Umsatzsteuer bei Glücksspielautomaten

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Wolfgang Pavlik über die Beschwerde (vormals Berufung) der Bf. vertreten durch Stb., vom 28.06.2011, gegen die Bescheide des Finanzamtes Baden Mödling betreffend Umsatzsteuer 2005 – 2009 sowie Festsetzung von Umsatzsteuer für 01-10/2010, vom 27.05.2011, zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird Folge gegeben.

Die Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Spruchbestandteil.

Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bf), vormals Berufungswerberin (Bw) traf die Betriebsprüfung (Bp) des Finanzamtes (FA) den Streitzeitraum betreffend uA folgende Feststellungen:

"Tz. 1 Gratisjetons

20%ige Versteuerung der Jetons

Umsatzsteuer:

Die zu jedem Getränk gereichten und nicht versteuerten Gratisjetons im Wert von je 50 Cent werden von der Bp der Umsatzsteuer (20%) unterzogen (8,33 Cent Ust. pro Jeton).

Körperschaftsteuer:

Die von der Bp hinzugerechnete Umsatzsteuer wird als Aufwand anerkannt, und mindert somit den Gewinn.

2005:

Vereinbarte Entgelte lt. Erklärung 7,424.761,12
Erhöhung lt. Bp 307.906,25
…

2006:

Vereinbarte Entgelte lt. Erklärung 7,996.672,52
Erhöhung lt. Bp 297.710,42
…

2007:

Vereinbarte Entgelte lt. Erklärung 9,108.775,37
Erhöhung lt. Bp 278.284,58
…

2008:

Vereinbarte Entgelte lt. Erklärung 8,803.307,25
Erhöhung lt. Bp 254.170,42
…

2009:

Vereinbarte Entgelte lt. Erklärung 9,464.870,81
Erhöhung lt. Bp 245.095,00
…

01-10/2010:

Vereinbarte Entgelte lt. UVAs 7,359.899,43
Erhöhung lt. Bp 184.625,42
…

In der Niederschrift über die Schlussbesprechung wird uA ausgeführt:

"Die in die Spielautomaten eingeworfenen Gratisjetons zu je EUR 0,50 werden von der Bp der Umsatzsteuer unterworfen. Die daraus resultierende Ust wird von der Bp als Betriebsaufwand anerkannt."

Das FA folgte den Feststellungen der Bp und erließ entsprechende Bescheide.

In der Beschwerde (vormals Berufung) gegen die Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2009 und den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 1-10/2010 brachte die Bf vor:

"Die Berufung richtet sich gegen die Umsatzsteuerpflicht für Gratisjetons.

Das Unternehmen erzielt u.A. Umsätze durch den Betrieb von Geldspielautomaten. Mit dem Verkauf von Getränken werden Gratisjetons abgegeben, die ein Freispiel an Geldspielautomaten ermöglichen. Für diese Gratisjetons wird kein gesondertes Entgelt erzielt.

Die Betriebsprüfung hat im Prüfbericht vom 25.05.2011 auf Umsatzsteuerpflicht für die gratis abgegebenen Jetons erkannt und das fiktive Entgelt eines Mindesteinwurfs von 50 Cent als Wert eines Jetons und damit als Umsatzsteuerbemessungsgrundlage angesetzt.

Der Unabhängige Finanzsenat hat in einer Entscheidung vom 1. September 2003, Gz RV/0440-K/02, ausgesprochen, dass bei Gratiseinwürfen mangels Entgelt kein Umsatz ausgeführt wird und somit keine Umsatzsteuerpflicht besteht.
Die Bestimmung, dass bei Geldspielautomaten der Kasseninhalt Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sei, widerspricht dieser Auffassung nicht, so die Meinung des UFS.
…"

Das FA legte die Beschwerde (vormals Berufung) ohne Erlassung einer BVE dem UFS zur Entscheidung vor.

Über die Beschwerde wurde erwogen

Eingangs wird darauf hingewiesen, dass die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängigen Berufungen gemäß § 323 Abs 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen sind.

Folgender Sachverhalt steht fest:

Die Bf, eine GmbH mit dem Betriebsgegenstand „Gaststätten und Betrieb von Automaten“, betrieb im Streitzeitraum verschiedene Betriebstätten mit Glücksspielautomaten (Aufsteller war die Fa X.) und angeschlossener Gaststätte.Die Leitung befindet sich in … NÖ.

Gesellschafter/Geschäftsführer der Bf sind Herr A. B. und Frau C. B. zu je 50%.

Bei den Gratisjetons handelt es sich um von X. hergestellte Plastikjetons, die bei der Konsumation von Getränken gratis dazugegeben werden.

Jeder Erwachsene, der ein Getränk bestellte, bekam als Zugabe einen Gratisjeton mit dem Ziel, die Spielfreudigkeit der Gäste zu steigern. Ein Gratisjeton ermöglichte ein Freispiel und hatte demnach einen Wert von brutto 50 Cent. Nur einige wenige Automaten konnten mit den Gratisjetons bespielt werden, ansonsten konnte man nur mit Geldscheinen oder Münzen spielen. Es gab keine anderen Jetons als diese Gratisjetons. Die Jetons konnten nicht entgeltlich abgelöst werden, sondern mussten „verspielt“ werden.

Bei den Gratisjetons handelte es sich um unentgeltliche Zugaben zu den Getränken; die Getränke waren auch nicht teurer als herkömmlich.
Die in die Spielgeräte eingeworfenen Gratisjetons wurden am Abend in der Lade vorgefunden, gezählt, wieder entnommen und an die Ausgabestelle zurückgeführt.

Es gab eine gewisse räumliche Trennung der Spielautomaten von der Gaststätte, es waren aber auch Automaten in der Gaststätte aufgestellt.

Die Gratisjetons wurden stückweise gezählt. Demnach ergab sich in den Streitjahren folgende Anzahl, was folgendem Wert entsprach:

2005: Stück 738.975 im Wert von EUR 307.906,25 netto

2006: Stück 714.505 im Wert von EUR 297.710,42 netto

2007: Stück 667.883 im Wert von EUR 278.284,58 netto

2008: Stück 610.009 im Wert von EUR 254.170,42 netto

2009: Stück 588.228 im Wert von EUR 245.095,00 netto

01-10/2010: Stück 443.101 im Wert von EUR 184.625,42 netto

Beweiswürdigung:

Die Anzahl der Jetons und deren Wert steht außer Streit.

Auch die übrigen getroffenen Feststellungen sind unbestritten und beruhen auf dem Bp Bericht sowie auch auf den Feststellungen des BFG im Vorverfahren betreffend den Zeitraum 1999 – 2001, RV/7102189/2011, auf welche hiermit verwiesen wird. 
 

Rechtliche Beurteilung:

§ 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 „Steuerbare Umsätze“ lautet:

„Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt;“

§ 4 Abs 1 UStG 1994 lautet:

„ Der Umsatz wird im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme); …“

§ 4 Abs 5 UStG 1994 lautet:

„(5) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheines verbunden sind, so gilt als Entgelt der Preis des Pfandscheines zuzüglich der Pfandsumme. Beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit und bei der Wette ist Bemessungsgrundlage das Entgelt für den einzelnen Spielabschluss oder für die einzelne Wette, wobei ein ausbezahlter Gewinn das Entgelt nicht mindert.

Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit ist der Kasseninhalt.“

Der Gesetzgeber hat damit auf das Urteil des EuGH vom 05.05.1994, C-38/93, Rs Glawe,  reagiert, wonach der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Spieleinsätze, der an die Spieler auszuzahlen ist, nicht zur Bemessungsgrundlage gehört. Bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit bildet – abweichend von Spielen mit Gewinnmöglichkeiten im Allgemeinen und bei der Wette – der Kasseninhalt, somit das, was dem Unternehmer nach Auszahlung der Gewinne verbleibt – die Bemessungsgrundlage.

Die Leistung des Glücksspielunternehmers besteht in der Einräumung einer Gewinnchance gegen Entgelt. (Siehe Ruppe, UStG Kommentar, 3. Auflage, § 4 Tz 78).

Freispiele ändern zwar den Leistungsumfang (der Spieler hat die Möglichkeit, den Automaten länger zu benutzen), sie lassen aber das Entgelt unberührt und bleiben somit unberücksichtigt bzw vermindern allenfalls den Kasseninhalt. (Siehe Ruppe aaO, § 4 Tz 80; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig , UStG-ON § 4 UStG Stand 1.9.2014, rdb.at; Huber in SWK Heft-Nr 20/1995, 444).

Diese Gesetzeslage hat die Bp im vorliegenden Fall richtig angewandt und nur den Kasseninhalt, nämlich den Wert der Differenz zwischen „In und Out“ Ständen, der Umsatzsteuer unterzogen.

Davon zu trennen ist die ggstdl Frage, ob die Gratisjetons zum Kasseninhalt gehören. Es handelt sich hier nicht um Freispiele im klassischen Sinn. Freispiele im klassischen Sinn erhält ein Spieler, der bereits den Automaten bespielt und der bei gewissen Symbolen ohne zusätzliches Entgelt Bonus- oder Freispiele erhält, die es ihm ermöglichen, den Automaten länger zu benutzen und somit den Gewinn zu vergrößern.

Daher ist aus dem Verweis der Bf im Vorverfahren auf die seit 01.01.1995 aG der EuGH Judikatur im Fall „Glawe“ geänderten Rechtslage, wonach eine Erhöhung des Entgelts zwecks Berücksichtigung der Freispiele nicht mehr zu erfolgen habe, nichts zu gewinnen, da diese Rechtslage vom FA ohnehin beachtet wurde.

Das FA erhöht die Entgelte um die Gratisjetons ohne nähere Begründung.

Nach Ansicht des BFG ist das „erste“ Grundgeschäft, nämlich der Erwerb eines Getränks samt Gratisjeton zu Werbezwecken, für die Lösung ggstdl Rechtsfrage entscheidend.

Bei der Beigabe der Gratisjetons handelt es sich um eine Zugabe.

Zugaben sind Vermögensvorteile, die vom Unternehmer den Abnehmern von Waren oder Dienstleistungen zusätzlich gewährt werden (siehe Ruppe/Achatz, UStG Kommentar, 4. Auflage, § 1 Tz 212).

Nach Ruppe/Achatz aaO, § 3 Tz 245f, wurde bisher im Allgemeinen davon ausgegangen, dass Zugaben außerhalb des Leistungsaustausches stehen. Der VwGH hat allerdings im Erkenntnis vom 27.06.2000, 95/14/0108, die angebotene Gratis-Getränkekonsumation im Zusammenhang mit einem Pauschalpreis für eine Halbpension nicht als steuerlich unbeachtliche Gratis-Zugabe, sondern als Teil der insgesamt entgeltlichen Leistung betrachtet. Angesichts des neuen Tatbestandes des § 3 Abs 2 wird daher bei Zugaben zu prüfen sein, ob sie Teil eines entgeltlichen Leistungsaustausches sind bzw ob die Zugabe unselbständige Nebenleistung zur entgeltlichen Leistung ist.

Soweit in solchen Fällen der wirtschaftliche Gehalt des Vorganges nicht auf eine unentgeltliche Zuwendung gerichtet ist, sondern der Kaufentschluss die Zugabe mit umfasst, kann von einem einheitlichen entgeltlichen Vorgang ausgegangen werden (vgl auch dBMF 10.7.2000, BStBl I 1187 und daran anschließend UStR Rz 374). Es macht unter dem Aspekt einer Einkommensverwendungssteuer keinen Unterschied, ob der Käufer die Ware, weil er eine größere Menge erwirbt oder es sich um eine hochpreisige Ware handelt, ohne Zugabe zu einem geringeren Entgelt erhält oder ob er einverstanden ist, zum "normalen" Entgelt eine ausgeweitete Leistung zu erhalten. Im letzteren Fall hat er ein bestimmtes Einkommen aufgewendet, um auch die Zugabe zu erhalten. Eine Besteuerung der Zugabe als unentgeltliche Zuwendung ist daher nicht vorzunehmen.

Eine insgesamt entgeltliche Lieferung ist zB auch die unberechnete Abgabe von Untersetzern (Bierdeckel), Saugdecken (Tropfdeckchen), Aschenbechern und Gläsern einer Brauerei oder eines Getränkevertriebes an einen Gastwirt im Rahmen einer Getränkelieferung, die unberechnete Abgabe von Autozubehörteilen (Fußmatten, Warndreiecke) und Pflegemitteln usw eines Fahrzeughändlers an den Käufer eines Neuwagens oder die unberechnete Abgabe von Schuhpflegemitteln eines Schuhhändlers an einen Schuhkäufer.

Im ggstdl Fall handelt es sich daher um eine insgesamt entgeltliche Lieferung. Im Regelfall wird es sich bei den Getränkekonsumenten um Spieler handeln, die daran interessiert sind, auch Gratisjetons für (weitere) Spiele zu erhalten. Der Kaufentschluss ist daher auch auf den Erhalt der Zugabe gerichtet, sodass der wirtschaftliche Gehalt einen einheitlichen entgeltlichen Vorgang darstellt.

Das bezahlte Entgelt für das Getränk samt Zugabe ist daher als Gesamtentgelt für beide Leistungen zu sehen auf diese aufzuteilen.

Der Unternehmer hat somit ein Getränk und die Einräumung einer Gewinnchance verkauft und mit dem Gesamtentgelt bereits versteuert.

Für diese Betrachtungsweise spricht auch das Argument des FA im Vorverfahren, der Erwerber der Gratisjetons könnte diese auch entgeltlich an Dritte weiterveräußern. Dies wird zwar selten vorkommen, denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung werden die Spieler, wenn sie Getränke bestellen, ihnen angebotene Gratisjetons selbst verspielen, aber theoretisch könnten sie die Jetons auch weiterveräußern. Damit ist jedoch klargestellt, dass die Jetons einen Wert haben, vom Kaufentschluss mitumfasst sind und es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen handelt, sondern im Rahmen des einheitlichen entgeltlichen Vorgangs erworben und vom Unternehmer bereits versteuert wurden.

Eine weitere Besteuerung beim Einwurf des Jetons würde zu einer Doppelbesteuerung derselben Leistung führen und ist somit unzulässig. Die Leistung des Automatenbetreibers besteht ja im Einräumen einer Gewinnchance. Er kann diese Leistung jedoch nur einmal pro Jeton einräumen. Auch die theoretische Weiterveräußerung eines Gratisjetons an einen Dritten würde nichts daran ändern, dass die Gewinnchance nur einmal ermöglicht und verwirklicht (nämlich durch den Einwurf dieses Jetons) werden kann.

Eine Doppelbesteuerung derselben Leistung würde fundamentalen Prinzipien des Umsatzsteuerrechts wie der Neutralität des Mehrwertsteuersystems diametral widersprechen. Ein- und dieselbe Leistung, die ein Unternehmer gegen Entgelt ausführt, darf nur einmal der Umsatzsteuer unterzogen werden.

Zu beachten ist auch, dass die erworbenen Gratisjetons nur an den (bestimmten) Automaten des (bestimmten) Unternehmers verwendet werden können. Somit sind sowohl der leistende Unternehmer als auch der Leistungsinhalt ausreichend konkretisiert. Daher kann auch aus Lehre und Judikatur zu § 19 UStG 1994 betreffend Anzahlungen/Gutscheine das dargestellte Ergebnis abgeleitet werden. In derartigen Fällen geht die Lehre davon aus, dass eine steuerbare Anzahlung vorliegt und die Einlösung des Gutscheins (hier: Jetons) dann nicht mehr steuerbar ist. (Siehe Ruppe/Achatz aaO, § 19, Tz 110: „…muss für Gutscheine uä gelten, bei denen die Leistung bereits spezifiziert ist (zB Zahlung für den Bezug einer Eintrittskarte für eine bestimmte Vorstellung oder Gutschein für ein bestimmtes Hotel einer Hotelkette; ebenso UStR Rz 2607 idF AÖF 243/2010) bzw bei denen eine definierte Leistung zu einem beliebigen Zeitpunkt in Anspruch genommen werden kann (zB Vorverkaufsfahrscheine, Telefonwertkarten; ebenso UFS 19.8.2009, RV/1288-W/05 zu aufladbaren Kundenkarten für die Entleihung von Videofilmen)."

Zusammenfassend kommt das BFG zum Ergebnis, dass die Gratisjetons bereits beim gemeinsam mit dem Getränk getätigten Erwerb der Umsatzbesteuerung unterzogen wurden und mit diesem Geschäft bereits die Gewinnchance gegen Entgelt eingeräumt wurde. Beim später erfolgenden Einwurf handelt es sich daher um keine steuerbare Leistung iSd UStG.

Der Beschwerde war daher Folge zu geben.

Die Umsatzsteuerbescheide waren abzuändern.

Zulässigkeit einer Revision:

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt.
Einer Rechtsfrage kommt grundsätzliche Bedeutung zu, wenn das Erkenntnis von vorhandener Rechtsprechung des VwGH abweicht, diese uneinheitlich ist oder fehlt.
Das gegenständliche Erkenntnis weicht nicht von der Rechtsprechung des VwGH ab.
Die umsatzsteuerliche Beurteilung vorliegender Rechtsfrage ergibt sich unmittelbar aus der Systematik des Umsatzsteuerrechts und ist aus der dazu ergangenen Judikatur abzuleiten.
Da die Voraussetzungen des Art 133 Abs 4 B-VG nicht erfüllt sind, ist eine ordentliche Revision nicht zulässig.

Bemessungsgrundlagen und Höhe der Abgaben:

Umsatzsteuer 2005:

Umsatzsteuer 2006:

Umsatzsteuer 2007:

Umsatzsteuer 2008:

Umsatzsteuer 2009:

Festsetzung von Umsatzsteuer für 01-10/2010:

Wien, am 9. August 2016

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at