Aufteilung von Beiträgen zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung auf laufende Bezüge und Sonderzahlungen

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin AA in der Beschwerdesache Bf., über die Beschwerde vom 7. Juni 2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes XX vom 24. Mai 2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2015 zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird im Umfang der Beschwerdevorentscheidung teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer (Einkommen 2015) sowie die darauf entfallende Steuer (Einkommensteuer 2015) sind der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes vom 11. Juli 2016 zu entnehmen, die einen integrierten Bestandteil des Erkenntnisses bildet.

Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der im Inland ansässige Beschwerdeführer (in der Folge abgekürzt: Bf.) war im Streitjahr nichtselbständig als Busfahrer in der Ostschweiz tätig.

In der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2015 machte der Bf. unter anderem an die X. Gebietskrankenkasse entrichtete Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 4.197,71 € als Werbungskosten geltend. Diese Beiträge wurden mit dem am 24. Mai 2016 erlassenen Einkommensteuerbescheid insofern berücksichtigt, als sie aliquot auf laufende und sonstige Bezüge aufgeteilt und von diesen als Werbungskosten in Abzug gebracht wurden.

In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde der Abzug der gegenständlichen Krankenversicherungsbeiträge ausschließlich bei den laufenden Bezügen beantragt. Begründend führte der Bf. aus, die Selbstversicherung bei der X. Gebietskrankenkasse entspreche einer Privatversicherung. Ein Abschluss einer Krankenversicherung bei einem privaten Versicherungsunternehmen sei ihm wegen seiner Behinderung verwehrt. Eine steuerliche Benachteiligung einzig aufgrund dieses Umstandes sei nicht gerechtfertigt.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11. Juli 2016 wurde die Beschwerde abgewiesen. Begründend wurde sinngemäß unter Wiedergabe des Wortlautes des § 62 Z 4 EStG 1988 ausgeführt, der Bf. habe 2015 nachweislich Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 4.197,71 € an die X. Gebietskrankenkasse und nicht an ein privates Versicherungsunternehmen entrichtet. Während letztere die Höhe der Krankenversicherungsbeiträge nach dem Alter, dem Geschlecht und dem Gesundheitszustand des Versicherten sowie nach dem Umfang des Versicherungsschutzes ermittelten, sei Bemessungsgrundlage für die vom Bf. an die X. Gebietskrankenkasse entrichteten Krankenversicherungsbeiträge - gemäß den zu § 16 ASVG ergangen Richtlinien - die vom Bf. im Streitjahr bezogenen 14 Monatsgehälter. Die gegenständlichen Beitragszahlungen seien daher gemäß § 62 Z 4 EStG 1988 anteilig auf laufende und sonstige Bezüge aufzuteilen (Beiträge in Höhe von 3.641,45 € seien auf die laufenden Bezüge und Beiträge in Höhe von 556,26 € auf die sonstigen Bezüge entfallen). Der Umstand, dass dem Bf. aufgrund seiner Erwerbsminderung ein Abschluss einer privaten Versicherung nicht möglich sei, sei für die Beurteilung der Rechtsmäßigkeit der Aufteilung auf sonstige und laufende Bezüge nicht maßgebend.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag brachte der Bf. unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung vor, als Grenzgänger sei er für den Abschluss einer Krankenversicherung selbst zuständig. Er könne sich entweder bei einer privaten Krankenversicherung oder bei der X. Gebietskrankenkasse versichern lassen. Fakt sei, dass in beiden Fällen eine freiwillige Selbstversicherung vorliege, weshalb die entrichteten Sozialversicherungsbeiträge auch in beiden Fällen in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig sein müssten. Es sei nicht verständlich, weshalb der Gesetzgeber Grenzgänger, die sich bei einem privaten Versicherungsunternehmen versichern lassen würden, steuerlich bevorzuge.  

Mit E-Mail vom 23. Dezember 2016 übermittelte der Bf. dem BFG eine Informations-Broschüre der X. Gebietskrankenkasse als Beweis dafür, dass es sich bei der beschwerdegegenständlichen Versicherung um eine freiwillige Krankenversicherung handle.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Strittig ist, ob ein Abzug der vom Bf. entrichteten Krankenversicherungsbeiträge sowohl von den laufenden als auch von den sonstigen Bezügen zu erfolgen hat oder ob ein Werbungskostenabzug ausschließlich bei den laufenden Bezügen vorzunehmen ist.

Als Sachverhalt steht fest, dass der Bf., ein Grenzgänger nach der Schweiz, im Streitjahr Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 4.197,71 € an die X. Gebietskrankenkasse bezahlt hat. Bemessungsgrundlage für diese Beiträge war - wie seitens der X. Gebietskrankenkasse in einem Telefonat ausdrücklich bestätigt wurde (siehe dazu den im Akt befindlichen Aktenvermerk vom 11. Juli 2016) - der gesamte Bruttobezug des Jahres 2015 in Höhe von 72.866,50 CHF (67.209,95 €), welcher Sonderzahlungen (13. und 14. Monatssalär und eine weitere Zahlung) in Höhe von insgesamt 9.659,00 CHF (8.909,18 €) inkludierte.  

Maßgeblich sind im zu beurteilenden Fall die folgenden Normen:

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 sind Werbungskosten unter anderem Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 sind Werbungskosten auch Beiträge von Grenzgängern zu einer inländischen oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Grenzgänger sind im Inland ansässige Arbeitnehmer, die im Ausland ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben.

Gemäß § 62 Z 4 EStG 1988 sind vom Arbeitgeber einbehaltene Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4, soweit sie nicht auf Bezüge entfallen, die mit einem festen Steuersatz im Sinne des § 67 zu versteuern sind, beim Steuerabzug vom Arbeitslohn vor Anwendung des Lohnsteuertarifes (§ 66) abzuziehen.

Gemäß § 67 Abs. 12 EStG 1988 sind die auf Bezüge, die mit festen Steuersätzen zu versteuern sind, entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 4 vor Anwendung der festen Steuersätze in Abzug zu bringen.

Wie der Bf. im Beschwerdeverfahren richtigerweise anmerkt und wie auch aus der elektronisch übermittelten Informations-Broschüre der X. Gebietskrankenkasse hervorgeht, besteht für Grenzgänger nach der Schweiz und Liechtenstein keine Versicherungspflicht bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Diesem Personenkreis steht es somit frei, ob er sich bei einer privaten Krankenversicherung oder bei einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lässt.

Beiträge von Grenzgängern zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 selbst dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie freiwillig geleistet werden. Im Unterschied dazu sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 nur dann - maximal bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Krankenversicherung - als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn eine in- oder ausländische Versicherungspflicht besteht. Für EU-Staatsangehörige, die im EU-Raum wohnen und in der Schweiz arbeiten, besteht auf Grund des am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen bilateralen Abkommens zwischen der Schweiz und der EU über den freien Personenverkehr eine Versicherungspflicht. Würde ein solches Abkommen nicht bestehen, wären Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung lediglich als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Private Versicherungsunternehmen ermitteln die Höhe der Krankenversicherungsbeiträge nach dem Alter, dem Geschlecht und dem Gesundheitszustand des Versicherten sowie nach dem Umfang des Versicherungsschutzes. Mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhanges mit den Einkünften des Versicherten und somit auch mit sonstigen Bezügen gemäß § 67 EStG 1988 werden die gesamten, an private Versicherungsunternehmen entrichteten Krankenversicherungsbeiträge - soweit sie überhaupt als Werbungskosten anzuerkennen sind (Bestand einer Versicherungspflicht, betragsmäßige Limitierung) - bei den laufenden Bezügen in Abzug gebracht (siehe dazu Doralt, EStG¹⁴, Tz 125/1; UFS 1.7.2004, RV/0028-F/03; UFS 25.1.2005, RV/0095-F/04; BFG 9.1.2015, RV/1100625/2014).

Im Unterschied dazu ist Bemessungsgrundlage für die Höhe der Krankenversicherungsbeiträge bei der X. Gebietskrankenkasse - auch bei Vorliegen einer freiwilligen Selbstversicherung  - der Jahresbruttolohn inklusive Sonderzahlungen wie beispielsweise das 13. und 14. Monatsgehalt. Eine steuerliche Berücksichtigung der an die X. Gebietskrankenkasse bezahlten Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten hat daher nach ständiger Rechtsprechung (siehe dazu zB VwGH 7.10.2003, 2000/15/0014; UFS 23.3.2010, RV/0404-F/09; BFG 4.12.2015, RV/1100972/2015) dergestalt zu erfolgen, dass diese verursachungsgerecht auf die laufenden und sonstigen Bezüge gemäß § 67 EStG 1988 aufzuteilen sind. Jener Teil der Krankenversicherungsbeiträge, der auf die sonstigen, mit einem festen Steuersatz gemäß § 67 EStG 1988 zu versteuernden Bezüge entfällt, ist vor Anwendung der festen Steuersätze von diesen Bezügen als Werbungskosten in Abzug zu bringen. Jener Teil der Krankenversicherungsbeiträge, der auf das zum laufenden Tarif zu versteuernde Arbeitseinkommen entfällt, ist vor Anwendung des Tarifes des § 33 EStG 1988 von den laufenden Bezügen als Werbungskosten in Abzug zu bringen.

Die von der Abgabenbehörde im angefochtenen Bescheid vorgenommene Aufteilung der als Werbungskosten anzuerkennenden Sozialversicherungsbeiträge einerseits auf sonstige Bezüge mit 556,26 € [4.197,71 € (Beiträge insgesamt) x 8.909,18 € (sonstige Bezüge)/67.209,95 € (laufender Bezug)] und andererseits auf laufende Bezüge mit 3.641,45 € (4.197,71 € - 556,26 €) erfolgte somit zu Recht. 

Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das BFG hat sich bei der rechtlichen Beurteilung, ob freiwillige Beiträge eines Grenzgängers zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung auf laufende Bezüge und Sonderzahlungen aufzuteilen sind, insbesondere auf das Erkenntnis des VwGH vom 7.10.2003, 2000/15/0014, gestützt. Es hat auch dargelegt, weshalb das zitierte Erkenntnis aus seiner Sicht im Beschwerdefall anwendbar ist.

Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung wurden somit nicht berührt, weshalb eine (ordentliche Revision) nicht zulässig ist.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 24. Jänner 2017

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at