Kein Vorliegen eines die nachträgliche buchmäßige Erfassung nach Art. 220 Abs. Buchst. b ZK ausschließenden Irrtums

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R. in der Be­schwer­de­sache Bfin, Adr, vertreten durch V., Rechtsanwalt, Adr1, über die Beschwerde vom 11. Juli 2012 gegen den Bescheid des Zollamtes St. Pölten Krems Wiener Neu­stadt vom 29. Juni 2012, Zahl nnnnnn/nnnnn/2012/004, betreffend Ein­fuhr­abgaben und Abgabenerhöhung, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung,

zu Recht erkannt: 

„1. Der angefochtene Bescheid wird, soweit dieser die Festsetzung der Abgaben­erhöhung betrifft, aufgehoben.“

„Gegenüberstellung:“

„ 
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.“

2. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Mit Bescheid vom 29. Juni 2012, Zahl nnnnnn/nnnnn/2012/004, teilte das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt der Beschwerdeführerin gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK die nachträgliche buchmäßige Erfassung unerhoben ge­bliebener Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt € 319.892,18 mit und setz­te gleichzeitig eine Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG in Hö­he von € 14.725,87 fest. Die Betriebsprüfung habe ergeben, dass es sich bei den im Zeitraum August 2009 bis Jänner 2012 mit den insgesamt 21 im Anhang zum Bescheid näher bezeichneten Zoll­an­mel­dungen in den freien Verkehr über­ge­führ­ten Einzelteilen und Komponenten um voll­stän­dige Satellitenreceiver gehandelt habe und diese deshalb in die Wa­ren­num­mer 8528 7190 00 bzw. ab 1. Juli 2011 in die Warennummer 8528 7199 00 einzureihen gewesen wären.

Dagegen wurde mit Eingabe vom 11. Juli 2012 Berufung erhoben und im We­sent­lichen begründend ausgeführt, dass ein Irrtum im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK vor­liege, da die Zollbehörde selbst davon ausgegangen sei, dass die importierten Teile nicht als bereits "zu­sammen­ge­baute" Satelliten-Receiver zu verzollen gewesen seien. Die Be­schwerde­führerin führte hierzu die durchgeführten Kontrollen (stichprobenweise in­nere Beschauen, Do­ku­men­ten­kontrollen) ins Treffen, wodurch die Beschwerdeführerin davon ausgehen habe dürfen, dass die Verzollung nach Einzelteilen richtig sei. Die Anmeldungen seien in hoher Anzahl über einen lan­gen Zeitraum an­stands­los entgegengenommen worden. Hinzu komme, dass die an­zu­wen­dende Vorschrift komplex sei. Der Irrtum sei für die Beschwerdeführerin nicht er­kennbar gewesen, weil die Anmeldungen so wie sie abgegeben wur­den regelmäßig ent­gegengenommen worden seien, obwohl aus der An­zahl der in den einzelnen Sen­dun­gen enthaltenen Teile ersichtlich ge­we­sen sei, dass es sich um Teile handle, die eben einen vollständigen Sa­tellitenreceiver ergeben. Die Software habe zum tat­säch­lichen Betrieb auch erst aufgespielt werden müssen.

Mit Eingabe vom 18. Oktober 2012 ergänzte die Beschwerdeführerin ihr Vor­brin­gen dahingehend, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Er­kenn­tnis vom 27. September 2012 entschieden habe, dass aufgrund des mit 1. Jän­ner 2011 in Kraft getretenen § 30a Abs. 5 FinStrG die Ver­hän­gung einer Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG nicht zulässig sei. Es werde daher beantragt, die Vorschreibung der Abgabenerhöhung im Gesamtbetrag von € 14.725,87 aufzuheben.

Das Zollamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 27. November 2013, Zahl nnnnnn/nnnnx/2012-7, als unbegründet ab.

Aufgrund der Allgemeinen Vorschrift 2a zur Kombinierten Nomenklatur (KN) und der Erläuterungen sei die zutreffende Warennummer 8528 7190 00 und ab 1. Juli 2011 die Warennummer 8528 7199 00. Das Fehlen der Software sei für die Einreihung als SAT-Receiver nicht von Bedeutung. Um von der nachträglichen buchmäßigen Erfassung abzusehen, müssten die drei in Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK gennannten Voraussetzungen neben­einander vorliegen. Die Nachprüfungen hätten ergeben, dass der Ge­schäfts­führer der Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2006 in Bezug auf Satellitenreceiver unzutreffende Warennummern erklärt habe, was auch zu einer Bestrafung geführt habe. Darüber hinaus sei der Mailverkehr sichergestellt worden, wonach vom Ge­schäfts­führer gegenüber dem Vertreter geäußert worden sei, dass die Teile nicht für den persönlichen Zusammenbau sondern zum Weiterverkauf gedacht seien. Das Zollamt sei daher der Ansicht, dass die Falscheinreihung von der Beschwerdeführerin nicht nur zu erkennen gewesen sei, sondern vor­sätz­lich herbeigeführt worden sei. Die Fiktion des Art. 71 Abs. 2 ZK sei wider­legt worden.

Zur Abgabenerhöhung führte das Zollamt an, dass § 30a Abs. 5 FinStrG mit Wirkung 12. Jänner 2013 dahingehend klargestellt worden sei, dass eine Abgabenerhöhung nach dieser Bestimmung im Zusammenhang mit Zöl­len und mit Abgaben, die von den Zollämtern zu erheben sind, un­zu­läs­sig sei. Die Bestimmung des § 108 Abs. 1 ZollR-DG sei damit wieder ma­teriell gültig und anzuwenden.

Mit Schriftsatz vom 2. Jänner 2014 wurde dagegen der als Beschwerde bezeichnete Vorlageantrag eingebracht.

In der Begründung wird von der Beschwerdeführerin vorgebracht, dass die Ge­räte, so wie sie eingeführt worden sind, tatsächlich keine funktions­fähi­gen Receiver gewesen seien. Abgesehen davon, dass umfangreiche Qua­li­täts­kontrollen einzelner Teile vorgenommen werden hätten müssen und somit ein einfaches Zusammenstecken und Zusammenbauen der ge­lie­fer­ten Teile für sich alleine nicht möglich gewesen sei, habe auch noch die Software, die in ihrem Auftrag gesondert programmiert worden sei, ein­ge­spielt werden müssen, ohne die die Receiver für den österreichischen Markt unbrauchbar gewesen wären.

Hinzu komme, dass bei vielen der importierten Geräteteile die Tuner nach­gelötet werden hätten müssen, was einen erheblichen Mehraufwand dar­ge­stellt habe und somit auch nicht ein reines "Zusammensetzen" dar­stel­le. Die Allgemeinen Vorschriften träfen daher nicht zu, weshalb die ein­ge­führ­ten Teile richtig als Teile von Satellitenreceivern der Ver­zol­lung zu­ge­führt worden seien.

Aufgrund der durchgeführten Kontrollen hätte die Zollbehörde feststellen kön­nen, dass es sich letztendlich um ganze Satellitenreceiver handle. Die Zoll­behörde sei an das Ergebnis der Warenbeschauen bzw. der Do­ku­menten­kon­trol­len gebunden. Es liege daher ein Irrtum der Zollbehörde im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK vor. Die Beschwerdeführerin sei auch gut­gläu­big gewesen. Beim zitierten Mailverkehr sei der Geschäftsführer da­von ausgegangen, dass der Zusammenbau nicht im eigenen Unter­neh­men, sondern extern durchgeführt werde. Die Vertreterin habe gewusst, dass die Teile zu ganzen Receivern zusammengebaut werden.

Wiederholend wurde vorgebracht, dass die Vorschreibung der Ab­gaben­er­hö­hung we­gen des im Zeit­punkt der Vor­schreibung geltenden § 30a Abs. 5 FinStrG nicht er­fol­gen hätte dürfen.

Mit Eingabe vom 2. März 2017 legte die Beschwerdeführerin ein Gutachten vor, mit dem nachgewiesen werden soll, dass zwischen den im Jahr 2006 im­por­tier­ten und den gegenständlichen Receivern ein grundlegender technischer Unterschied bestehe. Das von der Finanzbehörde zur Ar­gu­men­tation der groben Fahrlässigkeit herangezogene Finanzstrafverfahren aus dem Jahr 2006 könne daher für den gegenständlichen Vorwurf der falschen Tarifierung nicht herangezogen werden, um ein rechtswidriges Ver­hal­ten nachzuweisen.

Im Zuge der am 14. März 2017 durchgeführten mündlichen Verhandlung stimmte die Beschwerdeführerin zwar mit dem Zollamt überein, dass die nunmehrige Einreihung als vollständiger Satellitenreceiver zu­tref­fend sei, be­harrte aber weiterhin darauf, dass aufgrund der durch­geführten Kontrollen von einem Irrtum im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buch­st. b ZK aus­zu­gehen sei und da­her keine Nachforderung der Ein­fuhr­ab­ga­ben erfolgen hätte dürfen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

II. Sachverhalt:

Im Zeitraum August 2009 bis Jänner 2012 beantragte die Be­schwer­de­führerin in 21 Ein­fuhr­fällen direkt ver­tre­ten durch die C-GmbH die Überführung von Satelliten­receivern, noch nicht zu­sam­men­gesetzt, in den zoll- und steuer­rechtlich freien Verkehr. In den Zollanmeldungen wur­den die Waren als Teile von Satellitenreceivern bzw. nach ihrer Be­schaf­fen­heit bezeichnet und die für Teile geltende Warennummer erklärt. Die Teile waren dazu bestimmt in Lohn­arbeit zu voll­stän­digen Satelliten­re­ceivern zu­sam­men­gebaut zu werden. Die Software wurde nicht vom Lieferanten mit­ge­liefert, sondern im Auftrag der Be­schwer­de­führerin von einem Drit­ten erstellt und von der Be­schwer­de­füh­rerin ein­ge­spielt. In den Zollanmeldungen wurde nicht erklärt, dass es sich bei den zur Ab­fer­ti­gung gestellten Teilen um vollständige Geräte mit allen we­sent­lichen cha­rak­te­ris­tischen Teilen handelt. Eigene Erkundigungen durch Lektüre der Rechts­vorschriften oder Einholung von Auskünften unter Offenlegung aller Tat­sa­chen bei den fachlich zu­ständigen Stellen wurden nicht durchgeführt.

In sechs Einfuhrfällen (am 20. August 2009,  am 2. Dezember 2010, am 14. Jänner 2011 und am 12. Oktober 2011) wurden vom jeweiligen Zoll­or­gan die Zoll­an­mel­dun­gen überprüft, wobei in vier Fällen lediglich eine Über­prüfung der Unter­la­gen vorgenommen wurde, die zu keinen Be­an­stan­dungen führten, und in zwei Fällen zusätzlich eine (Teil-)Be­schau er­folg­te. Bei der am 1. September 2010 unter CRN 10AT100000IV9XFMG1 an­gemeldeten Sen­dung wurde infolge der Beschau das erklärte Ur­sprungs­land und bei der Position 10 - davon ausgehend, dass es sich um Tei­le handelt, die KN-Unterposition abgeändert. Bei der am 29. Dezember 2011 unter der CRN 11AT100000IVDI0ZG2 an­ge­mel­de­ten Sendung wur­den infolge der Teil­be­schau zwar keine Änderungen vorgenommen, je­doch angeregt bei der Beschwerdeführerin eine Betriebs­prü­fung durch­zu­füh­ren.

III. Beweiswürdigung und rechtliche Erwägungen:

Nach Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates in der durch die Ver­ord­nung (EG) Nr. 254/2000 des Rates vom 31. Jänner 2000 geänderten Fassung ver­öffentlicht die Europäische Kommission jährlich in Form einer Verordnung die voll­ständige Fassung der Kombinierten No­men­klatur (KN) zusammen mit den Zollsätzen, wie sie sich aus den vom Rat der Europäischen Union oder von der Kommission be­schlos­senen Maß­nahmen ergeben. Diese Verordnung gilt jeweils ab 1. Jänner des fol­gen­den Jahres.

Im Beschwerdefall sind die Einfuhren in den Jahren 2009 bis 2012 erfolgt. Es sind daher die Verordnungen (EG) der Kommission Nr. 1031/2008 vom 19. September 2008, Nr. 948/2009 vom 30. September 2009, Nr. 861/2010 vom 5. Oktober 2010 und Nr. 1006/2011 vom 27. September 2011 zur Änderung von Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABL. L 291 vom 31. Oktober 2008, ABl. L 287 vom 31. Oktober 2009, ABl. L 284 vom 29. Oktober 2010 und ABl. L 282 vom 28. Oktober 2011 anzuwenden, die hinsichtlich der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der KN, welche den Allgemeinen Vor­schrif­ten für die Auslegung der Nomenklatur des Harmonisierten Systems (HS) ent­spre­chen, gleich­lautend sind .

Die Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomen­klatur (AV) sind in deren Teil 1 Titel 1 Buchstabe A enthalten. Nach deren Nummer 1 sind die Überschriften der Abschnitte, Kapitel und Teilkapitel nur Hinweise. Maß­gebend für die Einreihung sind der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und  - soweit in den Positionen oder in den An­merkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die AV.

Nach AV 2a gilt jede Anführung in einer Position auch für die unvollständige oder un­fer­tige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Be­schaf­fen­heits­merk­male der voll­stän­digen oder fertigen Ware hat. Sie gilt auch für eine vollständige oder fertige oder nach den vorstehenden Be­stim­mungen dieser Vorschrift als solche geltende Ware, wenn die­se zerlegt oder noch nicht zu­sammen­gesetzt gestellt wird.

Nach den Erläuterungen zum HS erweitert der erste Teil der AV 2 den Gel­tungs­be­reich jeder Position, die eine bestimmte Ware an­führt, so dass nicht nur die voll­stän­dige Ware erfasst wird, sondern auch die un­voll­stän­dige oder unfertige Ware, wenn diese im maß­ge­ben­den Zeit­punkt die charak­teristischen Merkmale der vollständigen oder fertigen Ware aufweist. Diese AV wird auch auf unvollständige oder unfertige Waren an­ge­wen­det, die zerlegt oder noch nicht zusammengesetzt gestellt werden, so­fern sie nach dem ersten Teil dieser AV als vollständig oder fertig an­zu­sehen sind.

Zerlegte oder noch nicht zusammengesetzte Waren im Sinne dieser AV sind Waren deren verschiedene Teile dazu bestimmt sind, entweder durch einfache Hilfsmittel (Schrauben, Bolzen usw.) oder z.B. durch Vernieten oder Schweißen zusammengesetzt zu werden, sofern es sich dabei tatsächlich nur um ein­faches Zu­sam­men­setzen handelt. Auf die Schwierigkeit der Methode der Zusammensetzung ist kein Rücksicht zu neh­men. Je­doch sollen die Bestandteile keiner weiteren Be­arbeitung unter­zogen werden müssen, die zur voll­ständigen Ware führt.

Nicht zusammengesetzte Teile einer Ware, welche die für eine vollständige Ware er­for­der­liche Anzahl übersteigen, werden gesondert nach eigener Beschaffenheit eingereiht.

Beispiele für die Anwendung dieser Allgemeinen Vorschrift sind unter "All­ge­meines" in den Er­läu­terungen zu den Abschnitten und Kapiteln angeführt (z.B. Abschnitt XVI und in den Kapiteln 44, 86, 87 und 89).

Darin heißt es, dass jede sich in Abschnitt XVI auf eine Maschine oder einen Apparat be­zie­hende Stelle nicht nur die vollständige Maschine umfasst, sondern auch die un­voll­ständige Maschine. (d. h. Zusammensetzungen von Teilen, die schon so weit ver­voll­ständigt sind, dass sie die wesentlichen Merkmale der vollständigen Maschine auf­weisen). Maschinen, die z.B. noch nicht mit Schwungrad, Grundplatten, Kalander­wal­zen, Werkzeughalter usw. aus­ge­rüstet sind, gehören also zu der für die Ma­schinen bestimmte Position und nicht zu einer Posi­tion für Teile, falls eine solche Position be­steht. Ebenso werden als vollständige Ma­schinen und Apparate, auch ohne Motor gestellte Maschinen und Apparate eingereiht, bei denen der Einbau eines Motors vor­gesehen und ein Funktionieren nur mit eingebauten Motor möglich ist (z.B. Elektro­werk­zeuge der Pos. 8467).

Im gegenständlichen Beschwerdefall kann daher kein Zweifel bestehen, dass die noch nicht zusammengesetzten Teile eines Satellitenreceivers, auch wenn die Software nicht mitgeliefert worden ist, in die Position eines voll­ständigen Gerätes einzureihen gewesen wäre. Daran ändert auch nichts, dass der Zweck der Lieferung in Teilen nach Abgaben der Be­schwer­de­führerin aus Gründen der erforderlichen Qualitätskontrollen bei ein­zelnen Teilen erfolgt ist und es sich herausgestellt hat, dass teilweise Nach­lö­tungen erforderlich waren. Die allfällig erforderlich gewesenen Nach­lötungen stellen Ausbesserungsarbeiten dar. Die Sendungen ent­hiel­ten alle wesentlichen bzw. charakteristischen Teile eines vollständigen Ge­rä­tes, ohne dass es der weiteren Bearbeitung eines oder mehrerer we­sent­licher Teile bedurfte. Auch wenn die Mitarbeiter der Gn für den Zusammenbau eigens geschult werden mussten, hat dies auf die Einreihung als vollständige Geräte in die Position 8528 keinen Ein­fluss, da es auf die Technik des Zusammensetzens oder die Kom­pli­ziert­heit der Mon­tage­methode nicht ankommt (vgl. EuGH vom 16. 6. 1994, C-35/93).

Das Kapitel 85 umfasste bis 30. Juni 2011 u.a. folgende Positionen:

und ab 1. Juli 2011 folgende Positionen:

Satellitenreceiver waren daher bis zum 30. Juni 2011 in die Waren­num­mer 8528 7190 00 und ab 1. Juli 2011 in die Warennummer 8528 7199 00 einzureihen und unter­lagen einem Zollsatz von 14%. Durch die Ein­rei­hung in die Position 8529 und andere Warenpositionen für Teile wurden für die Berechnung der Einfuhr­ab­gaben jeweils niedrigere Zollsätze an­ge­wendet. Die Abgaben wurden damit mit einem geringeren Betrag als den gesetzlich geschuldeten Abgaben buchmäßig er­fasst und mitgeteilt.

Auf die gegenständlichen Einfuhren ist noch die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex - ZK) anzuwenden.

Gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK hat in den Fällen, in denen der einer Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag nicht nach den Art. 218 und 219 ZK buchmäßig erfasst oder mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist, nach Art. 220 Abs. 1 ZK die nachträgliche buchmäßige Erfassung des zu erhebenden Betrages oder des nachzuerhebenden Restbetrages zu erfolgen.

Nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK erfolgt außer in den Fällen gemäß Art. 217 Abs. 1 Unterabsätze 2 und 3 ZK keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag auf Grund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.

Nach dieser Bestimmung haben die zuständigen Zollbehörden von einer Nacherhebung von Eingangsabgaben abzusehen, wenn drei Voraussetzungen nebeneinander erfüllt sind. Die ursprüngliche Nichterhebung der Abgaben muss auf einen Irrtum der zuständigen Behörden zurückzuführen sein, der Abgabenschuldner muss gutgläubig gehandelt haben, das heißt bei vernünftiger Betrachtungsweise außerstande gewesen sein, den Irrtum der zuständigen Behörden zu erkennen, und er muss alle geltenden Bestimmungen betreffend die Zollerklärung beachtet haben (vgl. etwa in ständiger Rechtsprechung das Urteil des EuGH vom 26. März 2015 in der Rs. C-7/14 P, EU:C:2015:205, Wünsche Handelsgesellschaft mbH & Co KG, Rn 55. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, hat der Abgabenschuldner einen Anspruch darauf, dass von einer Nacherhebung abgesehen wird. Dagegen ist der Antrag auf Absehen von einer Nacherhebung bereits dann nicht begründet, wenn eine der drei Voraussetzungen fehlt (vgl. zu all dem das VwGH-Er­kennt­nis vom 17. Mai 2001, 2000/16/0590, mwN).

Für den Irrtum der Zollbehörden verlangt der EuGH ein Handeln der zuständigen Be­hörden und die Ursächlichkeit dieses Handelns für ihren Irrtum, sog. aktiver Irrtum (vgl. die Urteile des EuGH vom 18. Oktober 2007 in der Rs. C-173/06, EU:C:2007:612, Agrover Srl , Rn 31, und vom 15. Dezember 2011 in der Rs. C-409/10, EU:C:2011:843, Afasia Knits Deutschland GmbH, Rn 54). Ein solcher Irrtum ist jeder Irrtum bei der Auslegung oder Anwendung der Vorschriften über Eingangs- oder Ausgangsabgaben, falls er auf ein Handeln der zuständigen Behörden zurück­zu­füh­ren ist (vgl. VwGH 24. April 2002, 99/16/0179). Ein Irrtum ist auch schon in der lang­jährigen unrichtigen Abfertigungspraxis bei widerspruchsloser Entgegenahme der Zoll­anmeldung zu sehen, wenn diese alle notwendigen und zutreffenden Angaben ent­hält. Ohne dass es auf die Zahl und die Bedeutung der vom Zollschuldner ge­tätig­ten Einfuhren ankommt, wird ein Irrtum der Zollbehörden angenommen, wenn die Un­richtigkeit der Anmeldung für eine vollständig angemeldete Ware bei einem Ver­gleich zwischen der angemeldeten Tarifposition und der ausdrücklichen Waren­be­zeich­nung entsprechend dem Tarifschema erkennbar war und sie auf Grund der un­richtig angemeldeten Tatsachen tatsächliche Feststellungen der Ab­gaben­fest­set­zung zu Grunde legte (vgl. das Urteil des EuGH vom 1. April 1993 in der Rs. C-250/91, EU:C:1993:134, Hewlett Packard France, Rn 21 und Alexander in Witte, Zoll­kodex⁶ Art. 220 Rz 13ff mwN).

Aufgrund der Erklärung als Teile, ohne dass in den Zollanmeldungen auch darauf hin­ge­wiesen bzw. angemerkt wurde, dass es sich dabei um noch nicht zu­sam­men­gesetzte vollständige Geräte handelt, bei denen lediglich die Software noch auf­ge­spielt werden musste, konnte das jeweilige Zollorgan bei den vor­ge­nom­me­nen Dokumentenkontrollen bzw. auch bei den stichprobenweisen Beschauen, welche sich auf die Über­ein­stim­mung des Inhaltes einzelner Packstücke mit den in den Rechnungen/Packlisten angeführten Teilen bezog, nicht erkennen, dass es sich bereits um alle Tei­le (mit Ausnahme der Software) von vollständigen Geräten handelte und nicht etwa wesentliche bzw. charakteristische Teile fehlten. Allein aufgrund der über­ein­stim­menden Stückanzahl der Teile kann nicht davon ausgegangen werden, dass das jeweilige Zollorgan ohne entsprechende Erklärung erkennen hätte müssen, dass noch nicht zusammengesetzte vollständige Geräte angemeldet werden. Das Vorbringen, dass ein Irrtum der Zollbehörde vor­liege, weil sie die Zoll­an­mel­dun­gen lange Zeit wider­spruchs­los angenommen ha­be, geht schon deshalb ins Leere, weil die Zoll­an­mel­dungen im Feld "Waren­be­zeichnung" eben nicht alle notwendigen und zutreffenden Angaben, insbesondere eben nicht den Hinweis, dass es sich um noch nicht zusammengesetzte Teile von Satelliten­re­ceivern han­delt, enthalten haben. Bezeichnenderweise versuchte der Geschäftsführer der be­schwerde­füh­renden Ge­sellschaft noch im Dezember 2011 vorhandene Zweifel dadurch zu zerstreuen, dass er schriftlich bestätigte, dass "der Inhalt der Con­tainer mit der Nr. .... (diverse Einzelteile) nicht für den eigenen Zu­sam­men­bau gedacht ist, sondern für den Wiederverkauf, als welcher dieser auch im­por­tiert wurde", obwohl er wusste, dass ein Zusammenbau in Lohnarbeit bei der G. in W. erfolgt. Die Er­klä­rung, dass er davon ausgegangen sei, dass der Zu­sam­men­bau nicht im eigenen Unter­nehmen, sondern extern vor­ge­nom­men werde, ist als Schutz­be­haup­tung zu werten. Dass die Beschwerdeführerin tunlichst bemüht war, dass das Wort "Satellitenreceiver" nicht in den Rechnungen oder Packlisten aufscheint, ergibt sich beispielsweise auch aus dem E-Mail vom 14. Jänner 2010 (vgl. Vernehmungsprotokoll vom 15. Oktober 2013).

Selbst wenn man von einem Irrtum der Zollbehörde ausgehen würde, wäre für die Beschwerdeführerin nichts gewonnen. Der Zollschuldner muss auch gutgläubig gehandelt haben, das heißt bei vernünftiger Betrachtungsweise außer­stan­de gewesen sein, den Irrtum der zuständigen Behörden zu erkennen, und er muss alle geltenden Bestimmungen betreffend die Zollerklärung beachtet haben. Dabei muss sich der Zollschuldner nicht nur die Fehler seines Vertreters, sondern auch dessen Kenntnisse und Erfahrung zurechnen lassen (vgl. Alexander, aaO, Rz 26 mwH zur Rechtsprechung)

Die AV 2a zur Einreihung von Teilen von noch nicht zu­sammen­ge­setzten Geräten sind entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht als sehr komplex anzusehen. Die Be­schwer­de­führerin hätte allein durch die Lektüre der diesbezüglichen Be­stim­mung - es wurde in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass dies nicht erfolgt sei – er­kennen können, dass die von ihr bzw. ihrem Vertreter vorgenommene Einreihung falsch ist. Zumindest hätten derartige Zweifel aufkommen müssen, dass ein verständiger und sorgfältig agierender Wirtschaftsteilnehmer entsprechende weitere Auskünfte unter Offenlegung aller Tatsachen bis hin zu einer verbindlichen Zoll­tarif­aus­kunft bei den fachlich zuständigen Stellen der Zollverwaltung eingeholt hätte. Anzumerken ist, dass eine Rückfrage nur bei der abfertigenden Zollstelle in der Regel nicht genügt (vgl. Alexander, aaO, Rz 34 mwH). Demgegenüber hat sich die Be­schwer­de­führerin damit begnügt, dass die Zollanmeldungen von den einzelnen Zollbeamten unbeanstandet angenommen wurden und auch bei Do­ku­men­ten­kontrollen bzw. bei stichprobenweisen inneren Beschauen keine Änderung der Einreihung erfolgt ist. Bei der gegebenen Sachlage ist die Beschwerdeführerin ihren Erkundigungspflichten nicht mit der erforderlichen Sorgfalt nachgekommen.

Hinzu kommt, dass die vertretende Speditionsgesellschaft gewerbsmäßig im Einfuhrgeschäft tätig ist und damit vom Vorliegen entsprechender Erfahrung bei der Einreihung von Waren in den Zolltarif auszugehen ist. Auch die Beschwerdeführerin verfügte über eine gewisse Erfahrung im Handel mit Satellitenreceivern. Dies ergibt sich aufgrund des Strafverfahrens aus dem Jahr 2006, den Aussagen im Rahmen der mündlichen Verhandlung bezüglich gleich­artiger bzw. ähnlicher Importe durch Importeure in Deutschland und dem sicher­ge­stell­ten E-Mail-Verkehr mit einem Lieferanten über den geltenden Zollsatz von 14 % für vollständige Ge­räte.

Die Beschwerdeführerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die in Art. 70f ZK nor­mierte Fiktion berufen. Die bei einer Teilbeschau getroffenen Fest­stel­lungen gel­ten nur für die betreffende Zollanmeldung und können durch nachträglich tat­säch­lich festgestellte Umstände widerlegt werden. Das Zollamt hatte aufgrund des Ergebnisses der Betriebs­prüfung die Ein­fuhr­fälle unter Berücksichtigung der ihr bekannten neuen Umstände zu regeln und demgemäß die un­erhoben ge­blie­benen Ein­fuhrabgaben nachzufordern (Art. 78 Abs. 3 ZK).

Es liegt daher kein die nachträgliche buchmäßige Erfassungen nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK ausschließender Irrtum vor. Die nachträgliche buch­mäßige Erfassung erfolgte bezüglich der Einfuhrabgaben deshalb zu Recht.

Die Festsetzung der Abgabenerhöhung erweist sich hingegen als rechts­widrig. Es kann zwar der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, dass die Vor­schrei­bung einer Abgabenerhöhung nach § 108 Abs. 1 Zollrechts-Durch­füh­rungs­gesetz in der Fas­sung vor der Novelle durch das Ab­gaben­än­derungs­gesetz 2015 (AbgÄG 2015), BGBl I Nr. 163/2015 aufgrund der mit Wirkung vom 1. Jänner 2011 eingeführten Be­stim­mung des § 30a FinStrG rechtswidrig wä­re, je­doch hat gemäß § 279 Abs. 1 BAO das Ver­wal­tungs­gericht immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu ent­schei­den. Es ist berechtigt, so­wohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine An­schauung an die Stelle jener der Ab­ga­ben­behörde zu setzen und demgemäß den an­ge­foch­tene Bescheid nach jeder Rich­tung abzuändern, aufzuheben oder die Be­scheid­beschwerde als unbegründet ab­zuweisen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. zB VwGH 27.9.2012, 2012/16/0090) hat das Bundesfinanzgericht grund­sätzlich auf Grund der zum Zeitpunkt seiner Entscheidung gegebenen Sach- und Rechtslage zu entscheiden, soweit sich nicht insbesondere aus dem Grundsatz der Zeitbezogenheit von Abgabenvorschriften das Gebot zur Anwendung der zu einem bestimmten früheren Zeitpunkt maßgebenden Rechtslage ergibt oder ein Sachverhalt zu einem in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt zugrunde zu legen ist.

Aufgrund der Zeitbezogenheit der zollrechtlichen Bestimmungen betreffend das Entstehen der Einfuhrzollschuld ist noch der Zollkodex in der bis zum 30. April 2016 geltenden Fas­sung anzuwenden. Der Abgaben­anspruch für die Abgabenerhöhung nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG entsteht hin­gegen erst durch die Fest­setzung (vgl. VwGH 27.09.2012, 2012/16/0090).

Die die Abgabenerhöhung regelnde Bestimmung des § 108 Abs. 1 ZollR-DG ist durch das AbgÄG 2015 mit Wirkung 1. Mai 2016 aufgehoben worden. Das Bundesfinanzgericht hatte daher ausgehend von der nunmehr geltenden Rechtslage die vom Zollamt vor­ge­schrie­bene Abgabenerhöhung mangels Be­ste­hens einer ent­sprechenden Be­stim­mung aufzuheben.

IV. Unzulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die sich im gegenständlichen Beschwerdeverfahren ergebenden Rechtsfragen sind, so­weit nicht ohnehin Tatsachenfragen zu beurteilen waren, die einer Re­vi­sion im All­ge­meinen nicht zugänglich sind, durch die Rechtsprechung des Verwaltungs­gerichts­ho­fes und des Gerichtshofes der Europäischen Union bereits geklärt. Die ordentliche Revision war daher als nicht zulässig zu erklären.

Innsbruck, am 3. April 2017

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