Haftung gemäß § 12 BAO

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden R1, den Richter R2 und die weiteren Senatsmitglieder L1 und L2 in der Beschwerdesache MV, als Masseverwalterin im Konkurs über das Vermögen der Bf, über die Beschwerde vom 3. Dezember 2014 gegen den Bescheid des Finanzamt Wien 2/20/21/22 vom 10. November 2014 betreffend Haftung gemäß § 12 BAO nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 26. Jänner 2017 in Anwesenheit der Masseverwalterin Dr. MV., der Amtsvertreterin AV sowie im Beisein der Schriftführerin SF zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird insoweit Folge gegeben, als die Haftung auf € 25,322.418,07 anstatt € 25.329.235,71 eingeschränkt wird.

Im Übrigen wird  die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Mit Haftungsbescheid vom 10. November 2014 nahm die Abgabenbehörde die F-GmbH als Haftungspflichtige gemäß § 12 BAO für folgende aushaftende Abgabenschuldigkeiten der F-KG, FN Z5, im Ausmaß von € 25,329.235,71 in Anspruch.

Summe:  25.329.235,71

Die Bf sei vom 1. April 1974 bis zur Insolvenzeröffnung im Firmenbuch eingetragener, unbeschränkt haftender Gesellschafter der F-KG gewesen. Sie sei somit verpflichtet gewesen, die Abgaben aus deren Mittel zu bezahlen.

Mit Beschwerde vom 3. Dezember 2014 beantragte die Bf die mündliche Verhandlung vor einem Senat und begründete diese wie folgt:

„In der Begründung des Bescheides wird die Behauptung aufgestellt, dass die Rückstände auf dem Abgabenkonto der Bf als Komplementär direkt zu begleichen sind und dass es auf ein Verschulden nicht ankomme. Dies ist zwar richtig, doch ist Voraussetzung, dass überhaupt eine Verbindlichkeit vorliegt, was bestritten wird (siehe unten - und in der Anlage 1 - die Argumentation über den Verstoß gegen unmittelbar anzuwendendes Gemeinschaftsrecht, wodurch sämtliche Erkenntnisse gegen dieses verstoßen).

Auch ist die Nachrangigkeit der Haftung zu berücksichtigen (Ritz, BAO, RZ 5 zu § 12 BAO). Weiters wird bei der Ermessensausübung der Umfang der wirtschaftlichen Vorteile, die der Gesellschafter erzielt, zu beachten sein (Ritz, a.a.O). Darüber gibt der Bescheid keinerlei Stellungnahme ab und haften ihm daher schon deshalb Verfahrensfehler an. Angesichts der geringen Beteiligung der Bf an der F-KG ist im Lichte dieser Ausführungen ein pönales Element des bekämpften Haftungsbescheides im Bereich der Möglichkeit.

Die diesen Rückstand auslösenden Bescheide sind vor den Gerichtshöfen öffentlichen Rechts bekämpft worden. In der Sache selbst und somit über die dort erhobenen Einwendungen hinsichtlich Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften wurde nicht abgesprochen, sodass die dort aufgeworfenen Rechtsfragen, denen schon deshalb grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Bescheid des UFS von der Rechtsprechung des VwGH abweicht (USIA-Erkenntnis), eine Rechtsprechung zur Frage der Bindungswirkung der Abgabenbehörde an das Urteil des LG Strafsachen bei Parteienidentität und Identität des Sachverhaltes im Abgabenverfahren und parallel dazu geführten Finanzstrafverfahren gänzlich fehlt und schließlich die zu lösenden Rechtsfragen in der bisherigen Rechtsprechung des VwGH nicht einheitlich beantwortet wurden, ungelöst blieben.

Diese Einwendungen werden daher auch im hier gegenständlichen Verfahren erhoben und werden daher die Inhalte der bisher gegen die dem Haftungsbescheid angefügten Bescheide der ersten Instanz erhobenen Berufungen als auch die Inhalte der Beschwerden an die Gerichtshöfe öffentlichen Rechts zur GZ des VfGH B 238-239/2014 und des VwGH ZI Ro 2014/13/0031 auch zum Inhalt dieser Beschwerde erhoben und die jeweiligen Schriftsätze als integrierender Bestandteil dieser Beschwerde dieser angefügt.

Außerdem stehen noch immer die Jahresbescheide aus Umsatzsteuer für die strittigen Zeiträume aus. Sobald diese ergehen und für den Fall, dass sie von den eingereichten Erklärungen abweichen, stehen wieder Rechtsmittel offen. Wenn aber schon der Bestand von Abgabenverbindlichkeiten mehr als zweifelhaft ist, ist jedenfalls zu beachten, dass die Haftung nur subsidiär geltend gemacht werden darf, somit erst dann, wenn der Ausfall nicht nur beim Erstschuldner, sondern auch bei mit ihm verbundenen Gesamtschuldnern eindeutig feststeht (vgl. Ritz, BAO, 5. Aufl. TZ 7 zu § 9 BAO).

Nach Ritz, TZ 6 zu § 9 BAO, und der dort zitierten Judikatur ergibt sich aus der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zwingend die gänzliche Uneinbringlichkeit der Abgabenforderungen. Daher wäre nach obigen Ausführungen vor Erlassung eines Abgabenbescheides bis zur rechtskräftigen Erledigung eines Verfahrens über die Umsatzsteuerjahresbescheide für die fraglichen Zeiträume zuzuwarten.

In der Begründung des Bescheides spricht das Finanzamt davon, dass es darauf ankomme, ob die Abgabenbeträge im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit entrichtet worden wären. Nun bestimmt sich jedoch der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mitteln hatte danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären (vgl. Ritz, RZ 10 zu § 9 BAO).

Da für sämtliche Zeiträume seit erster Entstehung des Abgabenrückstandes eine ununterbrochene Kette von (nur zum Teil erledigten) Zahlungserleichterungsgesuchen mit ausführlichen Begründungen besteht, waren die Abgabenrückstände erstmalig mit Zustellung des Vollstreckungsbescheides zu entrichten. Hier aber hat die Bf innerhalb der zustehenden 60-Tagefrist den Konkurs angemeldet, sodass ihr im Sinne der Gleichbehandlungsvorschriften kein Vorwurf zu machen und daher für einen Haftungsbescheid kein Raum ist. Bis zur Erlassung des Vollstreckungsbescheides waren immer Zahlungserleichterungsgesuche unerledigt, es kann also keine Rede davon sein, dass sämtliche Ansuchen wegen Gefährdung der Einbringlichkeit abgewiesen worden wären. Tatsächlich hat der UFS des Öfteren Ansuchen dann abgewiesen, wenn die in den Ansuchen selbst gesetzten Fristen abgelaufen waren, und die Abweisungen auch damit begründet.

Zur Frage der Gefährdung der Einbringlichkeit verweisen wir im Übrigen auf unsere ausführlichen Rechtsausführungen in den Zahlungserleichterungsgesuchen, wonach die Begriffe „erhebliche Härte" und "Gefährdung der Einbringlichkeit" hierarchisch zu lesen sind (VwGH 11.12.1986, G 118/86). Da die bekämpften Bescheide offenkundige, klare Fehler beinhalten (diese Ansicht vertreten wir und ist sie auch in der beiligenden Beschwerde niedergelegt), konnte sich auch die F-KG darauf verlassen, Zahlungserleichterungen bis zur positiven Erledigung der laufenden Verfahren zu erhalten und trifft die Bf daher keine Haftungspflicht.

All diese Gesichtspunkte wären im Zuge der Ausübung des freien Ermessens zu berücksichtigen gewesen.

In diesem Zusammenhang und in Hinblick auf die gebotene und zu begründende Ermessensausübung ist weiters zu beachten, dass das Finanzamt im angefochtenen Bescheid nicht niedergelegte, aber in einem Parallelverfahren ausgesprochene Argumente hat, denen zur Erreichung einer richtigen Ermessensausübung entgegengetreten werden muss.

Bereits vor dem Konkursantrag der Bf hat das Finanzamt einen Konkursantrag eingebracht, dem die Bf lediglich zuvorkommen wollte.

Die genannten Wirtschaftsgüter wurden auf Grundlage der objektiven Preisbestimmung auf Grundlage eines Gutachtens eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen veräußert, die Kaufpreisforderung stellt daher eine Forderung in Höhe des vom Sachverständigen festgestellten Wertes dar, sodass keine Vermögensverminderung eingetreten ist.

Der Bericht des Masseverwalters bezieht sich lediglich auf die Situation im Zeitpunkt der Erstellung des Berichtes und berücksichtigt nicht die eingebrachte VwGH-Beschwerde und die auch hier erhobenen Einwendungen.

Die Verluste der Jahre 2012 und 2013 führen auf Grund ihrer Höhe nicht zur Vermögenslosigkeit.

Auch die Gerichtshöfe öffentlichen Rechts können nur von den Feststellungen in den bekämpften Bescheiden ausgehen, wenn er von der Höhe der Abgabenschuld spricht, und nicht die Ergebnisse der laufenden Verfahren berücksichtigen.

Die Jahreserklärungen entsprechen unserer Rechtsauffassung, wie sie auch in der eingebrachten VwGH-Beschwerde niedergelegt ist. Dies als Begründung für einen Haftungsbescheid heranzuziehen, lässt die Vermutung aufkommen, dass der Erlassung dieses Bescheides pönale Überlegungen zugrunde liegen.

Nun ist der Geschäftsführer der Bf mit Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien als Schöffengericht vom Da1, GZ Z1 vom Vorwurf der Abgabenhinterziehung freigesprochen worden. Dieses Urteil wurde vom OLG Wien (Z2) und OGH (Z3) bestätigt. Tatvorwurf, beantragte Beweismittel und Parteien waren im Verfahren vor dem LG Strafsachen und dem UFS ident, allerdings hat das Landesgericht auch jene Beweise (Zeugeneinvernahmen) aufgenommen, deren Aufnahme der UFS verweigert hat und die schließlich zum Beweisergebnis geführt haben, dass keine Handlungen gesetzt wurden, die dem Tatbild einer Abgabenhinterziehung entsprochen hätten. Damit ist aber auch im Abgabenverfahren die Grundlage für die Versagung des Vorsteueranspruchs entzogen und hätte den Berufungen stattgegeben werden müssen. (Näheres zum gesamten Komplex, insbesondere zum Vorrang einer Entscheidung des Straflandesgerichtes vor einer Entscheidung des UFS siehe VwGH-Beschwerde in der Anlage).

Die Bf konnte daher keinesfalls damit rechnen, dass der UFS das Urteil des Gerichtes negiert und damit schon deshalb gegen die unmittelbar anwendbare Rechtsvorschrift des Gemeinschaftsrechts und mittlerweile auch Verfassungsvorschrift des Art 47 GRC verstößt, als er damit dem Rechtsbehelf eines unparteiischen Gerichts die Wirksamkeit nimmt und dieser Bescheid daher in Folge des Vorrangs des europäischen vor dem nationalen Rechts nicht anzuwenden ist, das heißt nicht als Grundlage für Abgabenforderungen herangezogen oder gar als Exekutionstitel verwendet und die darin ausgewiesenen Abgabenforderungen exekutiert werden dürfen oder Grundlage für einen Haftungsbescheid sein können.

Es sei auch auf § 11 BAO verwiesen. Danach haften wegen eines Finanzvergehens verurteilte Täter für den Betrag, um den die Abgaben verkürzt wurden. Nun ist aber die Bf nicht verurteilt, sondern rechtskräftig freigesprochen worden; sie kann daher zur Haftung nicht herangezogen werden.

Nun ist der Geschäftsführer der Bf vom Vorwurf der Abgabenhinterziehung rechtskräftig freigesprochen worden, was auch bei Ausübung des Ermessens zu berücksichtigen gewesen wäre.

Dies wird auch durch folgende Überlegung gestützt. Die Vorgangsweise der Abgabenbehörde im gesamten Fall bedeutet, dass der jeweilige Lieferant in der Reihe die Umsatzsteuer abführen muss, weil er sie ausgewiesen hat, und der jeweilige Nachmann keinen Vorsteuerabzug hat. Der Staat würde dadurch offensichtlich ungerechtfertigt bereichert, was einer (verfassungsrechtlich bedenklichen) Massenenteignung gleichkäme.

Zugleich erhebe die Bf auch Beschwerde gegen die Berufungsentscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 20. Dezember 2013. Zur Begründung übermittle die Bf in Anlage 1 den Text der eingebrachten VwGH Beschwerde und mache die dort vorgebrachten Inhalte ausdrücklich auch zum Gegenstand der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid.

Über die Beschwerde an den VwGH hat dieser mit Beschluss vom 28. Oktober 2014, zugestellt am 21. November 2014, das Verfahren aus formellen Gründen eingestellt und daher in der Sache selbst nicht entschieden, sodass nunmehr über diese Einwendungen letztlich das Unabhängige Bundesfinanzgericht und anschließend neuerlich die Gerichtshöfe öffentlichen Rechts zu entscheiden haben werden. Ungeachtet dessen werden auch Rechtsmittel gegen den Einstellungsbeschluss ergriffen werden.

Das Finanzamt hat uns weiters die Voranmeldungsbescheide zugestellt, über die der UFS in dem obgenannten Berufungsbescheid entschieden hat. Nach ihrer Rechtsansicht stehen der Bf auch gegen sämtliche Vorbescheide Rechtsmittel zu, anderenfalls mögen die folgenden Ausführungen als weitere Argumente gegen das UFS-Erkenntnis gelten.

Vorweg sei festgehalten, dass die Bf nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bilanziert, das am 31. März jedes Jahres endet. Danach wird der Gewinn erklärt und auch die Umsatzsteuererklärung erstellt.

Gegen die zugestellten Bescheide wurde von der F-KG Berufung erhoben. Diese lauteten beispielhaft wie folgt (die vollständigen Rechtsmittelverfahren beantrage die Bf dem Steuerakt der F-KG zu entnehmen, wobei sie sämtliche dort angeführten Argumente auch hier als Argument dafür anführe, dass angesichts der Fehlerhaftigkeit der Verfahren gegen die F-KG die Bf mit einem Obsiegen der F-KG in ihrem Verfahren rechnen musste, sie ihre Verpflichtungen daher nicht schuldhaft verletzt hat und nicht zur Haftung herangezogen werden kann).

Die Bf  dürfe darauf hinweisen, dass sämtliche in diesen Berufungen vorgebrachten Argumente unbeachtet geblieben sind. Auch unsere Ersuchen um detailliertere Auskünfte zu den von der Behörde vorgebrachten Behauptungen (beispielhaft in Anlage 3 vorgelegt) sind unbeachtet geblieben, so haben wir z.B. keinerlei Originalschriftstücke gesehen, auf die sich die Behörde angeblich stützt. Wenn überhaupt, wurden uns nur Photokopien vorgelegt. Nach den eigenen Ausführungen der Behörde waren aber im gesamten Ermittlungsverfahren zahlreiche (von wem auch immer hergestellte) Fälschungen entdeckt worden, sodass bei Überprüfung der Unterlagen auf ihre Echtheit ganz andere Ermittlungsergebnisse hätten hervorkommen können.

Deshalb hat der Unabhängige Finanzsenat mit Bescheid vom 10.5.2004 die ergangenen erstinstanzlichen Bescheide auch aufgehoben und die Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz zurückverwiesen (GZ.RV/1686-W/03). Er hat ausgesprochen, dass Ermittlungen im großen Umfang fehlen. In der Folge kam es bei der F-KG zu keinen weiteren Ermittlungen, vielmehr kam es zu einer neuerlichen Verhandlung vor dem UFS, über dessen Verlauf und dessen Fehlerhaftigkeit in der Anlage 1 ausführlich berichtet wird.

Im Rückstand, für den die Bf zur Haftung herangezogen wird, sind auch zahlreiche Nebengebühren enthalten. Diese sind in ihrem Bestand vom Bestehen der zugrundeliegenden Abgabenbescheide abhängig. Die Bf erhebe gegen sämtliche dieser Nebengebührenbescheide Beschwerde mit der Begründung, dass die Bf nicht für Nebengebühren haften kann, wenn sie für die zugrundeliegenden Abgabenbescheide nicht zu haften hat.

Die Bf beantrage daher, im Rahmen der mündlichen Verhandlung die bisher an die F-KG ergangenen Bescheide sowie die hier vorgebrachten Argumente gegen die Inanspruchnahme zur Haftung zu überprüfen und sodann den Haftungsbescheid ersatzlos aufzuheben“.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 27. März 2015 wies die Abgabenbehörde die Beschwerde als unbegründet ab.

Zur Begründung wurde wie folgt ausgeführt:

„Gemäß § 12 BAO haften die Gesellschafter von als solche abgabepflichtigen und nach bürgerlichem Recht voll oder teilweise rechtsfähigen Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit persönlich für die Abgabenschulden der Personenvereinigung. Der Umfang ihrer Haftung richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts.

Gemäß § 4 Abs. 1 Erwerbsgesellschaftsgesetz (EGG) sind auf eingetragene Erwerbsgesellschaften (offene Erwerbsgesellschaften bzw. Kommandit-Erwerbsgesellschaften) die Vorschriften des Handelsgesetzbuches und der vierten Einführungsverordnung zum HGB über die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft sowie - unter Bedachtnahme auf die §§ 2 und 6 - die für diese Gesellschaften geltenden Vorschriften über die Firma anzuwenden.

Nach § 161 Abs. 2 HGB finden auf die KG die für die OHG geltenden Vorschriften, soweit nicht in den §§ 161 bis 177 HGB anderes vorgeschrieben ist, Anwendung. Gemäß § 128 HGB haften die Gesellschafter einer OHG für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich. Eine entgegenstehende Vereinbarung ist Dritten gegenüber unwirksam.

Aufgrund dieser Gesetzesbestimmungen haften auch die persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditerwerbsgesellschaft (§ 4 EGG iVm. §§ 128 und 161 HGB) den Gläubigern der Gesellschaft als Gesamtschuldner persönlich, unmittelbar und unbeschränkt.

Mit § 12 BAO wurden die handelsrechtlichen Regelungen über die Möglichkeiten der Inanspruchnahme von Gesellschaftern einer OHG, OEG, KG und KEG in das Abgabenrecht transformiert. Die Gesellschafter vorgenannter Gesellschaften werden also vom Haftungstatbestand des § 12 BAO erfasst. Dabei kommt es allein auf die förmliche Gesellschafterstellung, also auf die nach Gesellschaftsrecht zu beurteilende Rechtsposition an.

In der gegen den Haftungsbescheid fristgerecht erhobenen Beschwerde monierte der Beschwerdeführer, dass die Abgabenbehörde sich nicht mit der ihr nach § 20 BAO obliegenden Ermessensübung auseinander gesetzt und keinerlei Abwägungen vorgenommen habe, sodass diesem daher ein Verfahrensfehler anhafte.

Ergänzend ist daher dazu auszuführen (wobei der Verwaltungsgerichtshof davon ausgeht, dass Begründungsmängel im abgabenbehördlichen Verfahren im Rechtsmittelverfahren saniert werden können), dass die Haftung nach § 12 BAO zwar keine Ausfallshaftung ist, die Nachrangigkeit der Haftung aber auch hier zu berücksichtigen ist. Das bedeutet, dass der Haftende in der Regel nur dann in Anspruch genommen werden darf, wenn die Einbringung der Abgabe beim Hauptschuldner gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Die Uneinbringlichkeit beim Hauptschuldner ist hingegen nur bei Vorliegen einer Ausfallshaftung Voraussetzung für die Haftungsinanspruchnahme.

Die Geltendmachung der Haftung ist in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Ermessensentscheidungen der Abgabenbehörde haben sich gemäß § 20 BAO innerhalb der Grenzen zu halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Im Rahmen der Zweckmäßigkeit ist daher auch jeweils die Einbringlichkeit der Abgabenschulden zu prüfen.

Eine ermessenswidrige Inanspruchnahme des Haftenden läge vor, wenn aushaftende Abgabenschulden vom Primärschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten rasch eingebracht werden könnten (vgl. VwGH 16.10.2002, 99/13/0060).

Da der Zweck der gegenständlichen Haftungsnorm in der Besicherung der Abgabenschuldigkeiten der Gesellschaft liegt, ist wesentliches Ermessenskriterium für den Haftungsausspruch die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles. Da die Möglichkeit einer Abgabeneinbringung bei der Hauptschuldnerin nach Lage des Falles unrealistisch erscheint, erweist sich die Haftungsinanspruchnahme der Beschwerdeführerin gesetzeskonform. Schon alleine aufgrund der Höhe der mit Haftungsbescheid umfassten Abgabenschuldigkeiten muss eine Gefährdung und Erschwerung der Einbringung angenommen werden.

Weiters wird seitens Beschwerdeführerin angeführt, dass es zwar richtig sei, dass die Rückstände auf dem Abgabenkonto von ihr - als Komplementär - direkt zu begleichen sei und dass es richtig sei, dass es auf ein Verschulden nicht ankomme, aber dass es Voraussetzung sei, dass überhaupt ein Verbindlichkeit vorläge, was bestritten werde.

In diesem Zusammenhang ist neuerlich auf § 248 BAO zu verweisen. Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und sie hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung der Haftung grundsätzlich an diesen Bescheid zu halten. Einwendungen gegen die Abgabenbescheide sind daher nicht im Haftungsverfahren zu klären. Gemäß § 248 BAO kann der nach Abgabenvorschriften Haftungspflichtige unbeschadet der Einbringung einer Berufung gegen seine Heranziehung zur Haftung innerhalb der für die Einbringung der Berufung gegen den Haftungsbescheid offen stehenden Frist auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch berufen.

Wenn ein zur Haftung Herangezogener sowohl gegen die Geltendmachung der Haftung als auch (gemäß § 248 BAO) gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch beruft, hat die Berufungsbehörde nach Lehre und ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zunächst nur über die Berufung gegen die Geltendmachung der Haftung zu entscheiden, da sich erst aus dieser Entscheidung ergibt, ob eine Legitimation zur Berufung gegen den Abgabenanspruch überhaupt besteht (siehe neben dem gleichfalls zum Fall einer Haftung nach § 12 BAO ergangenen Erkenntnis vom 17. September 1996, 92/14/0138, auch die zu Fällen der Haftung nach anderen abgabenrechtlichen Bestimmungen ergangenen Erkenntnisse vom 27. Jänner 2000, 97/15/0191, vom 29. März 2001, 2000/14/0200, vom 3. Juli 2003, 2000/15/0043, vom 22. Jänner 2004, 2003/14/0095, und vom 24. Februar 2004, 99/14/0242).

In den letzten drei Erkenntnissen hat der Verwaltungsgerichtshof auch klar gestellt, dass im Falle des Vorliegens eines Abgabenbescheides die über die Haftung entscheidende Abgabenbehörde an den Inhalt des Abgabenbescheides gebunden ist. Argumente des zur Haftung Herangezogenen gegen den Abgabenanspruch lassen sich in diesen Fällen erst in Erledigung der nach § 248 BAO erhobenen Berufung des Haftungspflichtigen gegen den Abgabenanspruch berücksichtigen, welche aber erst nach rechtlichem Feststehen der Haftung ansteht.

Wenn nun die Beschwerdeführerin damit argumentiert, dass nach Ritz, TZ 6 zu § 9 BAO, und der dort zitierten Judikatur sich aus der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zwingend die gänzliche Uneinbringlichkeit der Abgabenforderungen ergäbe, wird darauf verwiesen, dass die Uneinbringlichkeit der Abgaben vorliegt, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären (Hinweis E 8.11.1978, 1199/78; Hinweis Ritz, Kommentar zur BAO², Tz 5f zu § 9). Mit 17.12.2004 wurde ein Sicherstellungsauftrag in der Höhe von € 7.199.236,89 erlassen, wobei seitdem nur geringe Beträge im Exekutionswege eingebracht wurden. Der VwGH selbst hat in seiner Entscheidung vom 4.6.2009 die Zulässigkeit von Exekutionsmaßnahmen im Sicherstellungsverfahren befürwortet und eine Gefährdung der Einbringlichkeit erkannt und als erwiesen betrachtet. Mit 24.06.2014 wurde ein Vollstreckungsbescheid in der Höhe von 26.629.174,93 erlassen und mit Beschluss des Gerichtes vom Da2, Z4 der Konkurs eröffnet.

Entgegen dem Beschwerdevorbringen handelt es sich bei der Haftung gemäß § 12 BAO (im Gegensatz zur Haftung der gesetzlichen Vertreter von juristischen Personen gemäß §§ 9, 80 BAO) nicht um eine verschuldensabhängige Ausfallshaftung. Der Komplementär haftet primär und allein auf Grund seiner Gesellschafterstellung, weswegen ein Verschulden an der Nichtentrichtung der verfahrensgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten bzw. an deren Ausfall im gegenständlichen Fall nicht zu überprüfen war, da nicht tatbestandsrelevant.

Aus dem Einwand der Beschwerdeführerin, sie wäre vom Landesgericht für Strafsachen Wien vom Vorwurf der Abgabenhinterziehung exkulpiert worden, lässt sich nichts gewinnen, da es keine Voraussetzung für die Haftungsinanspruchnahme gem. § 12 BAO bildet und somit ins Leere geht.

Bezugnehmend auf die Beschwerde gegen die UFS Entscheidung vom 20.12.2013 war in dieser Berufungsvorentscheidung nicht abzusprechen.

Hinsichtlich der in Beschwerde genannten Nebengebühren darf darauf hingewiesen werden, dass diese das Schicksal des Hauptanspruches teilen und sie somit in die Haftung mit einzubeziehen waren.

Aus vorstehend genannten Überlegungen war den Zweckmäßigkeitsüberlegungen gegenüber den Interessen der Beschwerdeführerin auf Grund ihrer wirtschaftlichen Situation nicht zur Haftung herangezogen zu werden, Vorrang einzuräumen.

Mit Vorlageantrag vom 27. April 2015 beantragte die Bf, die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen.

Dieses möge nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor einem Senat entscheiden.

Ergänzend brachte die Bf in der mündlichen Verhandlung vom 26. Jänner 2017 vor, dass auf Grund des gegen die Kommanditgesellschaft ergangenen Abgabenbescheides des UFS vom 20. Dezember 2013, der auch als Grundlage für den hier angefochtenen Haftungsbescheid gemäß § 12 dient, der Vollstreckungsbescheid des Finanzamtes 2/20/21/22 vom 24. Juni 2014 ergangen sei. Gegen diesen sei Beschwerde beim Bundesfinanzgericht unter gleichzeitiger Stellung eines Aussetzungsantrages erhoben worden. Die Beschwerde sei bislang unerledigt.

Mit diesem Vollstreckungsbescheid seien sämtliche Abgabenforderungen gegen die KG, für welche die Komplementärgesellschaften haften sollen, fällig gestellt worden. Davor seien für sämtliche Abgabenforderungen Stundungsanträge eingebracht worden, über die bis zu diesem Vollstreckungsbescheid nicht entschieden worden sei. Der Vollstreckungsbescheid sei der Anlass zur Einbringung des Konkursantrages der KG gewesen.

Die Begründung des Vollstreckungsbescheides gehe unter Zugrundelegung des Bescheides des UFS von der Sachverhaltsfeststellung aus, dass die F-KG an einem USt-Karussell und damit an einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung beteiligt gewesen sei und die geltend gemachten Vorsteuern in Millionenhöhe aus diesem Betrug resultieren sollten, obwohl das Landesgericht für Strafsachen Wien mit rechtskräftigen Urteil vom Da1, GZ Z6, Herrn H als Geschäftsführer der KG und der Komplementärgesellschaften, aber auch sämtliche Geschäftsführer aller weiteren Unternehmen in den Lieferketten, in welchen die F-KG tätig gewesen sei, von der Anklage der Abgabenhinterziehung rechtskräftig freigesprochen habe.

Der Verfahrensgegenstand des Abgabenverfahrens und jener des gerichtlichen Strafverfahrens seien ident gewesen, das Finanzamt sei als Opfer am Verfahren beteiligt gewesen und habe keinerlei Rechtsmittel gegen den Freispruch erhoben. Es seien den beiden Verfahren die identen Beweismittel zugrunde gelegen mit dem Unterschied, dass der UFS die Einvernahme der beantragten Zeugen aus dem Finanzamt und der Steuerfahndung mit der Begründung der Amtsverschwiegenheit verweigert habe, das Landesgericht für Strafsachen Wien diese hingegen einvernommen habe und dann kein Zweifel bestanden habe, dass Herr H als Geschäftsführer der KG und der Komplementärgesellschaften in keinster Weise an einer Abgabenhinterziehung beteiligt gewesen sei.

Ein in die Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden fallende Verfolgung wegen des Vorwurfs fahrlässiger Abgabenhinterziehung (§ 34 FinStrG) habe nicht stattgefunden.

Mit der Zugrundelegung einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung würden das Finanzamt und der UFS eine Zuständigkeit in Anspruch nehmen, die ihnen gemäß § 53 FinStrG nicht zustehe. Mit dem UFS-Bescheid sei sohin ein zweites Mal über den identen Sachverhalt entschieden worden und liege damit ein Verstoß gegen den Grundsatz ne bis idem vor.

In der Verweigerung der Gutschrift und Auszahlung der beantragten Vorsteuern liege die unzulässige Verhängung der gerichtlichen Strafe des Verfalls (§ 20 StGB) vor.

Die Bf lege den genannten Vollstreckungsbescheid vom 24. Juni 2014 sowie die von der F-KG dagegen durch den Steuerberater erhobene Beschwerde vom 2. Juli 2014 vor und erhebe das dort enthaltene Beschwerdevorbringen zu ihrem weiteren Vorbringen in dieser Beschwerdesache und halte ihre bisher gestellten Anträge aufrecht.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Gemäß § 12 BAO haften die Gesellschafter von als solche abgabepflichtigen und nach bürgerlichem Recht voll oder teilweise rechtsfähigen Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit persönlich für die Abgabenschulden der Personenvereinigung. Der Umfang der Haftung richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts.

Daher ist für die Komplementäre einer KG die Bestimmung des § 128 UGB iVm. § 161 Abs. 2 UGB maßgebend. Komplementäre einer KG haften wie Gesellschafter einer OHG unmittelbar, primär, unbeschränkt, unbeschränkbar, persönlich und solidarisch (Ritz, BAO⁴, § 12 Tz 3). Dabei kommt es allein auf die förmliche Gesellschafterstellung, also auf die nach Gesellschaftsrecht zu beurteilende Rechtsposition und nicht auf ein Verschulden an (vgl. VwGH 13.4.2005, 2004/13/0027).

Laut Firmenbuchauszug war die Bf seit 1. April 1974 (ab 29. Juli 1992 neben der A-GmbH) unbeschränkt haftende Gesellschafterin der F-KG. Über das Vermögen der F-KG wurde mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom Da3 das Konkursverfahren eröffnet.

Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom Da5 wurde auch über das Vermögen der Bf ein Konkursverfahren eröffnet und Dr. MV. zum Masseverwalter bestellt.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 2.3.2006, 2006/15/0087) wird durch Eröffnung des Konkurses über das Vermögen eines Steuerpflichtigen das gesamte, der Exekution unterworfene Vermögen, das dem Gemeinschuldner zu dieser Zeit gehört oder das er während des Konkurses erlangt (Konkursmasse), dessen freier Verfügung entzogen. Der Masseverwalter ist für die Zeit seiner Bestellung betreffend die Konkursmasse - soweit die Befugnisse des Gemeinschuldners beschränkt sind - gesetzlicher Vertreter des Gemeinschuldners iSd. § 80 BAO. Auch in einem Abgabenverfahren tritt nach der Konkurseröffnung der Masseverwalter an die Stelle des Gemeinschuldners, soweit es sich um Aktiv- oder Passivbestandteile der Konkursmasse handelt. Die Abgaben sind daher während des Konkursverfahrens gegenüber dem Masseverwalter, der insofern den Gemeinschuldner repräsentiert, festzusetzen. Auch das Erkenntnis über die gegenständliche Beschwerde ist daher an den Masseverwalter und nicht an den Gemeinschuldner zu richten und dem Masseverwalter zuzustellen.

In seiner Eigenschaft als unbeschränkt haftender Gesellschafter konnte die Bf für die Abgabenschulden der KG somit auch in Anspruch genommen werden. Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Heranziehung der Bf zur Haftung nach § 12 BAO waren daher erfüllt.

Allerdings ist die Geltendmachung der Haftung in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Ermessensentscheidungen der Abgabenbehörde haben sich gemäß § 20 BAO innerhalb der Grenzen zu halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Wie die Abgabenbehörde auch in diesem Zusammenhang richtig ausgeführt hat ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen.

Die Haftung nach § 12 BAO ist zwar keine Ausfallshaftung, jedoch ist das Prinzip der Nachrangigkeit der Haftung im Verhältnis zur Inanspruchnahme der Gesellschaft zu berücksichtigen. Der Haftende kann somit in der Regel nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Einbringung der Abgaben bei der Gesellschaft gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Eine ermessenswidrige Inanspruchnahme des Haftenden läge vor, wenn aushaftende Abgabenschulden vom Primärschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten rasch eingebracht werden könnten (vgl. VwGH 16.10.2002, 99/13/0060).

Auch wenn die Bf wegen der Gesellschafterstellung der A-GmbH ab 29. Juli 1992 nicht die einzige in Betracht kommende Haftende ist, ist die Abgabenbehörde auf Grund der Höhe der haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten und der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der A-GmbH mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom Da4 in Hinblick auf den Umstand, dass diese Abgabenschulden bei der F-KG nicht mehr eingebracht werden können, auch in Ausübung des eingeräumten Ermessens nicht rechtswidrig vorgegangen.

Den umfangreichen Ausführungen der Abgabenbehörde in der Beschwerdevorentscheidung zum Ermessen wurde wie auch denen hinsichtlich der Unrichtigkeit der zugunde liegenden Abgabenbescheide, dem mangelnden Verschulden der Bf an der Nichtentrichtung der Abgaben, des Freispruchs des Geschäftsführers vom Vorwurf der Abgabenhinterziehung und der weiteren Einwendungen ind der Beschwerde im Vorlageantrag nichts entgegnet, daher wird zwecks Vermeidung von Wiederholung auf die diesbezüglichen Ausführungen der Beschwerdevorentscheidung vom 27. März 2015 verwiesen.

Laut Rückstandsaufgliederung vom 22. November 2016 haftet die haftungsgegenständliche Einfuhrumsatzsteuer 7/05 nur mehr mit einem Betrag von € 11.279,52 statt € 18.097,16 unberichtigt aus, daher war die Haftung um den Betrag von € 6.817,64 einzuschränken. 

Auf Grund des Vorliegens der Voraussetzungen des § 12 BAO erfolgte somit die Inanspruchnahme der Bf für die laut Rückstandsaufgliederung vom 22. November 2016 nach wie vor unberichtigt aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der F-KG im Ausmaß von € 25,322.418,07 zu Recht.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision:

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt.

Einer Rechtsfrage kommt grundsätzliche Bedeutung zu, wenn das Erkenntnis von vorhandener Rechtsprechung des VwGH abweicht, diese uneinheitlich ist oder fehlt.

Da die Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht erfüllt sind (siehe die in der Begründung zitierten Entscheidungen), ist eine ordentliche Revision nicht zulässig.

Wien, am 26. Jänner 2017

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at