Liegenschaftsentnahme gegen Übernahme eines endfälligen Kredites samt Tilgungsträger

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache des BF, vertreten durch V, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrssteuern in Wien vom 17.4.2009, ErfNr. betreffend Grunderwerbsteuer zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO abgeändert wie folgt:

Die Grunderwerbsteuer wird gemäß § 7 Z 3 GrEStG 1987 mit 3,5% von der Gegenleistung in Höhe von € 135.839,72 somit in Höhe von € 4.754,39 (gerundet gemäß § 204 Abs. 1 BAO) festgesetzt.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Am 3. September 2008 errichteten Herr Dr. H und Frau Dr. A - diese in der Folge Beschwerdeführer (Bf) genannt - einen Gesellschaftsvertrag mit Entnahmevereinbarung und Sacheinlage.

Unter Punkt Viertens des Vertrages wurde eine Entnahmevereinbarung getroffen, die lautete:
„1) Liegenschaftsentnahme

Im Rahmen der gegenständlichen Einbringung entnehmen die beiden Gesellschafter der K, Herr Doktor H und Frau Doktor A, im Sinne der Bestimmungen über den Rückbehalt von Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten gemäß Paragraph 16 Absatz 5 Ziffer 3 des Umgründungssteuergesetzes und die K überträgt aus diesem Titel die Liegenschaft Einlagezahl EZ Grundbuch D, mit dem folgenden aktuellen Grundbuchsstand:
……………………………………………….

aus dem Betriebsvermögen der K im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, somit je zu einer ideellen Hälfte (1/2), samt allem rechtlichen und tatsächlichen Liegenschaftszugehör, insbesondere samt allen darauf befindlichen Baulichkeiten, mit allen Rechten, Nutzen und Lasten, wie die K diese Liegenschaft samt Baulichkeiten bisher besessen und benützt hat oder doch zu besitzen und benützen berechtigt war, in das gleichteilige Miteigentum (Privateigentum) von Herr Doktor H und Frau Doktor A.
2) Entnahme damit zusammenhängender Wirtschaftsgüter
Im Zusammenhang mit der vorstehenden Liegenschaftsentnahme werden im Sinne der Bestimmungen über den Rückbehalt von Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten . gemäß Paragraph 16 Absatz 5 Ziffer 3 des Umgründungssteuergesetzes die damit verbundenen Wirtschaftsgüter, und zwar:
A) die liegenschaftsverbundenen Verbindlichkeiten, das sind die Darlehensschulden auf dem Darlehenskonto bei der Bank …… Kontonummer ……, lautend auf „K“, mit einem Schuldenstand am 02.09.2008 im Betrag von 981.083,26- € …. in die gleichteilige Haftung sowie Verzinsungs- und Rückzahlungspflicht von Herrn Doktor H und Frau Doktor A übernommen mit der Verpflichtung, die K diesbezüglich vollkommen klag- und schadlos zu halten, sowie
B) die liegenschaftsverbundenen Ansparguthaben, das sind
a) das Guthaben bei der Bank …….. Kontonummer  ……, lautend auf „K“, mit einem Kontostand am 02.09.2008 im Betrag von 6.089,70 €
b) das Guthaben (Rückkaufswert) bei der …… Versicherung AG, Polizze Nummer ……, mit einem Rückkaufswert am 01.05.2007 im Betrag von 341.859,19 € und einer prämienfreien Versicherungssumme zum 06.08.2008 im Betrag von 474.951,06 € in das gleichteilige Eigentum (Privateigentum) von Herrn Doktor H und Frau Doktor A übernommen. In diesem Zusammenhang erteilen die Vertragsparteien die Zustimmung zur Übertragung dieser Konten und Versicherungsverträge auf die beiden entnehmenden Gesellschafter.
3) Einheitswert
Für Abgabenbemessungszwecke wird festgestellt, dass die Liegenschaft ……… laut schriftlicher Einheitswertbekanntgabe des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrssteuern in Wien vom 02.09.2008, Aktenzeichen ……, als Geschäftsgrundstück - Betriebsgrundstück zum Stichtag 1.1.2008 einen Einheitswert im Betrag von 66.350,30 € aufweist.“

Dieser Vertrag wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern In Wien zur Anzeige gebracht.

Das Finanzamt ermittelte die auf die Liegenschaft entfallende Gegenleistung im Wege einer Verhältnisrechnung. Die mit der Liegenschaft in Verbindung stehenden Verbindlichkeiten wurden auf den Verkehrswert der Liegenschaft, den das Finanzamt in derselben Höhe wie die Verbindlichkeiten ansetzte und den Aktiven bestehend aus Verkehrswert der Liegenschaft zuzüglich der übernommenen Guthaben gegenübergestellt. Daraus errechnete das Finanzamt die Gegenleistung für das Grundstück in Höhe von € 724.229,50. Davon entfiel je die Hälfte somit ein Betrag von jeweils € 362.114,75 auf die beiden entnehmenden Gesellschafter. Jeweils ausgehend von diesen Beträgen erließ das Finanzamt die nunmehr angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 17. April 2009, mit denen die Grunderwerbsteuer jeweils in Höhe von € 12.674,01 festgesetzt worden war.

Gegen diese Bescheide wurde Berufung erhoben. Diese wendete sich gegen die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie gegen die Höhe des angenommenen Verkehrswertes der Liegenschaft im Ausmaß von € 981.083,00. Bezüglich der Verkehrswertermittlung wurde ein Gutachten beigebracht. In diesem wurde der Verkehrswert der Liegenschaft in Höhe von € 887.314,00 festgestellt.
Hinsichtlich der Ermittlung der Gegenleistung wird festgehalten, …. „dass die Entnahme des Guthabens (Rückkaufswert) bei der …… Versicherung sowie die (bislang nicht berücksichtigte) prämienfreie Versicherungssumme in Höhe von € 474.951,06 in einem untrennbaren, causalen Zusammenhang mit übernommenen, liegenschaftsverbundenen Verbindlichkeit stehen. Diese, als Äquivalent für die ansonsten zu leistenden Darlehenstilgungen, wurden über Jahre hindurch aufgebaut und sind zweckgebunden für die Tilgung des übernommenen Darlehens bei Endfälligkeit. Die Rechte und Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag mit der PolizzenNummern ….. bei der …. Versicherung AG sind zur Gänze zugunsten der Bank … (Kto.Nr. …) abgetreten. Ähnlich, bzw. gleich wie Ansparguthaben im Zusammenhang mit Bauspar-Zwischenfinanzierungen sind nach unserer Rechtsansicht diese Guthaben mit der übernommenen Darlehensverbindlichkeit zu saldieren. ……………“.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 29. Mai 2009 wies das Finanzamt die Berufungen als unbegründet ab und setzte die Grunderwerbsteuer nunmehr in Höhe von jeweils € 17.051,92 fest. Dazu wurde ausgeführt:
„Verkehrswert Liegenschaft 887.314 mal Schulden 981.083 durch 893.403,70 (Verkehrswert Liegenschaft plus Guthaben) = 974.395,64, davon 1/2 = € 487.197,82.

Der Rückkaufswert für die Versicherung kann erst nach erfolgtem Rückkauf bzw die Versicherungssumme kann erst nach Auszahlung berücksichtigt werden (§ 4 BewG).
Ihre Berufung vom 05.05.2009 war daher abzuweisen.“

Im Antrag auf Vorlage der Berufungen an die Abgabenbehörde II. Instanz begründeten die Bf nochmals ausführlich ihren Standpunkt und beantragten die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung.

Nun waren die gegenständlichen Berufungen am 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat anhängig und es ist daher die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht übergegangen. Es sind die Rechtssachen somit als Beschwerden im Sinne des Art 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Auf Grund eines an die Bf gerichteten Schriftsatzes des Bundesfinanzgerichtes vom 14. November 2016 replizierte der Bf:

„Wir dürfen den Sachverhalt somit folgendermaßen richtigstellen:
Sachverhalt (Die angeführten Werte wurden gleichteilig durch Hrn. Dr. H und Fr. Dr. A übernommen)

Neben der Liegenschaft (EZ EZ. D.) wurde das Bankguthaben in Höhe von EUR 6.089,70 als Aktiva übernommen. Als liegenschaftsverbundene Verbindlichkeit wurde der endfällige Kredit (Krediteinräumung 23. Dezember 1998 - 31. Dezember 2013) bei der B. (Kontonummer ……) mit einem am Stichtag aushaftendem Saldo von EUR 981.083,26 übernommen. Dieser Kredit war gem. des Kreditvertrages durch eine Zession zweier im Folgenden angeführten Versicherungen (Tilgungsträger) abgesichert.

Versicherungen, welche als Tilgungsträger dienten:

Die Versicherung bei der B. hat 2004 eine Versicherung bei der S Versicherung gleichwertig ersetzt.

Der Einheitswert zum Stichtag 1.1.2008 betrug EUR 66.360,30.

Am 1. April 2009 wurden beide oben angeführten Versicherungen zurückgekauft um den Kredit vorzeitig zu tilgen, zumal aufgrund der wirtschaftlichen Gesamtentwicklung in den Jahren 2008 und 2009 die Gewinnerwartung bei den beiden Versicherungen nach unten revidiert wurden. Um hier keinen wirtschaftlichen Schaden zu erleiden entschied man sich die Tilgungsträger zu Gunsten des Kredites zu liquideren.

Folgende Erlöse wurden dabei erzielt:

Dieser Rückkauf wurde vollständig zur partiellen Abdeckung des oben angeführten Kredites verwendet. Die verbleibende Deckungslücke beträgt somit EUR 273.556,88.

Am 17. Juni 2009 wurde der Kreditvertrag dahingehend angepasst, dass die Kreditsumme auf EUR 266.556,88 reduziert wurde und die beiden Versicherungen als Sicherheiten bzw. Tilgungsträger aus dem Vertrag entfernt wurden.

Der Kredit wurde in 53 Raten bis 31.12.2013 zurückgeführt.

Stellungnahme

Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), BGBI 1987/309, idgF, unterliegen Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen, soweit sich diese Rechtsvorgänge auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer.

Nach § 4 Abs 1 GrEStG 1987 (idF vor BGBI l 2014/36, in Geltung ab 1.6.2014) ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (Besteuerungsgrundsatz). Soweit eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln oder geringer als der Wert des Grundstückes ist, so ist nach der Vorschrift des § 4 Abs 2 Z 1 GrEStG die Grunderwerbsteuer vom Wert des Grundstückes, d. i. der dreifache Einheitswert bzw. der auf einen Liegenschaftsteil entfallende Teilbetrag des dreifachen Einheitswertes (§ 6), zu berechnen.

Gemäß § 5 Abs 1 GrEStG 1987 ist Gegenleistung ua.
1. bei einem Kauf, der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen,

Gemäß § 5 Abs 2 GrEStG l987 gehören zur Gegenleistung
1. Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt,
2. Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen. soweit sie auf den Erwerberkraft Gesetzes übergehen, ausgenommen dauernde Lasten.
……………
Im beschwerdegegenständlichen Fall ist eine Liegenschaft sowie ein Bankguthaben übertragen worden, wobei als Gegenleistung ein Kredit übernommen wurde, welcher durch die zedierten Tilgungsträger zu einer verminderten wirtschaftlichen Belastung führt. Einzig das Bankguthaben ist als rechtlich selbständige Sache, welche nicht der Grunderwerbsteuer - unterliegt zu qualifizieren, weshalb dies anteilsmäßig (0,69 %) zu berücksichtigen ist.
Es sind zum Grunderwerbsteuer auslösenden Zeitpunkt (Entnahme) keine Werte festzustellen.
Somit werden aufgrund der Zeitnähe des Rückkaufes und der Tilgungsfreistellung vereinfachend die Rückkaufswerte herangezogen: (September 2008 - April 2009) B., Polizzennummer EUR 265.843,17
W. Polizzennummer EUR 441.683,21
Gem der Entscheidung des BFG (BFG 17.03.2016, RV/7103222/2014) ist die Übertragung eines Tilgungsträgers, welcher in untrennbarem Zusammenhang mit der Schuldübernahme steht, bei der Ermittlung der Gegenleistung in Abzug zu bringen. In dieser Entscheidung wird auf die endgültige wirtschaftliche Belastung abgestellt. Da die beiden Versicherung zu Gunsten des Kredites zediert wurden, ist der untrennbare Zusammenhang zweifelsfrei gegeben. Eine Verwendung des Rückkaufswertes zu anderen Zwecken als der Tilgung des Kredites wäre nicht möglich gewesen. Die unzertrennbare Verbindung ist auch aus der Laufzeit zu erkennen, welche bei beiden Versicherungen deckungsgleich mit dem Kreditrahmen ist.

Dies scheint auch nur schlüssig, da ein Rückkauf auch nur 1 Tag vor Entnahme der Liegenschaft und zeitgleicher teilweiser Tilgung des Kredites zum gleichen Ergebnis geführt hätte. Dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgte auch das BFG in obig zitierten Entscheidungen, weshalb sich unseres Erachtens folgende Berechnung der Bemessungsgrundlage ergibt:

Die Grunderwerbsteuer beträgt somit für Dr. A EUR 4.754,39.

Beilagen:
- Kreditvertrag vom 23. Dezember 1998
- Anpassung Kreditvertrag vom 17. Juni 2006
- Abrechnung Rückkauf W.
- Mail Kundenbetreuer hinsichtlich Tilgung
- Letztstandspolizze per 1. Juli 2008
- Information Gewinnanteile B. Versicherung vom 5.3.2009“

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Nach § 1 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), BGBl 1987/309, idgF, unterliegen der Grunderwerbsteuer Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen, soweit sich diese auf inländische Grundstücke beziehen.

Gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (Besteuerungsgrundsatz).

Die Bestimmung des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, wonach bei einem Kauf Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen ist, gilt auch für die anderen, einen Übereignungsanspruch begründenden Rechtsgeschäfte.

Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstückes gewährt, oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstückes empfängt (vgl. VwGH 23.2.2006, 2005/16/0276). Auch Leistungen an Dritte, die dem Veräußerer obliegen, aber auf Grund der Parteienabrede vom Erwerber getragen werden müssen, gehören zur Gegenleistung (VwGH 28.2.2007, 2005/16/0193). Schuldübernahmen einer auf der Liegenschaft hypothekarisch sichergestellten Forderung als Kaufpreis oder sonstige Leistung gehören jedenfalls zur Gegenleistung nach dem GrEStG (vgl. VwGH 20.8.1998, 95/16/0334; vgl. zu vor: Fellner, Kommentar Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rzn 6 und 69 f. zu § 5).

Gegenleistungen, die der Erwerber nicht für den Erwerb des Grundstückes, sondern für andere Leistungen des Veräußerers erbringt, sind nicht Teil der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage.

Die Grunderwerbsteuerschuld entsteht gemäß § 8 (1) GrEStG, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist. Das ist nach den Bestimmungen des Grunderwerbsteuergesetzes der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes und nicht erst der Abschluss des Erfüllungsgeschäftes. Zu diesem Zeitpunkt hat grundsätzlich auch die Bewertung zu erfolgen.

Ist die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig, so entsteht die Steuerschuld mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung.

Ist der Erwerber eines Grundstückes eine aufschiebende bedingte Verpflichtung eingegangen, die nach allgemeinen Kriterien als Gegenleistung zu betrachten ist, so wird diese Verpflichtung mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur Gegenleistung (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 10a zu § 5 GrEStG und die dort referierte hg. Rechtsprechung). Gemäß § 4 BewG werden nämlich Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Reziprok Gleiches normiert § 6 BewG für aufschiebend bedingte Lasten.

Im gegenständlichen Fall erfolgte vor der Umgründung der K sowohl die Entnahme der Liegenschaft als auch die Entnahme der damit in Zusammenhang stehenden Guthaben. Ebenso hatten die Erwerber die auf der Liegenschaft lastenden Verbindlichkeiten zu übernehmen.

Weder der Erwerb der Liegenschaft noch der Erwerb des damit in Verbindung stehenden sonstigen Vermögens (Guthaben, ...) waren vom Eintritt einer Bedingung abhängig. Es war lediglich zum Teil der Zeitpunkt der Auszahlung der Guthaben hinausgeschoben.

Die Bestimmungen des § 4 BewG kommen daher im gegenständlichen Fall nicht zum Tragen.

Der Rückkauf der Versicherungen selbst und die Saldierung mit der aushaftenden Kreditsumme war im April 2009 erfolgt.

Dem Beschwerdevorbringen - die Kreditaushaftung um die verpfändeten Versicherungen zu reduzieren und demnach die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer auf € 271.679,44 anteilig auf jeweils € 135.839,72 zu reduzieren kommt Berechtigung zu.

Durch die mit Schriftsatz vom 21. Dezember 2016 vorgelegten Unterlagen wurde nachgewiesen, dass die Versicherungen als Tilgungsträger fungierten und auch die Rechte und Pflichten aus den Versicherungsverträgen auf Dr A und Dr. H übertragen wurden. Der Ansicht der Bf., dass die Übertragung des Tilgungsträgers in untrennbarem Zusammenhang mit der Schuldübernahme steht und daher dessen Wert vom aushaftenden Kreditsaldo in Abzug zu bringen ist, wird daher gefolgt (vgl. dazu auch BFG vom 17.03.2016, RV/7103222/2014, sowie UFS 15.3.2012, RV/1450-W/10; UFS 22.6.2009, RV/0550-F/08).

Dem Beschwerdevorbringen ist somit insgesamt zu folgen und es ist der angefochtene Bescheid insofern abzuändern, als die Grunderwerbsteuer mit 3,5% der anteiligen Gegenleistung in Höhe von € 135.839,72 somit mit einem Betrag von € 4.754,39, festgesetzt wird.

Der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung wurde vom Bf zurückgezogen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall war keine Rechtsfrage, sondern die im konkreten Einzelfall getroffene Vereinbarung zu beurteilen.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 23. Jänner 2017

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at