Rechtmäßigkeit der Ermessensentscheidung bei Auswahl des Gesamtschuldners
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter A in der Beschwerdesache X, Adr, vertreten durch die Stb , über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom , betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:
1. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.
2. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
X und die Firma y schlossen am eine Vereinbarung mit folgendem auszugsweise wiedergegebenem Inhalt:
„III.
Festgehalten wird, dass die Firma y seit November 2012 keinen Baurechtszins mehr bezahlt hat. Die Vertragsparteien vereinbaren hiermit, das bestehende Baurecht gemäß Baurechtsvertrag vom einvernehmlich mit Wirkung der Unterfertigung dieses Vertrages aufzuheben und das Baurecht im Grundbuch zu löschen.
IV.
Über Verlangen des Baurechtsbestellers X verpflichtet sich die y, sämtliche Baurechtsgebäude bis spätestens auf eigene Kosten und Gefahr abzubrechen und den Zustand eines unbebauten, baureifen Grundstückes herzustellen.
V.
Auftraggeber ist die y; diese übernimmt auch alle mit der Errichtung und grundbücherlichen Durchführung dieses Vertrages anfallenden Gebühren und Kosten. Beide Vertragsteile erteilen dem Vertragsverfasser Notar (….)“
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel gegenüber X für den Rechtsvorgang“ Vereinbarung Aufhebung eines Baurechtes vom mit y“ vom Wert der Grundstückes in Höhe von 350.000 € die Grunderwerbsteuer mit 12.250 € fest. Begründend wird ausgeführt, die Aufhebung des Baurechtes sei ein weiterer Vorgang im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes. Bemessungsgrundlage sei der Wert des Baurechtes, wobei der Wert dem Wert der Baurechtsliegenschaft (Baurecht länger als 50 Jahre) entspreche. Der Wert für Industriegrund würde lt. Kaufpreissammlung mit 100 € pro m2 angenommen.
Die gegen diesen Bescheid gerichtete Beschwerde bestreitet die Rechtmäßigkeit dieser Vorschreibung mit dem Vorbringen, laut Vereinbarung im Baurechtsvertrag sei das auf der Liegenschaft errichtete Gebäude seitens des Bauberechtigten abzureißen gewesen, sodann es zu keiner Übertragung eines Bauwerkes an den Grundeigentümer gekommen sei. Folglich habe der Grundeigentümer auch keine Entschädigung zu leisten gehabt, weshalb kein Rechtsgrund bzw. keine Bemessungsgrundlage für die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer vorliege. Die vorliegende Bescheidbegründung sei deshalb nicht nachvollziehbar bzw. unschlüssig, da ein Wert des Baurechtes, welches ja aufgeboben wurde, nicht gegeben sei, und ein werthaltiges Gebäude nicht vorhanden sei.
Die abweisende Beschwerdevorentscheidung wurde vom Finanzamt wie folgt begründet:
„ Nach der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes und auch der zum Baurecht ergangenen Kommentarliteratur ist die vorzeitige Aufhebung eines Baurechtes ein steuerbarer Vorgang nach dem Grunderwerbsteuergesetz.
Durch die Aufhebung erlangt der Grundeigentümer, der zuvor durch das bestandene Baurecht auf ein sog. „nudum jus“ reduziert war, wieder das Vollrecht an seinem Grundstück.
Bemessungsgrundlage für Rechtsvorgänge nach dem Grunderwerbsteuergesetz seit dem ist die Gegenleistung bzw. mindestens der gemeine Wert- siehe § 4 (1) 3 GrEStG. Der gemeine Wert eines Baurechtes mit der Dauer von mindestens 50 Jahren entspricht dem gemeinen Wert eines Baurechtes für das bloße Grundstück. Im seinerzeitigen Baurechtsvertrag vom wurde das Baurecht bis zum eingeräumt. Im Zeitpunkt der Aufhebung hätte das Baurecht daher immer noch eine Restdauer von mehr als 50 Jahren und ist somit im Sinne des BMF-Erlasses vom , Zl BMF-010206/0101-VI/5/2014 mindestens mit dem gemeinen Wert des unbebauten Grundstückes anzusetzen.
Auf das Erkenntnis des GZ 2002/16/0083 und den , BMF-010206/0101-VI/5/2014 wird hingewiesen.
Die Beschwerde war daher abzuweisen.“
Im Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht wird nochmals daraus hingewiesen, dass das auf der Liegenschaft laut Baurechtsvertrag errichtete Gebäude entsprechend der Aufhebungsvereinbarung abzureißen gewesen sei und auch abgerissen wurde, weshalb die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer sachlich nicht gerechtfertigt sei, da es zu keiner Übertragung eines Bauwerkes gekommen und folglich auch keine Entschädigung zu leisten gewesen sei. Somit liege kein Rechtgrund bzw. keine Bemessungsgrundlage für die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer vor. Das in der Beschwerdevorentscheidung zitierte VwGH- Erkenntnis sei auf den vorliegenden Beschwerdefall nicht anzuwenden, da bei diesem Erkenntnis das Gebäude nach Generalsanierung und nach Aufhebung des Baurechts auf den Grundeigentümer übergegangen sei.
Über die Beschwerde hat das Bundesfinanzgericht erwogen:
1. Gemäß § 279 Abs. 1 BAO idF. FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013 (im Folgenden kurz BAO) hat das Verwaltungsgericht außer in den Fällen des § 278 immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demnach den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen.
Aus den Bestimmungen der §§ 279 Abs. 1 und 115 BAO ergibt sich aber nicht nur eine solche weite Entscheidungsbefugnis, sondern (überdies aus Gründen der Beachtung der materiellen Richtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung) auch die Verpflichtung des Verwaltungsgerichtes, aus einer erkannten Unrichtigkeit im Tatsachenbereich oder im Bereich der rechtlichen Beurteilung die entsprechenden Folgerungen zu ziehen und die Abänderung des von ihm als rechtswidrig erachteten Bescheides im Spruch seines Erkenntnisses in allen Belangen, somit auch in den unangefochtenen Punkten, vorzunehmen (vgl. dazu etwa auch Stoll, BAO Kommentar, Band 3, Seite 2797f betreffend § 289 BAO idF vor FVwGG 2012). Die Abänderungsbefugnis („nach jeder Richtung“) ist allerdings durch die „Sache“ begrenzt. Daher darf ein Erkenntnis nicht erstmal eine Abgabe vorschreiben (zB. , ) oder eine Person erstmals in die Schuldnerposition verweisen (Ritz, BAO, Kommentar, 5. Auflage, Rz 10 und 11 zu § 279 BAO, zB. , , , 0192 und , 0090).
2. Nach § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 unterliegen der Grunderwerbsteuer der Erwerb des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist.
Nach § 2 Abs. 2 GrEStG 1987 stehen den Grundstücken gleich
1. Baurechte,
2. Gebäude auf fremdem Grund.
Nach § 8 Abs. 1 GrEStG 1987 entsteht die Steuerschuld, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist.
Gemäß § 9 GrEStG 1987 sind Steuerschuldner
1. beim Erwerb kraft Gesetzes der bisherige Eigentümer und der Erwerber
4. bei allen übrigen Erwerbsvorgängen die am Erwerbsvorgang beteiligten Personen.
3. An Sachverhalt liegt dem Beschwerdefall zugrunde, dass mit der Vereinbarung vom , abgeschlossen zwischen X als Grundstückseigentümer des belasteten Grundstückes EZ Z1 GSt- Nr. Z3, KG Z2 und der Bauberechtigten y, das gemäß Baurechtsvertrag vom bis bestehende, unter Baurechtseinlage EZ Z4, KG Z2 verbücherte Baurecht einvernehmlich mit Wirkung der Unterfertigung dieses Vertrages aufgehoben haben. In Punkt IV der Vereinbarung verpflichtete sich die y, über Verlangen des Baurechtsbestellers X sämtliche Baurechtsgebäude bis spätesten auf eigene Kosten und Gefahr abzubrechen und den Zustand eines unbebauten, baureifen Grundstückes herzustellen. Nach Punkt V der Vereinbarung übernimmt die y auch alle mit der Errichtung und grundbücherlichen Durchführung dieses Vertrages anfallenden Gebühren und Kosten. Mit Bescheid vom wurde gegenüber X für den Rechtsvorgang „Vereinbarung Aufhebung eines Baurechtes vom mit y“ vom Wert des Grundstückes in Höhe von 350.000 € die Grunderwerbsteuer mit 12.250 € vorgeschrieben und diese Festsetzung wie folgt begründet:
„ Die Aufhebung des Baurechtes ist ein weiterer Vorgang im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes. Bemessungsgrundlage ist der Wert des Baurechtes. Der Wert entspricht dem Wert der Baurechtsliegenschaft (Baurecht länger als 50 Jahre). Der Wert für Industriegrund wurde lt. Kaufpreissammlung mit 100 € pro m2 angenommen.“
4. Die vorliegende Beschwerde bestreitet im Wesentlichen das Vorliegen eines Erwerbsvorganges gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 mit dem Einwand, entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamtes lasse sich aus den zum Baurecht ergangenen Kommentarmeinungen und dem VwGH- Erkenntnis vom , 2002/16/0083 keine solche Steuerpflicht ableiten, denn im Gegensatz zum Sachverhalt des VwGH- Erkenntnisse wurde im Gegenstandsfall mit der vereinbarten Aufhebung des Baurechtes keine Übertragung eines Gebäudes bewirkt, waren doch sämtliche „Baurechtsgebäude“ vom Baurechtsberechtigten laut Punkt IV der Vereinbarung abzureißen und wurden auch abgerissen.
5. Gemäß § 9 Z 1 GrEStG 1987 sind beim Erwerb kraft Gesetzes der bisherige Eigentümer und der Erwerber Steuerschuldner. Diese mehreren Personen sind daher unmittelbar kraft dieser gesetzlichen Bestimmung Gesamtschuldner der Grunderwerbsteuer. Bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses in Abgabensachen steht der Abgabenbehörde die Wahl zu, ob sie alle Gesamtschuldner oder nur einzelne, im letzteren Fall welchen der Gesamtschuldner, die dieselbe Abgabe schulden, zur Leistung heranziehen will. Die Auswahl der zur Leistung der Abgabenschuld heranzuziehenden Gesamtschuldner, die Belastung der einzelnen mit der Gesamtschuld oder nur einen Teil davon, die Bestimmung des Zeitpunktes und der Reihenfolge der Heranziehung der einzelnen Gesamtschuldner liegt im Ermessen der Behörde (siehe dazu ,0222). Das Gesetz räumt der Abgabenbehörde sohin einen Ermessensspielraum ein, in dessen Rahmen sie ihre Entscheidung gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen hat. Solche Ermessensentscheidungen sind zu begründen (). Es ist rechtswidrig, wenn die Gründe für die Heranziehung als Abgabenschuldner im Abgabenbescheid nicht genannt werden (). Die Begründung hat die für die Ermessensentscheidung maßgebenden Umstände und Erwägungen so weit aufzuzeigen, als dies für die Überprüfbarkeit des Ermessensaktes in Richtung auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erforderlich ist. Haften wie im Beschwerdefall gemäß § 9 Z 1 GrEStG gegeben für die Grunderwerbsteuer der bisherige Eigentümer (der bisherige Bauberechtigte) und der Erwerber (der Grundeigentümer) als Gesamtschuldner, so darf sich die Abgabenbehörde im Rahmen ihres Ermessens nicht ohne sachgerechten Grund an jene Vertragspartei halten, die nach dem vertraglichen Innenverhältnis die Steuerlast nicht tragen sollte (, vom , 82/16/0163, vom , 82/16/0140, vom , 90/16/0011, vom , 89/16/0050 und vom , 95/16/0068). Nur wenn Umstände vorliegen, die eine Gefährdung der Einbringlichkeit oder eine Einhebung verbunden mit großen Schwierigkeiten erkennen lassen, wird dies eine Vorschreibung an den Gesamtschuldner, der nach dem Innenverhältnis die Abgabe nicht tragen sollte, nahe legen und begründen (siehe dazu Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 20-23 zu § 9 GrEStG 1987 und die dort referierte VwGH- Rechtsprechung).
6. Im Gegenstandfall haben die Vertragsparteien in Punkt V der Vereinbarung vom ausdrücklich festgehalten, dass die y „auch alle mit der Errichtung und grundbücherlichen Durchführung dieses Vertrages anfallenden Gebühren und Kosten übernimmt“. Mit dieser Wortfolge wurde schlüssig eine sogenannte "pars pro toto" Vereinbarung getroffen. Unter Beachtung der oben dargestellten Rechtslage kam damit dieser vertraglichen Festlegung im Rahmen der Ermessensentscheidung bei der Auswahl des Gesamtschuldners und damit bei der rechtlichen Beurteilung, welchem der potentiellen Gesamtschuldner die Steuer vorzuschreiben ist, entscheidungsrelevante Bedeutung zu. Im angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid hat das Finanzamt die bei der Auswahl des Gesamtschuldners getroffene Ermessensentscheidung in keiner Weise begründet und damit nicht jene maßgebenden Umstände und Erwägungen aufgezeigt, welche letztlich für die Heranziehung des Gesamtschuldners X gesprochen haben. Eine diesbezügliche Ermessensbegründung wäre jedenfalls im Besonderen deshalb vonnöten gewesen um damit jene Gründe nachvollziehbar ins Treffen zu führen, welche nach Meinung des Finanzamtes das Abweichen von der zwischen den Vertragsparteien pars pro toto vereinbarten Übernahme aller „Gebühren- und Kosten“ durch die y bedingten und die erfolgte Vorschreibung an den Gesamtschuldner X sachlich gerechtfertigt hätten. Im Erkenntnis (§ 279 BAO) ist vom Bundesfinanzgericht das Ermessen eigenverantwortlich zu üben (vgl. Ritz, BAO, Kommentar5, Rz 11 zu § 20 BAO). Für das Bundesfinanzgericht ergeben sich jedoch keine Anhaltspunkte die dafür sprechen würden, dass die von den Vertragsparteien in Punkt V der Vereinbarung getroffene generelle Regelung nicht auch die anfallende Grunderwerbsteuer umfassen sollte bzw. die Einbringlichkeit der Abgabe bei der Firma y gefährdet wäre oder die Einhebung mit großen Schwierigkeiten verbunden wäre.
7. Sachverhaltsmäßig liegt dem Beschwerdefall somit zugrunde, dass das Finanzamt, ohne die getroffene Ermessensentscheidung zu begründen und damit ohne erkennbare bzw. nachvollziehbare Darlegung, welche Umstände und Überlegungen ein Abgehen vom vertraglichen Innenverhältnis rechtfertigen, mit dem angefochtenen Abgabenbescheid gegenüber dem X als jenem Gesamtschuldner die Grunderwerbsteuer vorgeschrieben hat, der nach Punkt V der Vereinbarung eine allfällige Grunderwerbsteuer gerade nicht tragen sollte. Damit wurde durch die Heranziehung des Bf. als Steuerschuldner das Ermessen nicht im Sinne des Gesetzes ausgeübt. Darin liegt eine gemäß § 279 Abs. 1 BAO zur Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides führende Rechtswidrigkeit, hielt sich doch das Finanzamt bei der vorgenommenen Steuerfestsetzung ohne dargelegten sachlichen Grund an jenen Gesamtschuldner, der nach dem vertraglichen Innenverhältnis die Steuerschuld nicht tragen soll. Damit ist jedenfalls das Schicksal der vorliegenden Beschwerde bereits entschieden, darf doch durch ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes nicht erstmals eine Abgabe vorgeschrieben werden bzw. eine andere Person in die Schuldnerpostition verwiesen werden (siehe Ritz, BAO, Kommentar5, Rz 11 zu § 279 BAO und die dort zitierte VwGH- Rechtsprechung). Daraus folgt für die Entscheidung des Beschwerdefalles, dass der Bf. mit dem ihm gegenüber erlassenen Grunderwerbsteuerbescheid ermessenswidrig als Abgabenschuldner in Anspruch genommen wurde und die darin gelegene Rechtswidrigkeit bedingt jedenfalls die Aufhebung dieses Abgabenbescheides. Damit erübrigt sich eine rechtliche Auseinandersetzung mit dem Beschwerdevorbringen, für die vereinbarte Aufhebung des Baurechtes sei deshalb keine Grunderwerbsteuer festzusetzen, da abweichend vom Sachverhalt des VwGH- Erkenntnisses vom , 2002/16/0083 es im Gegenstandsfall zu keiner Übertragung eines Bauwerkes gekommen sei, folglich auch keine Entschädigung zu leisten gewesen sei und damit kein Rechtsgrund bzw. keine Bemessungsgrundlage für die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer vorliege.
8. Obiter dictum wird unter Hinweis auf die Bestimmungen des Baurechtsgesetzes (siehe dazu §§ 1, 6 und 9 BauRG) erwähnt, dass das Baurecht das dingliche, veräußerliche und vererbliche Recht ist, auf oder unter der Bodenfläche eines fremden Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Das auf Grund des Baurechtes erworbene oder hergestellte Bauwerk gilt als Zugehör des Baurechtes. Dem Bauberechtigten stehen am Bauwerk die Rechte des Eigentümers und an dem Grundstück, soweit im Baurechtsvertrag nichts anderes bestimmt ist, die Rechte des Nutznießers zu. Bei Erlöschen des Baurechtes fällt das Bauwerk an den Grundeigentümer, der den Bauberechtigten mangels anderer Vereinbarung für einen Viertelteil des vorhandenen Bauwertes entschädigen muss. Der Verwaltungsgerichtshof gelangte mit Erkenntnis vom , 2002/16/0083 im Fall einer vorzeitigen, rechtsgeschäftlichen Aufhebung des Baurechtes unter Verweis auf die Kommentarmeinungen von Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer 1987, Rz 51 und Rz 59 zu § 2 GrEStG 1987 und von Arnold/ Arnold, Kommentar zum GrEStG 1987, Rz. 74 bis 77a und Rz 95 Abs. 6 zu § 2 GrEStG zur Auffassung, dass „ es im Sinne einer am Gleichheitssatz orientierten, verfassungskonformen Auslegung jedenfalls geboten ist, auch den durch eine einvernehmlich vorgenommenen Aufhebung des Baurechtes bewirkten Erwerb des Eigentums am Gebäude durch den Grundeigentümer der Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG zu unterziehen (Fellner, a.a.O, Rz 51 Abs. 1 zu § 2 GrEStG), weil damit der Grundeigentümer, der zuvor durch das bestandene Baurecht auf ein sog. „nudum ius“ reduziert war, wieder das Vollrecht an seinem Grundstück, vermehrt um das Bestandteil gewordene Gebäude, erhält. Damit wird im Ergebnis auch die von Arnold/Arnold (a.a.O,, Rz 95 Abs. 6 zu § 2 GrEStG) zu Recht als sachlich nicht gerechtfertigt bezeichnete Ungleichbehandlung von Gebäuden auf Basis eines Baurechtes gegenüber Superädifikaten vermieden“. Sowohl die angeführten Kommentarstellen als auch dieses VwGH- Erkenntnis gehen sachverhaltsmäßig davon aus, dass der Grundeigentümer durch die vorzeitige rechtsgeschäftliche Aufhebung des Baurechtes das Vollrecht an seinem Grundstück, vermehrt um das Bestandteil gewordene Gebäude, erhält. Im Beschwerdefall hingegen bewirkte die einvernehmlich vorgenommene Aufhebung des Baurechtes nicht den Erwerb des Eigentums am Gebäude durch den Grundeigentümer, sollten doch sämtliche Baurechtsgebäude auf Kosten und Gefahr des Baurechtsberechtigten abgebrochen werden. Mit dem Argument, im Gegenstandsfall sei abweichend vom Sachverhalt des zitierten VwGH-Erkenntnisses kein Bauwerk übertragen und folglich auch keine Entschädigung geleistet worden, begründete der Bf in der Beschwerde und im Vorlageantrag letztlich seinen Standpunkt, die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer für diesen Vorgang sei sachlich nicht gerechtfertigt. Im fortgesetzten Verfahren wird demzufolge das Finanzamt eingehend auf dieses VwGH- Erkenntnis (nochmals) zu beurteilen haben, ob der beschwerdegegenständliche Rechtsvorgang überhaupt der Grunderwerbsteuer unterliegt.
9. Zulässigkeit der Revision
Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Durch die oben zitierte VwGH- Rechtsprechung ist geklärt, aufgrund welcher Erwägungen und Umstände im Rahmen der Ermessensübung vom vertraglichen Innenverhältnis abgewichen und jenem Gesamtschuldner die Abgabe vorgeschrieben werden darf, der nach der vertraglichen Vereinbarung diese nicht tragen sollte. Von dieser durch die VwGH- Rechtsprechung geklärten Rechtslage weicht dieses Erkenntnis nicht ab.
10. Über die Beschwerde gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom war somit spruchgemäß abzusprechen.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987 § 9 Z 1 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987 § 20 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Schlagworte | Innenverhältnis |
Verweise | Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 21-23 zu § 9 GrEstG 1987 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2017:RV.3100416.2016 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at