Entnahme einer Fremdwährungsschuld zum Teilwert

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter in der Beschwerdesache Beschwerdeführers-Adresse, vertreten durch Steuerberaterin, gegen den Bescheid des Finanzamtes vom 12. April 2013 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenem Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit der Abgabe erfährt keine Änderung.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

A.1.) Der Beschwerdeführer brachte mit Stichtag 30. November 2011 den Betrieb des nicht protokollierten Einzelunternehmens "Name_A" unter Inanspruchnahme des Art. III UmgrStG in die Gesellschaft_A, FN-Nr., ein. Das Betriebsgebäude_Anschrift, sowie zwei zur Liegenschaft gehörige Kredite bei der Bank_A waren nicht Gegenstand der Einbringung, sondern wurden in das Privatvermögen des Abgabepflichtigen entnommen. Bei den Krediten handelt es sich um einen EURO-Kredit sowie um einen Schweizer-Franken-Kredit (über CHF 104.000,00). Der Steuerpflichtige ermittelte den Gewinn des Einzelunternehmens in Form einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Im Zuge der Einbringung gemäß UmgrStG wechselte der Abgabepflichtige die Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 EStG. Der Beschwerdeführer berechnete einen (zum 30. November 2011) ermittelten Kursverlust des CHF-Kredits (Differenz zwischen dem Einstiegskurs von 1,5800 CHF und dem Kurswert zum 30. November 2011 von 1.2315 CHF) mit 18.627,22 € und setzte diesen gewinnmindernd bei der Ermittlung des Übergangsgewinnes an.

A.2.) Anlässlich einer zur ABNr.:_A durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung tätigte der Betriebsprüfer_Name ua. nachfolgende Feststellung:
"Tz. 6 Kursverlust
Der im Rahmen der im Jahr 2011 erstellten Übergangsermittlung angesetzte Kursverlust von 18.627,22 € entstand durch die Entnahme eines Fremdwährungskredites im Rahmen der Einbringung in die Gesellschaft_A. Im Rahmen einer Einbringung nach Art III UmgrStG wurde das Betriebsgebäude mit einem Fremdwährungsdarlehen in das Privatvermögen entnommen.
Eine Realisierung des Kursverlustes bei der Entnahme von Fremdwährungsdarlehen liegt nach Ansicht der BP nicht vor. Eine Tilgung des Fremdwährungskredits ist bei der Entnahme nicht erfolgt" (siehe Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 11. April 2013, ABNr.:_A).

Das Finanzamt_A folgte obiger Feststellung des Betriebsprüfers und erließ einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 (mit Ausfertigungsdatum 12. April 2013), in welchem der Kursverlust keine steuerliche Berücksichtigung fand.
In der hiergegen fristgerecht erhobenen Berufung vom 15. Mai 2013 in Verbindung mit einer Berufungsbegründung vom 24. Juni 2013 führte der Abgabepflichtige begründend aus, im Zuge der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei es nicht möglich gewesen, die bisher in den einzelnen Gewinnermittlungsperioden erlittenen Kursverluste steuerlich geltend zu machen. Dies wäre nur bei einer teilweisen oder gänzlichen Tilgung des Fremdwährungsdarlehens möglich gewesen. Durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG und in weiterer Folge der Entnahme des mit der Liegenschaft verbundenen Fremdwährungsdarlehens würde hinsichtlich des betrieblichen Schicksales der entnommenen Liegenschaft samt den dazugehörigen Investitionskrediten ein abgeschlossener Zeitraum vorliegen, der nach dem Grundsatz der Gesamtgewinnbesteuerung - alle Geschäftsfälle vom Gründungszeitpunkt bis zur Liquidation sollen steuerlich erfasst sein - zu erfassen wäre. Die Gewinnermittlungsarten (§ 4 Abs. 3 EStG und § 4 Abs. 1 EStG) würden zwar in einzelnen Gewinnermittlungszeiträumen zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, sich jedoch bei einer Totalgewinnbetrachtung eines abgeschlossenen Zeitraumes decken. Hätte der Abgabepflichtige daher von Beginn an den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, hätte er jedenfalls die Möglichkeit gehabt, die Kursverluste steuerlich geltend zu machen (Kannbestimmung: seinerzeitige Anschaffungskosten oder höherer Teilwert zum Bilanzstichtag). Es seien daher die bisher nach § 4 Abs. 3 EStG nicht erfassten Kursverluste gewinnmindernd in der Übergangsermittlung anlässlich des Wechsels auf § 4 Abs. 1 EStG zu erfassen. Da sich in weiterer Folge die Liegenschaft samt Fremdwährungsverbindlichkeit im Privatvermögen befinden würde, sei es dem Steuerpflichtigen auf ewig verwehrt, Kursverluste steuerlich geltend zu machen.

A.3.) Das Finanzamt_A begründete die abweisende Berufungsvorentscheidung vom 2. August 2013 ua. damit, gemäß § 4 Abs. 10 EStG seien beim Wechsel der Gewinnermittlungsart die Geldkonten (Bargeld, Guthaben), Bankschulden, Darlehensforderungen bzw. -verbindlichkeiten ohne Zu- und Abschläge zu erfassen. Ein Kursgewinn bzw. -verlust aus einem Fremdwährungsdarlehen gelte bei den Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG dann realisiert, wenn der Vermögenzuwachs endgültig sei. Dies sei erst bei einer Tilgung oder Konvertierung in Euro der Fall. Noch nicht erfasste Konvertierungsgewinne seien beim Wechsel von Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf Betriebsvermögensvergleich im Übergangsgewinn nicht zu erfassen. Der Ausweis des Kursverlustes würde zu einem Zeitpunkt erfolgen, zu dem dieser noch nicht als endgültig zu betrachten sei.

Der Abgabepflichtige begehrte mit Antrag vom 3. September 2013 die Vorlage der Berufung an den unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz. Über Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes vom 16. August 2016 reichte der Abgabepflichtige in seinem Schreiben vom 30. September 2016 ua. Unterlagen betreffend den gegenständlichen Abstattungskreditvertrages nach. Das Finanzamt_A erstattete zu dem schriftlichen Vorbringen keine Äußerung.

Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängig gewesenen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

B.) Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

B.1.) Entnahmen sind nach § 6 Z 4 EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0001), damit werden die stillen Reserven aus der Betriebszugehörigkeit erfasst (Jakom/Laudacher, EStG, 2016, § 6 Rz. 120). Der Teilwert ist nach § 6 Z 1 EStG jener Betrag, den der Erwerber des gesamten Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag; die bis zur Bilanzerstellung gewonnenen Erkenntnisse sind zu berücksichtigen (VwGH 13.12.1995, 92/13/0081).

Verbindlichkeiten sind nach § 6 Z 3 iVm § 6 Z 2 lit. a EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen, also jenem Betrag, den der Schuldner beim Eingehen der Verpflichtung schuldig geworden ist bzw. den er zur Erfüllung aufbringen muss (Jakom/Laudacher, EStG, 2016, § 6 Rz. 104). Dieser Grundsatz entspricht dem Unternehmensrecht (vgl. § 211 Abs. 1 UGB; Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG, Kommentar, § 6 Z 3 EStG 1988, Tz. 2). Muss der Steuerpflichtige beim Bilanzstichtag auf Grund eines im abgelaufenen Wirtschaftsjahr eingetretenen Ereignisses damit rechnen, zur Tilgung der Schuld einen höheren Betrag als den Verfügungsbetrag aufwenden zu müssen, darf der § 4 Abs. 1- Ermittler diesen höheren Betrag ansetzen. Steigt der Teilwert der Verbindlichkeit, sind § 4 Abs. 1-Ermittler berechtigt (Wahlrecht) und § 5-Ermittler nach dem Vorsichtsprinzip (§ 201 Abs. 2 Z 4 UGB) bei Entstehung verpflichtet, den höheren Wert anzusetzen (entspricht der analogen Anwendung von § 6 Z 2 EStG; Jakom/Laudacher, EStG, 2016, § 6 Rz. 106; Doralt/Mayr, EStG¹⁴, § 6 Tz. 265; Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG, Kommentar, § 6 Z 3 EStG 1988 Tz. 2). Schulden, die in fremder Währung oder zum Kurs einer fremden Währung zu tilgen sind, sind mit dem Betrag anzusetzen (Rückzahlungsbetrag), der beim Ankauf für die Rückzahlung der fremden Währung aufzuwenden ist. Der Rückzahlungsbetrag ergibt sich aus dem Kurs im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme; maßgeblich ist der Geldkurs, weil der Unternehmer Euro zum Ankauf der Fremdwährung bietet. Ist der Geldkurs zum Bilanzstichtag niedriger, muss der rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG) den höheren Teilwert ansetzen (Wahlrecht bei § 4 Abs. 1 EStG), sinkt er wieder, kann der niedrigere Wert (begrenzt mit den Anschaffungskosten) ausgewiesen werden (Jakom/Laudacher, EStG, 2016, § 6 Rz. 111 Stichwort: Fremdwährungsverpflichtung; Doralt/Mayr, EStG¹⁴, § 6 Tz 279). Für die Berechnung des Teilwertes wird vom Devisenwarenkurs am Bilanzstichtag auszugehen sein. Kursverluste sind steuerlich in dem Jahr zu verrechnen, in dem sie durch das Steigen des Kurses der Fremdwährung eingetreten sind (Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG, Kommentar, § 6 Z 3 EStG Tz. 4).

Der Verwaltungsgerichtshof hat in dem Erkenntnis vom 24.9.2008, 2006/15/0255, ausgeführt, dass die Einbringung eines gesamten Betriebes eines Einzelunternehmers mit Ausnahme eines bestimmten Fremdwährungskredites nach Art. III UmgrStG in eine GmbH eine Überführung des einzelnen zurückbehaltenen Wirtschaftsgutes (Fremdwährungsschuld) in das Privatvermögen bewirkt. Mit der Zurückbehaltung einer Verbindlichkeit wird ein Entnahmetatbestand verwirklicht.
Bei einer solchen Entnahme ist die Fremdwährungsschuld nach § 6 Z 4 EStG zu bewerten. Im Falle eines bis zum Entnahmestichtag gesunkenen Fremdwährungskurses käme es zu einer Gewinnrealisierung. Nachfolgende Änderungen des Fremdwährungskurses betreffen das Privatvermögen. Außerhalb der Spekulationsfrist (berechnet zwischen Aufnahme der Fremdwährungsschuld und Tilgung bzw. Konvertierung in EUR bzw. ATS) ist der Vorgang einkommensteuerlich nicht zu erfassen. Nicht betrieblich veranlasste Schuldminderungen und Schulderhöhungen sind ab dem Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen steuerlich unbeachtlich (VwGH: Zurückbehaltene Fremdwährungsschuld, RdW 2008/753, 817).

B.2.) Der Beschwerdeführer hat zum 30. November 2011 das Betriebsgebäude_Anschrift, samt dem zur Liegenschaft gehörigen Schweizer-Franken-Kredit bei der Bank_A ins Privatvermögen entnommen. Der endfällige Schweizer-Franken-Kredit wurde zum 30. November 2011 weder getilgt noch in Euro konvertiert. Strittig ist der Teilwert des (entnommenen) Fremdwährungsdarlehens über 104.000,00 CHF.

Der Entnahme der Verbindlichkeit ging ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechner) auf § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) voraus. Im Rahmen der Einbringung nach Art III UmgrStG wurden das Betriebsgebäude_Anschrift, samt den hiermit verbundenen Darlehen entnommen und im Übergangsverlust per 30. November 2011 ein Kursverlust (Differenz Einstiegskurs bei Darlehensaufnahme zum Wechselkurs zum 30. November 2011) zum Ansatz gebracht.

B.3.) Wie oben dargelegt verwirklicht die Überführung einer Fremdwährungsschuld in das Privatvermögen einen nach § 6 Z 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertenden Entnahmetatbestand. Der zum Umgründungsstichtag vorgenommene Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 4 Abs. 1 EStG berechtigt den Beschwerdeführer zu einer Bewertung der Fremdwährungsschuld mit dem zu diesem Zeitpunkt tatsächlich aushaftendem Tilgungsbetrag. Der Abgabepflichtige nahm sohin zutreffend die Berechnung der entnommenen Verbindlichkeit in Höhe des sich aus dem zum Entnahmezeitpunkt gegebenen Devisenwarenkurs ergebenden Rückzahlungsbetrages vor (Bewertung des Teilwertes nach dem Höchstwert). Dieser Bewertungsansatz würde zweifellos jenem Wert entsprechen, den ein Übernehmer (eines Betriebes) für die Verbindlichkeit (im Rahmen des Gesamtkaufpreises) zum Ansatz bringen würde. Durch die Bewertung der Verbindlichkeit zum Devisenwarenkurs am Entnahmestichtag wird dem Gebot der Totalgewinngleichheit entsprochen.

Die Überführung der Fremdwährungsverbindlichkeit ins Privatvermögen kommt einer Realisierung des Kursverlustes gleich, da diese aus dem Betriebsvermögen des Beschwerdeführers auf Dauer ausscheidet. Die Entnahme hat zur Folge, dass für den Abgabepflichtigen der (bis zum Entnahmezeitpunkt erwirtschaftete) Kursverlust gesichert eintritt. Die - im gegebenen Fall - betrieblich begründeten Verluste aus dem Fremdwährungsdarlehen werden endgültig, da sämtliche nach dem Entnahmezeitpunkt eintretende Änderungen des Fremdwährungskurses ausschließlich das Privatvermögen betreffen und somit keinen Einfluss mehr auf vergangene bzw. zukünftige Gewinnermittlungsperioden nehmen. Nachfolgende Devisenschwankungen wirken sich ab dem Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen nicht betrieblich aus und sind steuerlich unbeachtlich. Der verwirklichte Vermögensverlust tritt - vergleichbar mit einer Konvertierung in Euro oder Darlehenstilgung - zum Zeitpunkt der Entnahme endgültig ein.

B 4.) Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2011 berechnen sich demnach wie folgt:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut bekämpftem Bescheid: 51.227,33 €
abzüglich Kursverlust: -18.627,22 €
Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut Erkenntnis: 32.600,11 €

Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2011 ergibt sich aus dem angeschlossenen Berechnungsblatt, das als Teil des Spruches Bestandteil dieser Entscheidung ist.

C.) Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Zur streitgegenständlichen Frage, ob die Entnahme eines Fremdwährungsdarlehens eine mit einer Tilgung oder Konvertierung vergleichbare endgültige Realisierung eines Kursverlustes darstellt, liegt - soweit ersichtlich - keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vor. Eine Revision ist daher zulässig.

Innsbruck, am 17. November 2016

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at