Demontage und Montage einer schweren Maschine in verschiedenen Mitgliedstaaten - einheitliche Leistung?
Rechtssätze
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RV/4100175/2012-RS1 | Wird eine Anlage an einem Standort demontiert und an einem anderen Standort wieder montiert, wobei nur derjenige, der die Demontage durchgeführt hat, auch die Montage durchführen kann und wobei die Demontage nur der Durchführung der darauf folgenden Montage dient, so ist die Demontage die unselbstständige Nebenleistung der Montage (vgl. Nederlandse Spoorwegen; vgl. Kommission/Frankreich; vgl. Primback; vgl. ; vgl ). |
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Dieter Ortner über die Beschwerde der Bf Montage GmbH (FN 12345), vertreten durch Herrn StB Dr. Michael Pirker, gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 des Finanzamtes Dorfberg vom
zu Recht erkannt:
Der Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzte Gutschrift betragen:
105.378,8 € steuerbarer Umsatz
-10.973,38 € steuerfrei mit Vorsteuerabzug gem. Art 6 Abs 1 Z 1 UStG 1994
94.405,42 € Umsatz (20%)
18.881,08 € Umsatzsteuer
24.650,97 € Gesamtbetrag steuerpflichtiger (20%) i.g. Erwerbe
4.930,19 € Summe Erwerbsteuer
-19.238,70 € Vorsteuern ohne Vorsteuern aus i.g. Erwerb
-4.930,19 € Vorsteuern aus innergemeinschaftlichem Erwerb
-357,62 € Gutschrift Umsatzsteuer 2007
Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gegen dieses Erkenntnis gemäß Art 133 Abs 4 B-VG ist zulässig (§ 25 a Abs 1 VwGG).
Entscheidungsgründe
Die eingebrachte Berufung ist gem. § 323 Abs 38 BAO als Beschwerde iSd Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen.
Strittig ist der Ort der Leistung:
Ein deutscher Unternehmer (Hans Sägendorfer) kaufte eine gebrauchte Rundholzsortieranlage in Österreich. Die Beschwerdeführerin (Bf) hat im Jahr 2007 diese Rundholzsortieranlage (Länge: 100 m; Gewicht: 120 t; Neupreis: 1,2 Mio €) im Auftrag des deutschen Unternehmers in Österreich demontiert und im Zeitraum 2007-2009 im Auftrag des deutschen Unternehmers in Deutschland wieder montiert. Der Transport war nicht Sache der Bf. Die Bf erhielt für diese Tätigkeit (Abbau und Aufbau der Maschine) 90.628,37 €. Der deutsche Unternehmer trat bei diesem Auftrag gegenüber der Bf mit einer deutschen UID-Nummer auf (TZ 3 BP-Bericht).
Das Finanzamt will (BP-Bericht vom , TZ 3) die Demontage in Österreich der USt unterwerfen (Faktura vom mit einem Entgelt von 29.240 €) . Diese Demontage sei eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück und sei dort ausgeführt worden, wo das Grundstück gelegen sei. Da sich das Grundstück im Zusammenhang mit der Anlagendemontage im Inland befunden habe, sei die damals erbrachte Leistung iSd UStG 1994 steuerbar und steuerpflichtig in Österreich. Der steuerbare und steuerpflichtige Umsatz (20%) sei wie folgt zu erhöhen:
24.366,67 € + 20% USt (4.873,33 €) = 29.240 € (BP-Bericht vom , S. 7).
Das Finanzamt meint, es läge keine einheitliche Leistung, sondern es lägen zwei getrennte selbstständige Leistungen vor. Der Abbau der Anlage erfülle einen eigenen wirtschaftlich sinnvollen Zweck. Daher seien die Leistungen umsatzsteuerlich getrennt zu beurteilen. Es handle sich um eine fest montierte Sortieranlage (Vorlagebericht Verf 46 vom ).
Laut Finanzamt (FA) sei eine sonstige Leistung in Verbindung mit einem Grundstück (§ 3 a Abs 6 UStG) in Österreich (Vorlagebericht, Verf 46, Tz 3 Prüfungsbericht) gegeben.
Im bekämpften Bescheid vom wurden die Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen i.S. des BP-Berichtes erhöht.
Die Rechtsmittelfrist wurde laut dem unbestrittenen Vorbringen der Bf in der Berufung vom online zwei Mal erstreckt und endigte am .
Die Bf (Berufung vom ) bringt vor, es liege eine einheitliche Leistung vor, die zur Gänze in Deutschland zu versteuern sei .
Die Bf brachte vor:
Nur der, der die Demontage vornehme, sei in der Lage, das Gerät wieder so zusammenzubauen, dass es funktionstüchtig sei. Das liege an der Komplexität des Gerätes (Berufung).
Das bloße Demontieren erfülle keinen sinnvollen wirtschaftlichen Zweck. Der deutschen Auftraggeberin sei daran gelegen gewesen, eine Maschine, die sie in Österreich erworben hatte, an einem von ihr vorgegebenen Ort wieder aufgebaut zu sehen und zwar in einem funktionstüchtigen Zustand (Berufung).
Der überwiegende Teil der Leistung sei in Deutschland erbracht worden. Die Demontage in Österreich habe vom - gedauert. Die Montage in Deutschland habe vom – gedauert. Für die Demontage seien ca 30.000 € von 95.000 € verrechnet worden.
Die Demontage sei wesentlich einfacher gewesen. Die Bf erwähnte das Beispiel des Ab- und Aufbauen eines Legohauses, um zu verdeutlichen, dass der Aufbau wesentlich aufwendiger gewesen sei. Die Maschine sei mit Plasmaschneid- und Trenngeräten in transportfähige Bauteile zerlegt worden. Der Zusammenbau sei dergestalt erfolgt, dass die Trennstellen gesäubert, begradigt, ausgerichtet und mit glatten Kanten wieder zusammengefügt worden seien. Zunächst seien die groben Bau- bzw Tragelemente aufgebaut worden, sodann seien die nötigen Aggregate (Hydraulik, Pneumatik, Elektrik und Mechanik) wieder angeschlossen und in Gang gesetzt worden. All diese Maßnahmen seien deutlich aufwendiger als die Demontage (Berufung vom ).
Über die Berufung, die heute als Beschwerde gilt, wurde erwogen:
I.) Feststellungen
1.)Gegenstand des Unternehmens der Bf:
Gegenstand des Unternehmens der Bf ist u.a. die Montage und Reparatur von Maschinen aller Art, insbesondere von Maschinen, die in Sägewerken benötigt werden (Gesellschaftsvertrag vom , Punkt III; Internetausdruck der Homepage der Bf Bf.at vom ).
Daraus folgt: Demontagen und Montagen von Maschinen sind Leistungen, die über die üblichen Leistungen der Bf nicht hinausgehen: Um eine gebrauchte Maschine montieren zu können – dies gehört zu den üblichen Leistungen der Bf- , muss man sie in der Regel zwangsläufig vorher an ihrem bisherigen Standort demontieren. Ebenso fallen Demontagearbeiten und Montagearbeiten gerade bei den im Betrieb der Bf üblichen Reparaturleistungen an Sägewerksmaschinen regelmäßig an. Zudem sind Demontagen und Montagen in der Branche der Reparaturwerkstätten übliche Leistungen. Es kann daher nicht festgestellt werden, dass die gegenständlichen Demontagen außerhalb der in der Branche der Bf üblichen Leistungen angeboten werden.
2.) Kauf einer Rundholzsortieranlage:
Ein deutscher Unternehmer ( Inhaber eines Sägewerks und Holzhändler) kaufte eine gebrauchte Rundholzsortieranlage in Österreich.
Eine solche Anlage ist ein üblicher Bestandteil eines modernen Sägewerks. In einem Sägewerk befindet sich üblicherweise ein Rundholzplatz zur Anlieferung und Lagerung des Rundholzes. In der Rundholzsortieranlage wird das Holz elektronisch vermessen, entrindet und sortiert. In Spanerlinien, der Bandsäge und Gattersägen wird das Rundholz zu Schnittholz verarbeitet. Daraus entstehen Bretter, Kanthölzer, Balken , Bohlen, usw. Weiters verfügt ein Sägewerk über Paketieranlagen, Stapelanlagen, Trockenkammern und Imprägnierbecken (Internetausdruck www.fach-artikel.at vom ).
Sämtliche dieser Anlagen erfordern hohe Investitionskosten. Daher ziehen viele Sägewerksbesitzer die Anschaffung von gebrachten Anlagegütern, darunter auch Rundholzsortieranlagen, vor (Internetausdruck www.fach-artikel.at vom ).
3.) Auftrag an die Bf:
Die Beschwerdeführerin (Bf) hat im Jahr 2007 (-) die streitgegenständliche Rundholzsortieranlage (Länge: 100 m; Gewicht: 120 t; Neupreis: 1,2 Mio €) im Auftrag des deutschen Unternehmers in Österreich demontiert und im Zeitraum 2007-2009 ( – ) im Auftrag des deutschen Unternehmers in Deutschland wieder montiert (Berufungsvorbringen, unbestritten).
Die Bf erhielt für ihre Leistungen vom deutschen Auftraggeber insgesamt 90.628,37 € (AB 91-104). Diese Gesamtsumme setzt sich wie folgt zusammen:
26.660 € Demontagearbeit Rg. AB 91
1.530 € Reinigungsarbeiten AB 91 (betr: Demontage)
800 € Verbrauchs- und Verpackungsmaterial AB 91 betr. Demontage
250 € Administrationskosten betr. Demontage (Rechnung vom AB 91)
1.618 € Reisespesen (Rechnung vom AB 93)
612,29 € Verbrauchsmaterial (Rechnung vom AB 94)
686,24 € Verbrauchsmaterial (Rechnung vom AB 95)
294,09 € Verbrauchsmaterial (Rechnung vom AB 96)
889,23 € Verbrauchsmaterial (Rechnung vom AB 97)
4.530,70 € Montagearbeiten, Reisespesen (Rechnung vom , AB 98)
2.820,80 € Montagearbeiten, Reisespesen (Rechnung vom , AB 99)
45.119,90 € Montagekosten (Rechnung vom , AB 100).
755,99 € hauptsächlich Materialkosten (652,49 €), nur 103,50€ Arbeit (Rg , AB 101)
427,10 € Reisespesen (Rechnung ; AB 102)
3.634,03 € Unterbau anfertigen (3.592 € Arbeit, 42,03 € Material)(Rg. ; AB 104)
90.628,37 € Gesamtentgelt (AB 91-104), darunter 7.568,37 € (siehe Fettdruck oben) Anfertigung Unterbau und sonstige Materialkosten. Die Materialkosten ohne Unterbau (3.634,03 €) betragen 3.934,34.
90.628,37 €
-29.240 € Teil des Entgeltes, das auf die Demontage in Österreich (AB 91) entfällt.
61.388,37 € Differenz: Teil des Entgeltes, das auf die Montage in Deutschland entfällt
800 € Verbrauchs- und Verpackungsmaterial
612,29 € Verbrauchsmaterial
686,24 € Verbrauchsmaterial
294,09 € Verbrauchsmaterial
889,23 € Verbrauchsmaterial
652,49 € Verbrauchsmaterial
3.934,34 € Summe Materialkosten ohne die Kosten des Unterbaus
3.634,03 € Kosten des Unterbaus in Deutschland
7.568,37 € Summe Materialkosten + Unterbau in Deutschland
Nach der Demontage der Maschine in Österreich wurde somit der Unterbau in Österreich nicht mitgenommen. Statt dessen wurde in Deutschland durch die Bf ein neuer Unterbau für die Maschine konstruiert (Rechnung , AB 104).
Diese Demontage und Montage war technisch machbar und wirtschaftlich sinnvoll für den Auftraggeber der Bf,
ansonsten hätte die Bf diesen Auftrag des deutschen Sägewerksunternehmers nicht erhalten und nicht erfolgreich durchgeführt (unbestrittenes Berufungsvorbringen).
Dieses Vorbringen der Bf steht mit den üblichen Vorgängen des Wirtschaftslebens im Einklang und ist daher glaubhaft. Ein Unternehmer wird nur dann die Versetzung einer schweren Maschine durchführen lassen, wenn dies technisch möglich ist und wirtschaftlich sinnvoll ist. Zudem ist die Lieferung einer gebrauchten Rundholzsortieranlage ein übliches Geschäft auf dem holzverarbeitenden Markt (siehe unten). Daraus folgt, dass auch die Demontage und nachfolgende Montage einer solchen Maschine üblicherweise technisch möglich ist und wirtschaftlich auch sinnvoll ist.
Die Maschine wurde mit Plasmaschneidgeräten in transportfähige Bauteile zerlegt. Am Zielort wurden diese Trennstellen gesäubert, begradigt, ausgerichtet und mit glatten Kanten zusammengeschweißt (unbestrittenes Berufungsvorbringen, S. 2).
Die Bf hat jedenfalls die gesamte Maschine in Deutschland so zusammengebaut, dass sie einwandfrei funktionierte. Insoweit hat die Bf unwidersprochen vorgebracht, „Im konkreten Fall mussten die Einzelteile genau bezeichnet und in der funktionell gebotenen Reihenfolge abgebaut und verladen werden, sodass der Zusammenbau zu einer funktionstüchtigen Maschine überhaupt ermöglicht wurde.“ Damit brachte die Bf auch sinngemäß zum Ausdruck, dass durch die Demontage der Zusammenbau zu einer funktionstüchtigen Maschine ermöglicht worden sei. Daraus ist ferner mangels gegenteiliger Beweisergebnisse zu schließen, dass die zusammengebaute Maschine auch tatsächlich funktionstüchtig gewesen ist.
In dieses Bild fügt sich, dass die Ermittlungen nicht ergeben haben, dass die Bf im Zuge ihrer Montagetätigkeiten in Deutschland wesentliche Bestandteile der Anlage neu bauen oder neu hinzukaufen musste. Die Rechnungen der Bf an den deutschen Auftraggeber, die das Finanzamt zum Beweis seines Vorbringens dem BFG vorgelegt hat, zeigen, dass die Bf dem deutschen Auftraggeber nur verhältnismäßig geringe Materialkosten in Rechnung gestellt hat. Die Bf stellte der Bf 90.628,37 € insgesamt für die Demontage und Montage in Rechnung; auf Materialkosten (ohne Unterbau) entfielen insoweit nur 3.934,34 €. Nur der Unterbau der Maschine wurde nach der Demontage der Maschine in Österreich nicht mitgenommen und in Deutschland neu konstruiert . Hiefür stellte die Bf dem deutschen Unternehmer 3.634,03 € in Rechnung (AB 104). Daraus folgt, dass der weitaus überwiegende und der weitaus wertvollste Großteil der Bestandteile der Maschine nach der Demontage noch gut für die Montage zu einer funktionstüchtigen Maschine verwendbar gewesen sein muss.
4.) Rundholzsortieranlagen als typische Handelswaren:
In dieses Bild fügt sich ferner: Auf dem holzverarbeitenden Markt werden immer wieder gebrauchte Rundholzsortieranlagen angeboten und nachgefragt (vgl. Internet-Ausdruck www.ihb.de/fordaq vom24.2.2017; Internet – Ausdruck www.technoplan-walter.de/gebrauchtmaschinen.htm vom ; Internet-Ausdruck http://moebel.fordaqfurniture.com/fordaq vom ). Dies liegt daran, dass ein Sägewerk, in welchem solche Maschinen eingesetzt werden, hohe Investitionskosten erfordert. Daher werden auch gebrauchte Sägewerksanlagen aus wirtschaftlichen Erwägungen bei Gründung eines neuen Unternehmens oder auch beim Leistungsausbau eines bestehenden Sägewerks in Erwägung gezogen (Internetausdruck www.fach-artikel.at vom ). Es handelt sich daher bei einer solchen gebrauchten Anlage um eine typische Handelsware. Daraus folgt auch, dass die Demontage und erneute Montage einer solchen Anlage an einem anderen Ort in der Regel mit wirtschaftlich vernünftigen Mitteln bewältigt werden kann.
5.) Fundament:
Es ist nicht zweifelhaft, dass diese Maschine in Österreich an ein Fundament montiert war und dass diese Maschine in Deutschland wiederum an einen in Deutschland neu konstruierten Unterbau (Fundament) (AB 104: Rechnung vom an den deutschen Auftraggeber) montiert worden ist.
6.) Einsatzgebiet der Rundholzsortieranlage:
Die gegenständliche Maschine wird im Rahmen der üblichen Betriebsabläufe in einem Sägewerk (siehe oben) zur Vermessung, zur Entrindung und Sortierung des Rundholzes verwendet (Internet-Ausdruck www.fach-artikel.at vom ; TZ 3 BP-Bericht, Rechnung vom AB 91) eingesetzt. Sie steht daher in Beziehung mit den in einem Sägewerk ausgeübten Tätigkeiten.
7.) enger Zusammenhang zwischen Demontage und Montage:
a.) keine Trennbarkeit
Nur derjenige, der die Demontage einer solchen Rundholzsortieranlage vornimmt, ist in der Lage, das Gerät in funktionstüchtiger Weise zusammenzubauen. Dies liegt schon an der Vielzahl der Einzelteile und an der technischen Komplexität eines solchen Gerätes. (unbestrittenes Berufungsvorbringen S. 2). Die Demontage und die Montage sind daher bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht voneinander trennbar.
Daher musste die Bf selbst das Gerät demontieren, um es danach wieder selbst zusammenbauen zu können. Gerade auf Grund der Komplexität des Vorganges wäre es unsinnig gewesen, die Demontage und die Montage der Anlage durch verschiedene Unternehmer durchführen zu lassen (unbestrittenes Berufungsvorbringen) , da der Unternehmer, der die Montage durchführen müsste, zwingend auf das Wissen des Unternehmers, der die Demontage durchgeführt hat, angewiesen wäre.
Dass es nicht zweckmäßig ist, eine so große , schwere und komplexe Anlage (unbestrittenes Berufungsvorbringen S. 2) durch verschiedene Unternehmer demontieren und wieder montieren zu lassen, liegt auf der Hand. Zudem ist es ohnedies in der Regel zweckmäßig, die Demontage und neuerliche Montage derselben Maschine oder Anlage durch denselben Auftragnehmer durchführen zu lassen, weil die Kenntnisse der Maschine, die man beim Auseinandernehmen erwirbt oder vertieft, zwangsläufig beim Wieder-Zusammenbauen typischerweise hilfreich sind. Dieser Teil des Berufungsvorbringens (Erforderlichkeit der Demontage und Montage jedenfalls durch dasselbe Unternehmen) ist daher überzeugend.
b.) enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Demontage und Montage
Die Bf hat die Demontage in Österreich in einer bestimmten Reihenfolge durchgeführt , die in Österreich demontierten Anlagenteile mit Schriftzeichen versehen und sodann auf die durch den deutschen Auftraggeber zur Verfügung gestellten LKW (AR vom AB 91) verladen. Dadurch wurde der Zusammenbau erst ermöglicht (unwidersprochenes Berufungsvorbringen, S. 2).
Daraus ergibt sich:
Der Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage in Deutschland durch die Bf war ohne die Demontage derselben Anlage durch die Bf unmöglich. Die Demontage der Anlage musste schon wegen der Komplexität der Anlage zwingend von derselben Unternehmerin vorgenommen werden wie die spätere Montage; Bei der Demontage musste bereits auf die Erfordernisse der späteren Montage Rücksicht genommen werden, indem die in einer bestimmten Reihenfolge demontierten Einzelteile exakt schriftlich bezeichnet werden mussten, um den späteren Zusammenbau zu ermöglichen. Die Demontage musste daher so durchgeführt werden, dass der Wiederaufbau der funktionierenden Anlage in Deutschland möglich war. In diesem Sinn diente die Demontage dem Wiederaufbau. Die erfolgreiche Montage der Anlage in Deutschland hing von der Art der Demontage ab.
Somit bedingten die Demontage und die spätere Montage einander in einer Weise, die sie im Hinblick auf die Erreichung des vom Kunden vorgegebenen Ziels (Wiederaufbau der funktionierenden Anlage am deutschen Standort) voneinander untrennbar machte. Es liegt somit ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Demontage in Österreich durch die Bf und der Montage in Deutschland durch die Bf vor, ein Ineinandergreifen der Leistungsbestandteile (Demontage und Montage) .
c.) Entgelt-Fakturierung
Die Bf erhielt für diese Tätigkeit (Abbau und Aufbau der Maschine) 90.628,37 € .
Davon entfielen 29.240 € auf die Demontage in Österreich, die am gesondert in Rechnung gestellt worden ist (AR 07/110 v. AB 91 und lt. BP-Bericht, TZ 3, unbestritten; AB 64 Aufstellung „Erlöse EU“ u.a. mit Aufstellung betreffend Konto 421-Lohnleistung EU) und spätestens im September 2007 bezahlt worden ist . Ohne Bezahlung hätte die Bf die demontierte Anlage nicht auf den LKW des Auftraggebers verladen . Ohne Bezahlung spätestens im September 2007 hätte die Bf nicht im September 2007 mit der Montage der Anlage in Deutschland beginnen können (AR vom iVm Berufungsvorbringen S. 2).
Der deutsche Unternehmer trat bei diesem Auftrag gegenüber der Bf mit einer deutschen UID-Nummer auf (TZ 3 BP-Bericht).
d.) Zweck der Demontage:
Das bloße Demontieren erfüllte keinen eigenen, wirtschaftlich sinnvollen Zweck, es diente nur dem späteren Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage in Deutschland. Dies folgt daraus, dass der deutsche Auftraggeber, ein Sägewerksunternehmer und Holzhändler, mit der Auftragserteilung an die Bf nur das Ziel verfolgte, diese in Österreich erworbene Rundholzsortieranlage an dem von ihm vorgegebenen Ort in Deutschland in funktionsfähigem Zustand wieder aufgebaut zu sehen (Berufungsvorbringen, S. 1 und 2).
Dass ein Sägewerksinhaber eine gebrauchte Rundholzsortieranlage, die er erworben hat, am bisherigen Standort des Verkäufers durch die Bf demontieren lässt, zu einem anderen Standort (nicht durch die Bf) transportieren lässt, um sie dort wieder funktionsfähig durch die Bf zusammenbauen zu lassen, ist eine nahe liegende Abfolge der Geschehnisse. Dem durchschnittlichen Kunden würde es daher ebenso allein um den Zweck des Leistungsbündels gehen: dem Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage am neuen Standort.
Die darauf gerichteten Behauptungen der Bf (Berufungsvorbringen) sind insoweit daher glaubhaft. Daraus ergibt sich aber auch , dass das bloße Demontieren keinen eigenständigen Zweck hatte und dass der Zweck des Demontierens nur darin bestand, die Anlage nach der Demontage in Österreich und nach dem Transport von Österreich nach Deutschland am Zielort des Transportes wieder funktionsfähig zusammenzubauen.
Die Demontage allein wäre ohne den späteren Wiederaufbau der Anlage sinnlos gewesen, da der Kunde die Demontage in Österreich nur in Auftrag gegeben hat, um den erfolgreichen Wiederaufbau der Anlage in funktionierendem Zustand in Deutschland zu erlangen.
Die gegenteilige, unbewiesene Behauptung des Finanzamtes, wonach der Abbau der Anlage in Österreich einen eigenen wirtschaftlich sinnvollen Zweck gehabt habe (Beilage zur Berufungsvorlage Verf 46 vom ), ist substanzlos und daher nicht überzeugend: Das Finanzamt behauptete zwar einen „eigenen, wirtschaftlich sinnvollen Zweck“ der Demontage der Anlage, konkretisierte diese Behauptung ungeachtet des überzeugenden Vorbringens der Bf (Berufungsvorbringen) jedoch nicht.
e.) Wertverhältnisse:
In dieses Bild fügt sich: Die Montagetätigkeit in Deutschland war der qualitativ wertvollere Teil der Leistung der Bf. Es ist bekanntlich viel leichter, eine Maschine auseinanderzunehmen, als sie wieder zusammenzubauen. Daher ist die Montagetätigkeit in Deutschland, die dem Zusammenbauen der in Österreich demontierten Anlage diente, der qualitativ weitaus wertvollere Teil der Tätigkeit. In dieses Bild fügt sich, dass auf diesen Teil der Tätigkeit 61.388,37 € von insgesamt 90.628,37 € des gesamten Entgeltes der Bf entfallen ist.
f.) Zeitdauer der Leistungen:
In dieses Bild fügt sich: Die Montagetätigkeit in Deutschland war auch der weitaus zeitaufwändigere Teil der Leistung . Die Montage in Deutschland dauerte vom -, während die Demontage in Österreich in neun Wochen erledigt war (Berufungsvorbringen, unbestritten).
II.) rechtliche Beurteilung:
1.) Es ist unerheblich, ob die strittige Leistung der Bf als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück oder als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen ist.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück gem. Art 45 MWSt-RL (aF im März 2009) wird dort ausgeführt, wo das Grundstück gelegen ist. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen gem. Art 52 MWSt-Rl (aF im März 2009) werden dort ausgeführt, wo die Dienstleistung tatsächlich bewirkt wird. Im gegenständlichen Fall wurden die Dienstleistungen zum Teil in Österreich auf dem österreichischen Grundstück und zum Teil in Deutschland auf dem deutschen Grundstück bewirkt. Der Grundstücksort und der Tätigkeitsort deckten sich im vorliegenden Fall 1:1. Es spielt daher keine Rolle, ob der Sachverhalt unter Art 45 MWSt-RL (Grundstücksleistung gem. § 3a Abs 6 UStG 1994) oder unter Art 52 MWSt-RL (Montageleistung gem. § 3a Abs 8 lit c UStG 1994) fällt (vgl. Ruppe, UStG 1994, 3. Auflage § 3a TZ 62). Der Zusammenhang zwischen den Leistungen in Österreich und den Leistungen in Deutschland ist immer derselbe. Sollte bei diesem Leistungsbündel (Demontage und Montage der gegenständlichen betrieblichen Anlage) eine einheitliche Leistung, bestehend aus Haupt- und Nebenleistung vorliegen, wäre jedoch die Leistung jedenfalls an einem der beiden Orte als erbracht anzusehen.
2.) zwei verschiedene Hauptleistungen? Oder unselbstständige Nebenleistung einer Hauptleistung?
Wenn eine schadhafte Maschine im Auftrag des Eigentümers repariert wird, ist es nicht ungewöhnlich, dass diese Maschine zur Gänze auseinandergenommen wird, die schadhaften Teile erneuert und sodann die Maschine wieder zusammengesetzt wird. Dieser Vorgang stellt die Reparaturleistung dar. Die Demontage hätte hier aus der Sicht des Durchschnittskunden keinen eigenen Zweck, sie wäre deshalb erfolgt, um die Reparatur erst zu ermöglichen.
Wenn eine funktionsfähige Photovoltaikanlage im Auftrag ihres Eigentümers an einem Standort demontiert und an einem anderen Standort, der dem Eigentümer als besser passend erscheint, wieder montiert werden sollte, wäre die Demontage nur eine unselbstständige Nebenleistung der Montage. Auch hier hätte die Demontage aus der Sicht eines Durchschnittskunden keinen eigenen Zweck, sie würde vielmehr nur dem Wiederaufbau der Anlage am anderen Standort dienen.
Nichts anderes kann im gegenständlichen Fall für die Demontage und die Montage einer Rundholzsortieranlage gelten.
a.)keine Trennbarkeit
Dass zwischen der Demontage und der Montage auf Grund der Komplexität der Leistung viel Zeit liegt und dass die Demontage und die Montage gar in verschiedenen Staaten stattfinden, macht keinen wesentlichen Unterschied zu dem zuvor genannten Beispiel mit der Photovoltaikanlage aus. Gerade auf Grund der Komplexität des Vorganges wäre es unsinnig, die Demontage und die Montage der Anlage durch verschiedene Unternehmer durchführen zu lassen, da der Unternehmer, der die Montage durchführen müsste, zwingend auf das Wissen des Unternehmers, der die Demontage durchgeführt hat, angewiesen wäre. Nur der, der die Demontage durchführte, war auch in der Lage, die Montage durchzuführen. Die Demontageleistung und die Montageleistung sind daher bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht voneinander trennbar ( vgl. Nederlandse Spoorwegen).
Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen.
b.) Zweck der Demontage:
Die Demontage hatte für den deutschen Auftraggeber keine selbstständige Bedeutung. Sie diente dem deutschen Auftraggeber nur zu dem Zweck, den Wiederaufbau einer funktionsfähigen Rundholzsortieranlage am deutschen Standort zu ermöglichen. Nichts anderes würde aus der Sicht eines durchschnittlichen Kunden gelten. Dem durchschnittlichen Kunden würde es ebenso allein um den Zweck des Leistungsbündels gehen: dem Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage am deutschen Standort (vgl. Kommission/Frankreich; vgl. Primback vgl. ) .
Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen.
c.) enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Demontage und der Montage
Der Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage in Deutschland durch die Bf war ohne die Demontage derselben Anlage durch die Bf unmöglich. Die Demontage der Anlage musste schon wegen der Komplexität der Anlage zwingend von derselben Unternehmerin vorgenommen werden wie die spätere Montage; Bei der Demontage musste bereits auf die Erfordernisse der späteren Montage Rücksicht genommen werden, indem die in einer bestimmten Reihenfolge demontierten Einzelteile exakt schriftlich bezeichnet werden mussten, um den späteren Zusammenbau zu ermöglichen. Die Demontage musste so durchgeführt werden, dass der Wiederaufbau der funktionierenden Anlage in Deutschland möglich war. In diesem Sinn diente die Demontage dem Wiederaufbau. Die erfolgreiche Montage der Anlage in Deutschland hing von der Art der Demontage ab (vgl. ; ) .
Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen
Somit bedingten die Demontage und die spätere Montage einander in einer Weise, die sie im Hinblick auf die Erreichung des vom Kunden vorgegebenen Ziels (Wiederaufbau der funktionierenden Anlage am deutschen Standort) voneinander untrennbar machte. Es liegt somit ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Demontage in Österreich und der Montage in Deutschland vor, ein Ineinandergreifen der Leistungsbestandteile (Demontage und Montage) , welches die einzelnen Leistungen als Teil einer Gesamtleistung (Ab- und Aufbau einer funktionierenden Anlage) erscheinen lässt (vgl. Nederlandse Spoorwegen ; vgl. Primback; vgl. ; vgl. ) . Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen.
Die Demontage allein wäre ohne den späteren Wiederaufbau der Anlage sinnlos gewesen, da der Kunde die Demontage in Österreich nur in Auftrag gegeben hat, um den erfolgreichen Wiederaufbau der Anlage in funktionierendem Zustand in Deutschland zu erlangen. Der Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage in Deutschland war daher die Hauptleistung (vgl. Kommission/Frankreich).
Die Demontage diente nur dem Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage in Deutschland. Sie war somit nur das Mittel zum Zweck, um dem Kunden diesen Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage in Deutschland zu ermöglichen. Die Demontage war daher die Nebenleistung (vgl. Kommission/Frankreich; vgl. Primback; vgl ) .
Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen.
d.) Wertverhältnisse
In dieses Bild fügt sich: Die Montagetätigkeit in Deutschland war auch deshalb die Hauptleistung, weil sie der qualitativ wertvollere Teil der Leistung der Bf war (vgl. ). Es ist bekanntlich viel leichter, eine Maschine auseinanderzunehmen, als sie wieder zusammenzubauen. Daher ist die Montagetätigkeit in Deutschland, die dem Zusammenbauen der in Österreich demontierten Anlage diente, der qualitativ weitaus wertvollere Teil der Tätigkeit. In dieses Bild fügt sich, dass auf diesen Teil der Tätigkeit 61.388,37 € von insgesamt 90.628,37 € des gesamten Entgeltes der Bf entfallen sind. Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen.
e.) Zeitdauer
In dieses Bild fügt sich: Die Montagetätigkeit in Deutschland war auch deshalb die Hauptleistung, weil sie der weitaus zeitaufwändigere Teil der Leistung war ( vgl. ). Die Montage in Deutschland dauerte vom -, während die Demontage in Österreich in neun Wochen erledigt war (Berufungsvorbringen, unbestritten). Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen.
f.) Keine Vergleichbarkeit mit dem Fall Madgett & Baldwin
Dass immer noch ein beträchtlicher Teil des Wertes der Gesamtleistung auf die Demontage in Österreich entfiel (etwa 1/3 des Gesamtwertes der Leistung der Bf), ändert an der Beurteilung nichts, da das gegenständliche Leistungsbündel durch einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang (siehe oben) zwischen der Demontage und der Montage gekennzeichnet ist. Die Demontage ist von der Montage bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht trennbar. Zudem fällt die Demontage unter die Leistungen, die über die üblichen Leistungen im Geschäftsbetrieb der Bf nicht hinausgehen: Um eine gebrauchte Maschine montieren zu können – dies gehört zu den üblichen Leistungen der Bf- , muss man sie idR zwangsläufig vorher an ihrem bisherigen Standort demontieren. Ebenso fallen Demontagearbeiten und Montagearbeiten gerade bei den im Betrieb der Bf üblichen Reparaturleistungen an Sägewerksmaschinen regelmäßig an. Zudem sind Demontagen und Montagen in der Branche der Reparaturwerkstätten gleichermaßen übliche Leistungen. Der gegenständliche Fall ist somit keineswegs durch einen bloß künstlich hergestellten oder nicht branchenüblichen Zusammenhang zwischen der Demontage und der Montage gekennzeichnet.
Der gegenständliche Fall ist daher dem Fall Madgett und Baldwin und auch anderen Fällen mit voneinander bei wirtschaftlicher Betrachtung trennbaren Leistungen nach der Ansicht des BFG nicht vergleichbar (vgl. in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett & Baldwin; vgl. RS C-224/11 BGZ Leasing ). Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen.
g.) Rechtsfolge:
Die Demontage in Österreich ist daher als unselbstständige Nebenleistung der Montageleistung der Bf in Deutschland anzusehen (vgl. Nederlandse Spoorwegen; vgl. Kommission/Frankreich; vgl. Primback; vgl. ; vgl ; vgl. Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II, 7. Auflage, TZ 263). Sie teilt daher das rechtliche Schicksal der Montageleistung in Deutschland. Dies gilt für den Fall, dass die gegenständliche Leistung als „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ (Art 52 lit c MWSt-RL aF) oder als „Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken“ (Art 45 MWSt-RL af) angesehen wird, gleichermaßen, weil der Zusammenhang zwischen beiden Teilen des Leistungsbündels (Demontage und Montage) in beiden Fällen gleich eng ist.
Das Zusammensetzen der Einzelteile in Deutschland zu einer wieder voll funktionsfähigen Rundholzsortieranlage (Montageleistung in Deutschland als Hauptleistung) ist jedenfalls eine sonstige Leistung in Deutschland, egal, ob man diese Leistung als Grundstücksleistung (Art 45 MWSt-RL aF) oder als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen (Art 52 lit c MWSt-RL aF; § 3a Abs 6 und Abs 8 lit c UstG 1994 idF 2007-2009; vgl. Ruppe, UStG 1994 , 3. Auflage, § 3a TZ 62) ansieht. Nichts anderes kann für die Demontage der Anlage in Österreich gelten, da diese Demontage als eine unselbstständige Nebenleistung der Montage in Deutschland angesehen werden muss.
Der strittige Vorgang ist somit in Österreich nicht umsatzsteuerbar.
III.) Bemessungsgrundlagen betreffend Umsatzsteuer 2007
129.745,47 € steuerbarer Umsatz laut FA
-24.366,67 € Minderung lt. BFG (Anlagendemontage)
105.378,8 € steuerbarer Umsatz lt. BFG
-10.973,38 € steuerfrei mit Vorsteuerabzug gem. Art 6 Abs 1 Z 1 UStG 1994
94.405,42 € Umsatz (20%)
18.881,08 € Umsatzsteuer
24.650,97 € Gesamtbetrag steuerpflichtiger (20%) innergemeinschaftlicher Erwerbe
4.930,19 € Summe Erwerbsteuer
-19.238,70 € Vorsteuern ohne Vorsteuern aus i.g. Erwerb
-4.930,19 € Vorsteuern aus innergemeinschaftlichem Erwerb
-357,62 € Gutschrift Umsatzsteuer 2007
IV.) Begründung gemäß § 25 a Abs 1 VwGG:
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung der Höchstgerichte abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung der Höchstgerichte nicht einheitlich beantwortet wird.
Durch dieses Erkenntnis wird eine Rechtsfrage iS von Art 133 Abs 4 B-VG berührt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt.
Es geht um die Frage, ob die Demontage einer Rundholzsortieranlage (Sägewerksmaschine) in Österreich und der Wiederaufbau dieser Anlage in funktionsfähigem Zustand in Deutschland als Bündel von Leistungen angesehen werden muss, bei welchem die Demontage in Österreich als unselbstständige Nebenleistung der Montageleistung in Deutschland anzusehen ist, oder ob die Demontage und die Montage selbstständige Hauptleistungen waren.
Die Sachverhaltsfeststellungen haben ergeben:
Gegenstand des Unternehmens der Bf ist u.a. die Montage und Reparatur von Maschinen, die in Sägewerken verwendet werden.
Ein deutscher Unternehmer (Inhaber eines Sägewerks und Holzhändler) kaufte eine gebrauchte Rundholzsortieranlage in Österreich.
Eine solche Anlage dient in einem Sägewerk der Vermessung, Entrindung und Sortierung des Rundholzes, bevor es zu Schnittholz verarbeitet wird.
Die Beschwerdeführerin hat im Jahr 2007 (-) diese Rundholzsortieranlage (Länge: 100 m; Gewicht: 120 t; Neupreis: 1,2 Mio €) im Auftrag des deutschen Unternehmers in Österreich demontiert und im Zeitraum 2007-2009 ( – ) im Auftrag des deutschen Unternehmers in Deutschland wieder so montiert , dass sie funktionsfähig war (Berufungsvorbringen, unbestritten).
Die Bf erhielt für ihre Leistungen 90.628,37 €. Davon entfielen 29.240 € auf die Demontage in Österreich und der Rest (61.388,37 €) auf die Montage in Deutschland.
Nur derjenige, der die Demontage einer solchen Rundholzsortieranlage vornimmt, ist in der Lage, das Gerät in funktionstüchtiger Weise zusammenzubauen (unbestrittenes Berufungsvorbringen, S. 2)
Die Bf hat die Demontage in Österreich in einer bestimmten Reihenfolge durchgeführt, die demontierten Anlagenteile mit Schriftzeichen versehen und sodann auf die durch den deutschen Auftraggeber gestellten LKW verladen. Dadurch wurde der spätere Zusammenbau erst ermöglicht.
Das bloße Demontieren der Anlage erfüllte keinen eigenen, wirtschaftlich sinnvollen Zweck. Es diente nur dem darauf folgenden Wiederaufbau der Anlage am deutschen Standort. Der deutsche Auftraggeber verfolgte mit der Auftragserteilung an die Bf das Ziel, diese in Österreich erworbene Anlage an dem von ihm vorgegebenen Ort in Deutschland in funktionsfähigem Zustand wieder aufgebaut zu sehen.
Die Montagetätigkeit in Deutschland war der qualitativ höherwertige und auch der weitaus zeitaufwändigere Teil der Tätigkeit der Bf.
rechtliche Beurteilung des BFG:
1.)sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück oder Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen?
Das BFG hält die Frage, ob die strittige Leistung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück oder als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen ist, für unerheblich:
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück gem. Art 45 MWSt-RL (aF im März 2009) wird dort ausgeführt, wo das Grundstück gelegen ist. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen gem. Art 52 MWSt-Rl (aF im März 2009) werden dort ausgeführt, wo die Dienstleistung tatsächlich bewirkt wird. Im gegenständlichen Fall wurden die Dienstleistungen zum Teil in Österreich auf dem österreichischen Grundstück und zum Teil in Deutschland auf dem deutschen Grundstück bewirkt. Der Grundstücksort und der Tätigkeitsort deckten sich im vorliegenden Fall 1:1. Es spielt daher nach der Ansicht des BFG keine Rolle, ob der Sachverhalt unter Art 45 MWSt-RL (Grundstücksleistung) oder unter Art 52 MWSt-RL (Montageleistung) fällt (vgl. Ruppe, UStG 1994, 3. Auflage § 3a TZ 62). Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Leistungen in Österreich und den Leistungen in Deutschland ist immer derselbe, egal welcher der beiden Tatbestände erfüllt ist. Sollte bei diesem Leistungsbündel (Demontage und Montage der gegenständlichen betrieblichen Anlage) eine einheitliche Leistung, bestehend aus Haupt- und Nebenleistung vorliegen, wäre jedoch die Gesamtleistung jedenfalls an einem der beiden Orte in Österreich oder Deutschland als erbracht anzusehen.
2.) zwei selbstständige Hauptleistungen oder unselbstständige Nebenleistung einer Hauptleistung?
a.) Die Demontage – und die Montageleistungen der Bf wären nicht trennbar gewesen; Nur der, der die Demontage durchführte, war auch in der Lage, die Montage durchzuführen. Ohne die Demontage wäre die Montage unmöglich gewesen. Die Demontage alleine wiederum hätte keinen wirtschaftlichen Sinn ergeben ( vgl. Nederlandse Spoorwegen).
b.) Die Demontage hatte aus der Sicht eines durchschnittlichen Kunden keine selbstständige Bedeutung; sie diente nur der Durchführung der darauf folgenden Montage (vgl Kommission/Frankreich; vgl. Primback; vgl. ).
c.) Die Demontage wurde derart durchgeführt, dass die spätere Montage möglich wurde. Es liegt somit ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Demontage und der Montage vor, ein Ineinandergreifen dieser Bestandteile der Leistung, der das gesamte Leistungsbündel als Gesamtleistung erscheinen lässt, deren Hauptleistung der Wiederaufbau der funktionsfähigen Anlage in Deutschland war. Die Demontage in Österreich war die unselbstständige Nebenleistung dieser Hauptleistung (vgl. Nederlandse Spoorwegen; Kommission/Frankreich; Primback; vgl. ; ; vgl. Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II, 7. Auflage, TZ 263).
Daher sieht das BFG die strittige Demontageleistung als in Österreich nicht steuerbar an.
Nach der Ansicht des EuGH sind seine Rechtsansichten über einheitliche Leistungen, unselbstständige Nebenleistungen und selbstständige Hauptleistungen, die anlässlich der Beurteilung von Einzelfällen geäußert worden sind, wegen der Vielfalt der gewerblichen Leistungen nicht als allgemeingültig anzusehen ( vgl. Card Protection Plan).
Zwar gibt es zum Thema der Einheitlichkeit der Leistung und der unselbstständigen Nebenleistungen eine umfangreiche Judikatur der Höchstgerichte; allerdings gibt es bis jetzt noch keine höchstgerichtliche Entscheidung zur Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Demontage einer Anlage auf einem Grundstück in einem Mitgliedstaat der EU eine unselbstständige Nebenleistung der darauf folgenden Montage dieser Anlage auf einem Grundstück in einem anderen Mitgliedstaat sein könnte. Es fehlt in diesem Zusammenhang insbesondere eine höchstgerichtliche Judikatur zur Frage, ob es in diesem Zusammenhang von Bedeutung ist, ob die strittigen Leistungen als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken (Art 45 MWSt-RL aF) oder als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen zu beurteilen (Art 52 MWSt-RL aF) sind.
Da Rechtsfragen vorliegen, welchen i.S von Art 133 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist die Revision zulässig.
Klagenfurt am Wörthersee, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 § 3a Abs. 6 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 § 3a Abs. 8 lit. c UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 |
Schlagworte | Grundstück Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen Demontage Montage Maschine Anlage trennbar Zweck selbstständiger Zweck enger wirtschaftlicher Zusammenhang Gesamtleistung Hauptleistung unselbstständige Nebenleistung |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2017:RV.4100175.2012 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at