Entstehen der Steuerschuld bei Erwerb von Todes wegen durch Erbanfall mit Abgabe der Erbserklärung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache X, Adr., über die Beschwerde vom 09. März 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 14. Februar 2012, betreffend Erbschaftssteuer, zu Recht erkannt: 

1. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Erbschaftsteuer wird mit 3.801,88 € festgesetzt.

Gemäß § 200 Abs. 1 BAO wird diese Abgabe vorläufig festgesetzt.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

2. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Laut dem am 2. Februar 2012 beim Finanzamt eingelangten Abhandlungsprotokoll nach dem am T.M 2001 verstorbenen X (geb. am GT1) hat der mit Testament zum Alleinerben berufene erbliche Sohn X (geb. am GT2) zur Gänze des Nachlasses die bedingt Erbserklärung abgegeben. Laut Inventar bestand das Nachlassvermögen aus den Aktiven Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mit einem Einheitswert von 76.000 S, einem Wohnungswert von 58.000 S, einem Geschäftsgrundstück von 425.000 S, einem Bausparguthaben von 10.741,45 S (780,61 €), einem Versicherungsguthaben von 5.006,96 S (363,87 €), einem Guthaben auf dem Anderkonto des Verlassenschaftskurators von 16.707,34 S (1.214,17 €) und aus folgenden Passiva (Todfallskosten von 82.224,40 S (5.975,48 €), Abgabenrückstand Finanzamt A von 564,17 S (41,00 €), aushaftende Hypothekarverbindlichkeiten bei der Sparkasse A von 536.497,26 € (38.988,78 €), bei der C Bausparkasse von 373.137,14 S (27.116,93 €) und bei der Raika B von 96.995 S (7.048,90 €).

Mit Bescheid vom 14. Februar 2012 setzte das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern  und Glücksspiel für diesen Erwerb von Todes wegen gegenüber dem erblichen Sohn X (im Folgenden: Bf) gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.630.370,00 S (davon 7 % = 114.125,90 S) zuzüglich gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG vom steuerlich maßgeblichen Wert der Grundstücke in Höhe von 1.721.450,00 S (davon 2 % = 34.429,00 S) unter Abzug der höchsten Begünstigung gemäß § 8 Abs. 6 ErbStG von 1.500 S die Erbschaftsteuer in Höhe von 10.686,90 € (entspricht 147.055,00 S) fest.

Diese Bemessungsgrundlagen wurden vom Finanzamt unter Übernahme der festgestellten Einheitswerte und der Angaben im „Inventar“ lt. Abhandlungsprotokoll vom 10. September 2001 bzw. 12. Dezember 2011 wie folgt ermittelt: (ho. Anmerkung:  Aus der Aktenlage geht allerdings hervor, dass dem Finanzamt beim Wert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens insoweit ein (bloßer) Rechenfehler unterlaufen ist, entspricht doch der festgestellte Einheitswert von 76.000 S keineswegs dem umgerechneten Betrag von 6.600 €.)

Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid richtet sich die vom Bf. erhobene „Berufung“ (Bescheidbeschwerde) mit der Begründung, bis heute sei vom Bezirksgericht A noch kein Einantwortungsbeschluss bei ihm eingelangt. Gegen einen solchen Einantwortungsbeschluss könnten seine Geschwister Einspruch erheben. Außerdem seien in dieser Verlassenschaftssache derzeit noch zwei Gerichtsverfahren anhängig. Zur Bemessung der Erbschaftssteuer würden noch die Gutachter- und Kuratorrechnungen, sowie die Zinsbelastung der Kredite fehlen. Die Vorschreibung möge daher auf unbestimmte Zeit aufgeschoben werden.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 10. Oktober 2014 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen mit folgender Begründung:

„ Für die Entstehung der Steuerschuld ist nicht der Einantwortungsbeschluss des Bezirksgerichtes ausschlaggebend, sondern der Zeitpunkt des Todes des Erblassers bzw. der Zeitpunkt des Eintrittes der Bedingung (§ 12 Abs. 1 lit. a ErbStG)
Da der von ihnen beauftragte öffentliche Notar Y die Abgabenerklärung gem. § 10 GrEStG am 02.02.2012 eingereicht hat und auch diese Pflicht mit Eintritt der Bedingung entsteht (§ 8 GrEStG, vgl. Fellner, Grunderwerbsteuer- Kommentar, zu § 10 Rz 9), ist davon auszugehen, dass ihre Bedingung eingetreten ist, weshalb die Steuerschuld nach § 12 Abs. 1 lit. a ErbStG entstanden ist.“

Der Bf. stellte gegen diese Beschwerdevorentscheidung den Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Bundesfinanzgericht. Darin wendet er im Wesentlichen ein, er sei weiterhin bis dato nicht der gesetzliche Erbe des Nachlasses von X, gestorben am T.M 2001. Sämtliche Beschlüsse betreffend Bestätigung der Rechtskraft des Einantwortungsbeschlusses seien aufgehoben worden. Die Bedingungen laut § 12 Abs. 1 Pkt. 1 ErbStG seien bis zum heutigen Tag nicht eingetreten.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG idF. vor dem BGBl. I Nr. 9/2007 unterliegen der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen. Nach § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches.

Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Erwerb von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers, jedoch

a) für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung oder unter einer Befristung Bedachten mit dem Zeitpunkt des Eintrittes der Bedingung oder des Ereignisses.

2. An Sachverhalt liegt dem Beschwerdefall zugrunde, dass der Erblasser X mit Hinterlassung einer letztwilligen Verfügung am T.M 2001 verstorben ist. Mit Testament hat der Verstorbene seinen erblasserischen Sohn, den Bf., zum Alleinerben berufen. Laut Abhandlungsprotokoll vom 10. September 2001 hat der testamentarisch berufene Alleinerbe die bedinge Erbserklärung zur Gänze des Nachlasses abgegeben. Aus dem Abhandlungsprotokoll ergeben sich keine Anhaltspunkte die dafür sprechen, dass sein Erwerb von Todes wegen unter einer aufschiebenden Bedingung oder unter eine Befristung gestanden ist.

3. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 12 zu § 2 ErbStG und die dort zitierte VwGH- Rechtsprechung) ist der Tatbestand des Erwerbes durch Erbanfall mit der Annahme der Erbschaft, also der Abgabe der Erbserklärung (ab 2005 der Erbantrittserklärung) erfüllt. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG entsteht die Erbschaftssteuerschuld grundsätzlich zwar schon mit dem Tod des Erblassers eintretenden Anfall an den Bedachten, aber nur sofern er vom Anfall durch Abgabe der Erbantrittserklärung Gebrauch macht. Um einen die Steuerpflicht auslösenden Erwerb von Todes wegen annehmen zu können, bedarf es neben dem gültigen Erbrechtstitel bloß der Erbantrittserklärung, mit deren Abgabe der Erwerb erbschaftsrechtlich vollzogen ist. Dagegen kommt es auf die Einantwortung des Nachlasses durch das Gericht nicht an (siehe VwGH 15.06.1972, 2311, 2312/71, VwGH 11.11.1965, 1913/64, verstärkter Senat, VwGH 14.11.1978, 2751/76, verstärkter Senat, VwGH 24.06.1982, 81/15/0119, und VwGH 11.11.2004, 2004/16/0038).

4. Nach dem Vorgesagten ergibt sich für die Entscheidung des Beschwerdefalles Folgendes. Stellt nach dieser Rechtslage die Abgabe der Erb(antritt)serklärung die für den Erbschaftserwerb erforderliche Handlung dar (VwGH 24.09.1979, 1316/78), dann hat der Bf. die Erbschaft für den steuerlichen Bereich im Zeitpunkt der Abgabe der bedingen Erbserklärung, somit am 10. September 2001, erworben, weil die Erbserklärung (Erbantrittserklärung) zivilrechtlich die verbindliche Erklärung darstellte, die Erbschaft in Besitz nehmen zu wollen; dies, obwohl er ihr Eigentum erst mit der Einantwortung erlangt. Mit dieser unwiderruflichen Erklärung ist der Erwerb durch Erbanfall erbschaftsteuerrechtlich vollzogen (VwGH 28.11.1968, 666/68). Da es dagegen auf die Einantwortung des Nachlasses durch das Gericht nicht ankommt, sondern der Steuertatbestand des Erwerbes durch Erbanfall dann erfüllt ist, wenn der berufene Erbe eine Erb(antritts)erklärung abgibt, vermag der Hinweis auf den fehlenden rechtskräftigen Einantwortungsbeschluss des Gerichtes den implizit vertretenen Standpunkt des Bf., die Erbschaftssteuervorschreibung möge bis zum Vorliegen des Einantwortungsbeschlusses auf unbestimmte Zeit aufgeschoben werden, nicht zu stützen. Über die Beschwerde ist somit dahin zu entscheiden, dass gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG die Steuerschuld für diesen Erwerb von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers entstanden ist, hat doch der im Testament zum Alleinerben berufene Bf. vom Anfall durch Abgabe der Erb(antritts)erklärung Gebrauch gemacht. Da aber nach dem zu keinem Zweifel Anlass gebenden Inhalt des Abhandungsprotokolles der Erwerb als solcher nicht unter einer aufschiebenden Bedingung stand, kommt im Beschwerdefall die Bestimmung nach lit. a des § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG, nach der die Steuerschuld erst mit dem Zeitpunkt des Eintrittes der Bedingung eintritt, nicht zum Tragen. Dem Grunde nach zu Recht hat daher das Finanzamt mit dem angefochtenen Erbschaftssteuerbescheid betreffend den gegenständlichen Erwerb von Todes wegen, für den mit dem Tod des Erblassers die Steuerschuld entstanden war, die Erbschaftssteuer festgesetzt. Soweit in der Beschwerde und im Vorlageantrag des Weiteren ins Treffen geführt wird, hinsichtlich der Ermittlung des dem Bf. zurechenbaren Reinnachlasses könnten aufgrund geltend gemachter Ansprüche seiner Geschwister gegebenenfalls bislang noch nicht berücksichtigte Erbfallschulden bzw. Erbgangschulden anfallen, rechtfertigt dieses Vorbringen keineswegs den begehrten Aufschub der Abgabenfestsetzung auf unbestimmte Zeit. Der implizit eingewendeten Ungewissheit des Umfanges der Abgabepflicht war allerdings vom Bundesfinanzgericht im Rahmen der Ermessensübung unter Beachtung des das ErbStG beherrschenden Grundsatzes, die Bereicherung zu besteuern, dadurch Rechnung zu tragen, dass die bislang durch den angefochtenen Bescheid erfolgte endgültige Abgabenfestsetzung gemäß 200 Abs.1 BAO iVm § 279 Abs. 1 BAO durch eine vorläufige ersetzt wird (vgl. VwGH 20.11.1989, 88/14/0230). Hinsichtlich etwaiger bislang dem Bf. „unbekannter“ (siehe dazu Dorazil- Taucher, ErbStG, Tz 2.4 zu § 32 ErbStG) abzugsfähiger Verbindlichkeiten (Erbfalls- und Erbgangschulden) bleibt als Folge der Manuduktionspflicht außerdem noch auf die Berichtigungsmöglichkeit der Veranlagung gemäß § 32 ErbStG hinzuweisen. Diese Gesetzesbestimmung normiert Folgendes: „ Sind bei der Erteilung des Steuerbescheides abzugsfähige Verbindlichkeiten nicht berücksichtigt worden, weil sie dem Steuerpflichtigen unbekannt waren, so kann er bis zum Ablauf von fünf Jahren seit der Veranlagung die Berichtigung des Steuerbescheides beantragen.“

5. Gemäß § 279 Abs. 1 BAO idF. BGBl. I Nr. 14/2013 hat das Bundesfinanzgericht außer in den Fällen des § 278 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauungen an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern. Es liegt im Wesen einer meritorischen Beschwerdeentscheidung, dass das Bundesfinanzgericht anlässlich einer Beschwerde die Sache nach allen tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten gesamthaft neu zu überprüfen hat. Aus den Bestimmungen der §§ 279 Abs. 1, 269 Abs. 1 und 115 BAO ergibt sich nicht nur eine solche Entscheidungsbefugnis, sondern aus Gründen der Beachtung der materiellen Richtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung überdies auch die Verpflichtung des Bundesfinanzgerichtes, aus einer erkannten Unrichtigkeit im Tatsachenbereich oder im Bereich der rechtlichen Beurteilung die entsprechenden Folgerungen zu ziehen, somit auch in unangefochtenen Punkten eine entsprechende Änderung des angefochtenen Bescheides vorzunehmen.

6. Nachstehend werden die vom Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs. 1 BAO vorgenommenen Änderungen des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides angeführt und begründet:

a) Aus den Abs. 4 bis 6 des § 20 ErbStG ergibt sich im Zusammenhang mit Abs. 1 der Gesetzesstelle das die Erbschafts- und Schenkungssteuer beherrschende Bereicherungsprinzip. Dieses Prinzip besagt, dass nur der dem Erwerber tatsächlich verbleibende Reinerwerb der Steuer unterliegt (vgl. VwGH 30.08.1995, 95/16/0172, 0173, VwGH 20.02.2003, 2002/16/0008). § 20 ErbStG gebietet den Abzug von Erbgangschulden, der Erblasserschulden, sowie der Erbfallschulden vom Nachlass (VfGH 14.05.1997, B 184/96, B 324/96; VwGH 15.12.2005, 2005/16/0127, vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 16 und 17 zu § 20 ErbStG).

Unter Erblasserschulden sind die vererblichen Verbindlichkeiten des Erblassers zu verstehen (vgl. OGH 24.09.21998, 6 Ob 6/98w), die bis zu seinem Tod entstanden waren, auch wenn sie erst später fällig werden.

Die Erbfallschulden sind die Verbindlichkeiten erb- und familienrechtlicher Natur, die ihrem Wesen nach erst durch den Erbfall ausgelöst werden, wie z.B. geltend gemachte Pflichtteilsansprüche und Legate.

Erbgangschulden sind die Verbindlichkeiten, die durch die gerichtliche Abhandlungspflege entstehen. Dazu gehören auch die Kosten des Verlassenschaftskurators oder die Kosten eines für den Nachlass oder wegen des Erwerbs geführten Rechtsstreites.

Aus dem Abhandlungsprotokoll ergibt sich, dass die nachlassgegenständliche Liegenschaft mit Hypothekarverbindlichkeiten des Erblassers bei verschiedenen Geldinstituten belastet war, die zum Todeszeitpunkt mit 536.497,26 S (Sparkasse A), mit 373.137,14 S (C Bausparkasse) bzw. 96.995,00 S (Raika B) aushafteten. Im Hinblick auf die Universalsukzession des Erben nach dem Erblasser besteht für den Erben die rechtliche Verpflichtung zur Abstattung dieser beim Erblasser entstandenen Verbindlichkeiten. Diese Verbindlichkeiten im aushaftenden Ausmaß von 1.006.629,40 S sind daher gemäß § 20 ErbStG als Erblasserschulden vom Nachlass abzuziehen. Der Vollständigkeit halber ist an Sachverhalt darauf hinzuweisen, dass diese Hypothekarverbindlichkeiten im Abhandlungsprotokoll vom 10. September 2001 im betragsmäßig aushaftenden Ausmaß als Passiva aufgelistet sind. Deren Anführung unter den Passiva im Abhandlungsprotokoll vom 12. Dezember 2011 ist jedoch allein deshalb unterblieben, weil diese Hypothekarverbindlichkeiten anlässlich der Schätzung des geschlossenen Hofes bei der Berechnung des Aufwandes im Ertragswertverfahren herangezogen und sohin im ausgewiesenen Übernahmewert von 112.760 € berücksichtigt sind. In die Ermittlung der Bemessungsgrundlage hat das Finanzamt die Liegenschaften nicht mit dem geschätzten Übernahmewert, sondern (richtigerweise) gemäß § 19 Abs. 2 ErbStG mit den im Abhandlungsprotokoll vom 10. September 2001 angeführten Einheitswerten einbezogen. Da gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 BewG Geldschulden nicht als Teil des landwirtschaftlichen Betriebes gelten und bei der Bewertung des Ertragswertes (§ 32 BewG) zu unterstellen ist, dass der Betrieb schuldenfrei ist, sind somit die Hypothekarschulden unzweifelhaft im Einheitswert nicht enthalten.

b) Der festgestellte Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens beträgt unstrittig 76.000 S. Aus der Aktenlage geht schlüssig hervor, dass das Finanzamt lediglich aufgrund eines Rechenfehlers diesen Einheitswert mit 6.600 € umgerechnet hat und deshalb den dreifachen Einheitswert mit „entspricht 19.800 €“ bzw. 272.453,94 S in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage einbezogen hat. Bei Vermeidung dieses Umrechnungsfehlers ergibt sich gemäß § 19 Abs. 2 ErbStG ein Wert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens von 228.000 S (= 76.000 S x 3 = 228.000 S, „entspricht 16.569,41 €“). Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen ist daher der betragsmäßig richtiggestellte Wert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens von 228.000 S anzusetzen.

c) Bezugnehmend auf das (weitere) Vorbringen in der Beschwerde und im Vorlageantrag, hinsichtlich der Ermittlung des dem Bf. zurechenbaren Reinnachlasses können aufgrund geltend gemachter Ansprüche seiner Geschwister gegebenenfalls bislang noch nicht berücksichtigte Erbfallschulden bzw. Erbgangschulden anfallen, rechtfertigt – wie unter Pkt. 4 ausgeführt- der implizit damit erhobene Einwand, der Umfang der Abgabepflicht sei derzeit noch ungewiss, die Abänderung des angefochtenen Erbschaftssteuerbescheides in die Richtung, dass mit diesem Erkenntnis die endgültige Abgabenfestsetzung durch eine vorläufige ersetzt wird (VwGH 20. November 1989, 88/14/0230).

7. Spruchgemäß war im Ergebnis der Beschwerde teilweise Folge zu geben. Dies bedingt nachstehende Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und Steuerberechnung:

Ermittlung der Bemessungsgrundlagen:

Berechnung der festgesetzten Erbschaftssteuer:

8. Zulässigkeit der Revision

Nach Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Durch die oben zitierte VwGH- Rechtsprechung ist zum einen geklärt, dass der Tatbestand des Erbes durch Erbanfall mit der Annahme der Erbschaft, also der Abgabe der Erbserklärung (ab 2005 der Erbantrittserklärung) erfüllt ist. Dagegen kommt es auf die Einantwortung des Nachlasses durch das Gericht nicht an. Zum anderen, dass nach der grundsätzlichen Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG die Steuerschuld bei Erwerben von Todes wegen durch den mit dem Tod des Erblassers eintretenden Anfall an den Bedachten entsteht, sofern er vom Anfall durch Abgabe der Erbserklärung Gebrauch macht. Von dieser durch die VwGH- Rechtsprechung geklärten Rechtslage weicht dieses Erkenntnis nicht ab.

Innsbruck, am 31. März 2017

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