aktenlage ersichtliche Sachverhalt laut Punkt "A) Verfahren vor dem Finanzamt", sowie der aus den ergänzenden Erhebungen durch das BFG laut Punkt B.1 (siehe oben) bekannt gewordene Sachverhalt zu Grunde gelegt. Zusammenfassend ist fest zu halten:
Der ursprünglich in den USA, A, wohnhafte Bf wurde von seinem kanadischen Arbeitgeber mit (damals voraussichtlich befristet bis ) nach Österreich entsandt. Den Wohnsitz in den USA hat der Bf gemeinsam mit seiner Gattin und den vier Kindern (im Alter von damals 5, 7, 9 und 11 Jahren) mit Beginn seiner Entsendung aufgegeben und in Österreich, Adresse_4, neu begründet. Am wurde der Wohnsitz nach Adresse_5 verlegt. Den Wohnsitz in Österreich hat der Bf jedenfalls bis Ende des letzten Beschwerdejahres 2014 beibehalten.
Die Kinder des Bf besuchten die Schule_1 (Wohnort_1 International School Ortsteil_Wohnort) mit englischer Unterrichtssprache. Diese Schule wird öffentlich geführt Die Finanzierung von Leistungen, die über das Budget des Schulerhalters hinausgehen, erfolgt einerseits mit Sponsorengeldern und andererseits mit jährlichen Elternbeiträgen, die an den hierfür gegründeten Unterstützungsverein zu zahlen sind. Damit werden v.a. Bücher, Lernmaterialien, Ausflüge, Exkursionen und sämtliche Tutorenleistungen für Schule_1 Schüler bezahlt. Mit Eintritt in die Schule_1 haben sich die Eltern für eine Mitgliedschaft beim Unterstützungsverein entschieden und damit der Begleichung eines Mitgliedsbeitrags zugestimmt. Der dem Bf für das Jahr 2012 vorgeschriebene Mitgliedsbeitrag belief sich auf 1.990,00 €. Eine Zahlungsbestätigung wurde hierfür nicht vorgelegt. Als außergewöhnliche Belastung aus dem Titel der auswärtigen Berufsausbildung tatsächlich geltend gemacht hat der Bf allerdings den Pauschalbetrag iHv 110,00 € monatlich je Kind; insgesamt daher für die Jahre 2012, 2013 und 2014 folgende Beträge:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
2012 | 2013 | 2014 |
2.970,00 € | 5.280,00 € | 5.280,00 € |
Von bis zum Wohnsitzwechsel am haben die Kinder des Bf in Wohnort_1, also am Wohnort der Familie in der Ortsgemeinde Wohnort_1 die öffentliche Schule besucht. Ab dem Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes nach Adresse_5 haben die Kinder des Bf unverändert die Schule in Wohnort_1 besucht. Die Gemeinde Wohnort_2 ist wegen ihrer verkehrsgünstigen Lage dem Studienort Wohnort_1 gleichzusetzen. Tatsächlich beträgt die Entfernung der Schule in Wohnort_1 von Wohnort_2 je nach Fahrtstrecke zwischen neun und elf Kilometern. Die Fahrzeit zwischen Wohnsitz und Schule beträgt in jedem Fall bei Hin- und Rückfahrt weniger als eine Stunde.
Das FA führte die Veranlagungen für die Jahre 2012 und 2013 zunächst erklärungsgemäß durch und anerkannte die Pauschalbeträge für die auswärtige Berufsausbildung für die Kinder. Im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erließ das FA neue Sachbescheide, mit welchem die Pauschalbeträge nicht mehr anerkannt wurden. Für das Jahr 2014 verweigerte das FA bereits mit Erstbescheid vom die Anerkennung der Pauschalbeträge.
Gegen die Einkommensteuerbescheide 2012, 2013 und 2014 samt Anspruchszinsenbescheide 2012, 2013 und 2014 brachte der Bf das Rechtsmittel der Beschwerde ein. Als Begründung führte er im Wesentlichen an, es sei für seine Kinder auf Grund der sprachlichen Umstände nicht möglich gewesen, eine deutschsprachige Schule zu besuchen und es fehle an einer gleichartigen Ausbildungsmöglichkeit. Auf Grund der sprachlichen Umstände stelle der Schulbesuch der Kinder eine Zwangsläufigkeit dar, welcher er sich nicht entziehen könne.
Darüber hinaus beantragte der Bf die Anpassung der Anspruchszinsen ohne weitere Begründung.
3. Beweiswürdigung:
Die getroffenen Feststellungen ergaben sich widerspruchsfrei aus den vom FA vorgelegten Akten und andererseits aus dem Ergebnis der durchgeführten ergänzenden Ermittlung des BFG. Der oben dargestellte Sachverhalt ist ausreichend dokumentiert und wurde der steuerlichen Vertretung des Bf zur Wahrung des Parteiengehörs zur Kenntnis gebracht. Dieser Sachverhalt wurde seitens des Bf nicht bestritten.
Uneinigkeit besteht zwischen den Parteien des Beschwerdeverfahrens ausschließlich darüber, ob der Bf trotz der im oben angeführten feststehenden Sachverhalt beschriebenen Umstände die Pauschalbeträge des § 34 Abs 8 EStG zu Recht geltend gemacht hat.
4. Rechtsgrundlagen und rechtliche Beurteilung
4.1 Gesetzliche Grundlagen
Gemäß § 34 Abs 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzung erfüllen:
1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).
Die Belastung darf weder Betriebsausgabe, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein (BGBl 1993/818).
Nach Abs 2 ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.
Nach Abs 3 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.
Gemäß § 34 Abs 8 EStG 1988 gelten Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes dann als außergewöhnliche Belastung, wenn im Einzugsbereich des Wohnortes keine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht. Diese außergewöhnliche Belastung wird in den Streitjahren 2012, 2013 und 2014 - bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen - durch Abzug eines Pauschbetrages von 110,00 € pro Monat der Berufsausbildung berücksichtigt. Dieser Pauschbetrag soll höhere Unterbringungs- oder höhere Fahrtkosten abdecken.
Nach der Verordnung zu § 34 Abs 8 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl Nr 624/1995 idF BGBl 2001/449 gilt:
Gemäß § 2 Abs 1 gelten Ausbildungsstätten innerhalb einer Entfernung von 80 km zum Wohnort dann als nicht innerhalb des Einzugsbereiches des Wohnortes gelegen, wenn die Fahrzeit vom Wohnort zum Ausbildungsort und vom Ausbildungsort zum Wohnort mehr als je eine Stunde unter Benützung des günstigsten öffentlichen Verkehrsmittels beträgt. Dabei sind die Grundsätze des § 26 Abs 3 des Studienförderungsgesetzes 1992, BGBl Nr 305, anzuwenden.
Abs 2 bestimmt: Ausbildungsstätten innerhalb einer Entfernung von 80 km zum Wohnort gelten als innerhalb des Einzugsbereiches des Wohnortes gelegen, wenn von diesen Gemeinden die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort nach den Verordnungen gemäß § 26 Abs 3 des Studienförderungsgesetzes 1992, BGBl Nr 305, zeitlich noch zumutbar sind. Abweichend davon kann nachgewiesen werden, dass von einer Gemeinde die tägliche Fahrzeit zum und vom Studienort unter Benützung der günstigsten öffentlichen Verkehrsmittel mehr als je eine Stunde beträgt. Dabei sind die Grundsätze des § 26 Abs 3 des Studienförderungsgesetzes 1992, BGBl Nr 305, anzuwenden. In diesem Fall gilt die tägliche Fahrt von dieser Gemeinde an den Studienort trotz Nennung in einer Verordnung gemäß § 26 Abs 3 des Studienförderungsgesetzes 1992, BGBl Nr 305, in der jeweils geltenden Fassung als nicht mehr zumutbar.
Nach § 6 der Verordnung zu § 34 Abs 8 EStG 1988 und § 26 Abs 4 StudFG 1992 (Verordnung des Bundesministers für Wissenschaft und Forschung über die nach dem Studienförderungsgesetzes 1992 dem Studienort gleichzusetzenden Gemeinden), BGBl 1993/604, ist die Gemeinde Wohnort_2 wegen ihrer verkehrsgünstigen Lage dem Studienort Wohnort_1 gleichzusetzen.
4.2 Rechtliche Beurteilung
Während die „normalen“ Berufsausbildungskosten der Kinder als laufende Unterhaltsleistungen nach § 34 Abs 7 keine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung finden können, gelten nach § 34 Abs 8 die Aufwendungen für eine auswärtige Berufsausbildung von (auch volljährigen) Kindern (iSd § 34 Abs 7, vgl VwGH 26. 6. 1013, 2012/13/0076) außerhalb des Wohnortes als außergewöhnliche Belastung, wenn im Einzugsbereich des Wohnortes keine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht.
Nach der Rechtslage ab 2009 hängt der Anspruch auf den Pauschbetrag gemäß § 34 Abs 8 nur (mehr) von der dort normierten Voraussetzung des Fehlens einer entsprechenden Ausbildungsmöglichkeit im Einzugsbereich des Wohnorts ab und nicht zusätzlich von einer allgemeinen Zwangsläufigkeit im Sinne einer rechtlichen oder sittlichen Pflicht zur Finanzierung der auswärtigen Berufsausbildung des Kindes (, ARD 6353/8/2013, vgl zB Wanke, UFSjournal 2013, 316, sowie Sadlo, ÖStZ 2013/759, 409). Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988) – Kommentar zu § 34 Abs 8, Rz 36.
Die näheren Voraussetzungen zur Anwendung dieser Bestimmung sind vor allem in der dazu ergangenen Durchführungsverordnung BGBl 624/1995 idF BGBl II 449/2001 (abgedruckt im Anhang I zum § 34) geregelt (vgl , § 34 EStG 1988 E 120). Zur Erreichbarkeit von Studienorten sind die zu § 26 Abs 3 StudFG ergangenen VO (vgl zB Rz 881 LStR 2002) zu beachten (vgl , aaO E 128, und , 2007/15/0306, aaO E 135; zum Einzugsbereich vgl auch , aaO E 156). Nach Auffassung des VwGH stellt die zu § 34 Abs 8 ergangene VO auf eine Verwaltungsvereinfachung ab, indem ihr eine typisierende Betrachtung zu Grunde liegt (vgl , sowie dazu RdW 2009/619, 606). Der Einkommensteuergesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, den Aufwand für die Berufsausbildung von Kindern in seinem individuellen Ausmaß steuerlich zu berücksichtigen (VfGH-Ablehnungsbeschluss , B 703/10), sowie , zur Versagung der Abziehbarkeit von „Schulgeld“, das nicht vom Pauschbetrag nach § 34 Abs 8 erfasst ist (Hofstätter/Reichel, aaO., Rz 36).
Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes gelten dann als außergewöhnliche Belastung, wenn im Nahebereich des Wohnortes keine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht.
Unter „Einzugsbereich des Wohnortes“ iSd § 34 ist jener Bereich zu verstehen, in dem die tägliche Hin- und Rückfahrt zum Ausbildungsort zeitlich als noch zumutbar anzusehen ist (vgl ; ; aM Quantschnigg/Schuch, § 34 Tz 31, die auf das Einzugsgebiet einer Hochschule abstellen). Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 34, Anm 54.
Im gegenständlichen Fall steht fest, dass die Kinder des Bf im gesamten Beschwerdezeitraum im Wohnort bzw ab Einzugsbereich des WohnortesSchule_1 ie Gemeinde Wohnort_2 ist wegen ihrer verkehrsgünstigen Lage dem Studienort Wohnort_1 gleichzusetzen, womit sich die von den Kindern besuchte Schule im Einzugsbereich des Wohnortes der Kinder befindet. Außerdem liegt die ab zurückzulegende Fahrzeit zweifelsfrei unter einer Stunde. Unbestritten ist, dass damit im Wohnort bzw im Einzugsbereich des Wohnorts eine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit vorhanden war und diese auch tatsächlich genutzt wurde. Vor diesem Hintergrund ist auch das Argument der Beschwerde, auf Grund der sprachlichen Umstände sei es für die Kinder des Bf nicht möglich gewesen, eine deutschsprachige Schule zu besuchen, nicht nachvollziehbar und kann das Beschwerdebegehren nicht stützen.
Die in § 34 Abs 8 EStG für die Gewährung der Pauschalbeträge für die auswärtige Berufsausbildung von Kindern gesetzlich geforderten Voraussetzungen sind somit nicht erfüllt.
Die Beschwerde rügt auch die ursprüngliche Bescheidbegründung als nicht zutreffend. Dem hat das FA im Rahmen der Vorlage der Beschwerde zugestimmt und den Antrag gestellt, diese Begründung richtig zu stellen. Dies ist mit gegenständlichem Erkenntnis erfolgt.
Am Rande sei bemerkt: Wie erst im Rahmen des Ermittlungsverfahrens des BFG, insbesondere durch Vorlage des Entsendungsvertrages hervorgekommen ist, hatte der Bf darüber hinaus den vertraglichen Anspruch auf Erstattung der Schulkosten. Insoweit ist auch das Tatbestandsmerkmal der „Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes“ letztlich nicht erfüllt. Die Prüfung der Frage, ob die Mitgliedsbeiträge an den Elternverein (als mögliche Ausbildungskosten im engeren Sinn) als außergewöhnliche Belastung nach den allgemeinen Bestimmungen des § 34 EStG 1988 zu berücksichtigen wären, entfällt im gegenständlichen Fall im Hinblick auf die Einkommenssituation des Bf und der damit verbundenen Höhe des Selbstbehalts, welcher die Mitgliedsbeiträge bei weitem überstiege.
Dass die für so genannte „Expatriates“ geltenden besonderen Regeln im gegenständlichen Fall nicht zu Anwendung kommen, wurde seitens beider Verfahrensparteien bestätigt.
5. Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide 2012, 2013 und 2014
Gemäß § 205 Abs 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen.
Gemäß § 205 Abs 2 BAO betragen die Anspruchszinsen pro Jahr 2 % über dem Basiszinssatz und sind für einen Zeitraum von höchstens 42 Monaten festzusetzen. Anspruchszinsen, die den Betrag von € 50,00 nicht erreichen, sind nicht festzusetzen.
Gemäß § 205 Abs 3 BAO kann der Abgabepflichtige, auch wiederholt, auf Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer Anzahlungen dem Finanzamt bekannt geben. Anzahlungen sowie Mehrbeträge zu bisher bekannt gegebenen Anzahlungen gelten für die Verrechnung nach § 214 am Tag der jeweiligen Bekanntgabe als fällig. Wird eine Anzahlung in gegenüber der bisher bekannt gegebenen Anzahlung verminderter Höhe bekannt gegeben, so wirkt die hieraus entstehende, auf die bisherige Anzahlung zu verrechnende Gutschrift auf den Tag der Bekanntgabe der verminderten Anzahlung zurück. Entrichtete Anzahlungen sind auf die Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerschuld höchstens im Ausmaß der Nachforderung zu verrechnen. Soweit keine solche Verrechnung zu erfolgen hat, sind die Anzahlungen gutzuschreiben; die Gutschrift wird mit Bekanntgabe des im Abs 1 genannten Bescheides wirksam. Mit Ablauf des Zeitraumes des Abs. 2 dritter Satz sind noch nicht verrechnete und nicht bereits gutgeschriebene Anzahlungen gutzuschreiben.
Den angefochtenen Anspruchszinsenbescheiden liegen die in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2012, 2013 und 2014 vom und vom ausgewiesenen Abgabennachforderungen zugrunde. Der Bf beantragt im Rahmen der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide auch die Anpassung der Anspruchszinsenbescheide, ohne jedoch eine Begründung anzuführen.
Dazu ist festzuhalten, dass Anspruchszinsenbescheide an die Höhe der im Bescheidspruch der entsprechenden Einkommensteuerbescheide ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind.
Nach den Ausführungen in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage der oben zitierten Gesetzesbestimmung (RV 311 BlgNR 21. GP, 210 ff.) entstehen Ansprüche auf Anspruchszinsen unabhängig von einem allfälligen Verschulden des Abgabepflichtigen oder der Abgabenbehörde. Zinsenbescheide setzen nicht die materielle Richtigkeit des Stammabgabenbescheides, wohl aber einen solchen Bescheid voraus. Solche Bescheide sind daher auch nicht mit der Begründung anfechtbar, der Stammabgabenbescheid bzw. ein abgeänderter Bescheid wäre rechtswidrig.
Die prozessuale Bindung von - wie im vorliegenden Fall - abgeleiteten Bescheiden kommt nur dann zum Tagen, wenn ein Grundlagenbescheid rechtswirksam erlassen worden ist (vgl. Ritz, BAO-Kommentar2, § 252 Tz. 3).
Weder aus dem Beschwerdevorbringen noch aus den Akten des FA geht hervor, das die die Anspruchszinsen auslösenden Einkommensteuerbescheide nicht rechtswirksam erlassen worden wären oder dass die Höhe der Anspruchszinsen als Folge der (ebenfalls mit Beschwerde angefochtenen) Einkommensteuerbescheide nicht korrekt berechnet wäre, sodass den angefochtenen Anspruchszinsenbescheiden auch keine formalrechtlichen Hindernisse entgegenstehen.
Dem Antrag des Bf, die festgesetzten Anspruchszinsen gemäß den Berufungen anzupassen, steht entgegen, dass die Bundesabgabenordnung als Verfahrensvorschrift zwar Regelungen kennt, wie sie beispielsweise § 212 Abs. 2 letzter Satz BAO für Stundungszinsen vorsieht, wo es heißt: "Im Fall der nachträglichen Herabsetzung einer Abgabenschuld hat die Berechnung der Stundungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen." Eine derartige Regelung ist jedoch vom Gesetzgeber im Zusammenhang mit den Anspruchszinsen nicht normiert worden. Eine Abänderung von Zinsenbescheiden (anlässlich einer Abänderung bzw. Aufhebung des Stammabgabenbescheides) ist im Gesetz nicht vorgesehen.
Dies bedeutet, dass dann, wenn sich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig erweist und entsprechend abgeändert oder aufgehoben wird, diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen wird.
Der Bf beantragt lediglich die Anpassung der Anspruchszinsenbescheide, ohne die rechtswirksame Existenz der Einkommensteuerbescheide in Frage zu stellen oder die Richtigkeit der Berechnung der Anspruchszinsen zu behaupten. Somit ist weder aus der Aktenlage noch aus dem Beschwerdevorbringen eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Anspruchszinsenbescheide erkennbar.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts ist die Revision zulässig, wenn das Erkenntnis von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht einheitlich beantwortet wird.
Die Rechtsfolge, dass die Pauschalbeträge gemäß § 34 Abs 8 EStG 1988 nicht zuzuerkennen sind, wenn im Wohnort selbst bzw im Einzugsbereich des Wohnortes eine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit unbestritten vorhanden ist und tatsächlich auch genützt wird, ergibt sich zwingend aus dem Gesetz und stellt keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung dar. Auch die Entscheidung über die Anspruchszinsen ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz.
Eine Re vision war daher nicht zuzulassen.
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 34 Abs. 8 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 2 Abs. 1 Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995 § 2 Abs. 2 Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2017:RV.5101447.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at