Rückzahlung, Entscheidung über Abrechnung nicht zulässig, wenn Finanzamt darüber nicht bereits im Erstbescheid, sondern erst in der Beschwerdevorentscheidung abgesprochen hat

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Rechtsanwalt Mag. Martin Kirnbauer, Rathausstraße 15, 1010 Wien, als Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren der P-GmbH, Anschrift, über die Beschwerde vom 29.4.2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 24.3.2016 betreffend Rückzahlung gemäß § 239 BAO zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Spruch des angefochtenen Bescheides wird insoweit abgeändert, als nunmehr der Antrag als unbegründet abgewiesen wird.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Mit Rückzahlungsantrag vom 25.2.2016 führte der Beschwerdeführer (Bf.) als Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren der P-GmbH aus, dass das Konkursverfahren mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom Datum-1 eröffnet und er als Masseverwalter bestellt worden sei.

Laut Buchungsmitteilung 1/2016 des Finanzamtes vom 18.2.2016 weise der Kontostand der Schuldnerin derzeit ein Guthaben in Höhe von € 68,38 auf. Unter Berücksichtigung der von jenem Steuerkonto abgebuchten Vierteljahresbuchung Körperschaftsteuer 10-12/2015 am 26.11.2015 in Höhe von € 673,00 habe der alte Kontostand € 803,10 betragen. In Anbetracht der von ihm bereits angezeigten Masseunzulänglichkeit hätte die Abbuchung der Vierteljahresbuchung Körperschaftsteuer 10-12/2015 in Höhe von € 673,00 nicht erfolgen dürfen.

Er ersuche daher um entsprechende Gutbuchung und beantrage das am Steuerkonto der Schuldnerin bestehende Guthaben von € 803,10 auf sein Anderkonto zu überweisen.

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Das Finanzamt wies das Ansuchen mit Bescheid vom 24.3.2016 mit der Begründung teilweise ab, dass das Guthaben von € 803,10 aus der Umsatzsteuer 2013 resultiere und einen Zeitraum vor Insolvenzeröffnung betreffe. Die Aufrechnung mit Ansprüchen gegen den Schuldner, die erst nach Insolvenzeröffnung entstanden seien, sei zulässig, zumal das Aufrechnungsverbot des § 20 Abs. 1 IO nur Insolvenzforderungen betreffe. Der rückgezahlte Betrag in Höhe von € 116,00 resultiere aus einer Umsatzsteuergutschrift August 2015.

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Dagegen erhob der Bf. am 29.4.2016 die Beschwerde und brachte vor, dass die insolvenzrechtlichen Vorschriften über die Aufrechnung (§§ 19 und 20 IO) den allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts über die Aufrechnungsbefugnis der Abgabenbehörde vorgehen würden.

Richtig sei, dass Forderungen des Schuldners gegen die Abgabenbehörde, welche erst nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entstanden seien, von der Abgabenbehörde nicht mit Insolvenzforderungen verrechnet werden könnten. Eine Aufrechnung in diesem Fall wäre nur gegen fällige Masseforderungen möglich. Stehe die Steuergutschrift im Zusammenhang mit Leistungen vor der Insolvenzeröffnung, dann könne diese Steuergutschrift mit den sonstigen Insolvenzforderungen des Finanzamtes aufgerechnet werden. Die insolvenzrechtliche Vorschrift des Aufrechnungsverbots beziehe sich nur auf Forderungen mit unterschiedlichen Entstehungszeitpunkten, nämlich bis zur oder nach der Insolvenzeröffnung.

Bei Rückforderungsansprüchen handle es sich um „negative Abgabenansprüche“, die kraft Gesetzes jeweils zu dem Zeitpunkt entstünden, in dem ein gesetzlicher Tatbestand, mit dessen Konkretisierung das Gesetz Abgabenrechtsfolgen verbinde, verwirklicht werde. Entscheidend sei somit, ob der gegenständliche Rückforderungsanspruch aus insolvenzrechtlicher Sicht in den Zeitraum vor oder nach Konkurseröffnung falle. Das führe dazu, dass ein Rückforderungsanspruch, der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei, mit Masseforderungen der Abgabenverwaltung aufrechenbar bzw. dem Masseverwalter herauszugeben sei.

„Der Aufrechnung eines Rückforderungsanspruchs, der bereits vor Eröffnung des Konkurses entstanden war (hier: Rückforderungsanspruch aus der Veranlagung zur Umsatzsteuer der spätestens mit Ablauf des veranlagten Jahres entsteht; auf den Zeitpunkt der Bescheiderlassung kommt es nicht an) mit einer abgabenrechtlichen Konkursforderung steht nichts im Weg.“ (Mohr, IO¹¹, § 19 E 41,mwN)

„Einkommensteuergutschriften aus Jahren vor Konkurseröffnung können zur Tilgung von als Konkursforderungen angemeldeten Abgabenschuldigkeiten verwendet werden.“ (Mohr, IO¹¹, § 19 E 43,mwN)

Im vorliegenden Fall resultiere das Guthaben iHv € 803,10 offenbar aus der Umsatzsteuer 2013 und betreffe somit einen Zeitraum vor Konkurseröffnung. Entgegen den Ausführungen des Finanzamtes sei die Aufrechnung jenes Guthabens mit Ansprüchen gegen den Schuldner, die erst nach Konkurseröffnung entstanden seien, somit nicht zulässig.

Der Bf. stelle daher die Anträge, der Beschwerde Folge zu geben und den Bescheid über die teilweise Abweisung eines Rückzahlungsantrages vom 24.3.2016 aufzuheben und über den Rückzahlungsantrag vom 25.2.2016 neuerlich zu entscheiden.

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Mit Beschwerdevorentscheidung vom 31.5.2016 wies das Finanzamt die Beschwerde ab und führte begründend aus, dass die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs. 4 BAO) gemäß § 239 Abs. 1 BAO erster Satz auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen könne.

Dem Rückzahlungsantrag gemäß § 239 BAO sei der Erfolg zu versagen, wenn im Zeitpunkt der Antragstellung das Abgabenkonto kein Guthaben aufweise. Im Fall eines Rückzahlungsantrages sei grundsätzlich nur über jenen Betrag abzusprechen, der im Zeitpunkt der Antragstellung auf dem Abgabenkonto aufscheine (VwGH 16.5.2002, 2001/16/0375).

Weder im Zeitpunkt der Stellung des Rückzahlungsantrages durch den Masseverwalter am 26.2.2016 noch im Zeitpunkt der Erledigung des Rückzahlungsantrages am 24.3.2016 habe auf dem Abgabenkonto der Schuldnerin ein Guthaben bestanden. Somit habe der Rückzahlungsantrag schon am Nichtvorhandensein eines rückzahlbaren Guthabens scheitern müssen. Allerdings würden die Aufrechnungsvorschriften des Insolvenzrechtes als speziellere Bestimmungen den Verrechnungsvorschriften der BAO vorgehen (vgl. VwGH 19.3.1997, 96/16/0052; VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046).

Im Bescheid vom 24.3.2016 betreffend die teilweise Abweisung eines Rückzahlungsantrages habe das Finanzamt zum Ausdruck gebracht, dass die aus der Umsatzsteuer 2013 resultierende Gutschrift in Höhe von € 1.046,10 mit dem Teilbetrag von „€ 803,10“ (richtig: € 984,38) mit den Masseforderungen gegenverrechnet worden sei. In der vorliegenden Beschwerde habe der Bf. deutlich gemacht, dass er die Verrechnung als unrichtig erachte und damit die Richtigkeit der Gebarung auf dem Abgabenkonto bekämpfe. Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046) sei der angefochtene Bescheid nach seinem materiellen Gehalt einer Deutung als Abrechnungsbescheid im Sinne des § 216 BAO zugänglich. Dabei bestehe letztlich Streit darüber, ob die mit Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 29.10.2015 festgesetzte Gutschrift iHv € 1.046,10 mit dem Teilbetrag iHv € 984,38 gegen aushaftende Masseforderungen aufgerechnet werden könne.

Aus Gründen der besseren Übersichtlichkeit seien die Abgabeninsolvenzforderungen und die nach Insolvenzeröffnung entstandenen Abgabenansprüche in der nachstehenden Tabelle rechnerisch getrennt:

Das Finanzamt Wien 1/23 erklärte, die aus der Umsatzsteuer 2013 resultierende Gutschrift iHv € 1.046,10 mit dem Teilbetrag von € 61,72 mit Abgabeninsolvenzforderungen an

und mit dem Teilbetrag iHv € 984,38 mit Abgabenmasseforderungen an

aufzurechnen.

Der Aufrechnungsvollzug erfolge durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die auf die Herbeiführung der Aufrechnungswirkung gerichtet sei (Aufrechnungserklärung). Die erklärte Aufrechnung wirke auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Forderungen einander erstmals aufrechenbar gegenüber gestanden seien (vgl. VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046 mit Hinweis auf OGH 25.11.1998, 3 Ob 76/975). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 7.11.1986, 86/18/0193; VwGH 15.12.2003, 2003/17/0309) seien im öffentlichen Recht mangels spezieller Vorschriften über die rechtlichen Voraussetzungen einer Aufrechnung die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes analog heranzuziehen.

Zur oben erwähnten Aufrechnung mit Abgabeninsolvenzforderungen:

Voraussetzung für die Aufrechnung nach den §§ 19 und 20 IO sei, dass sich die Forderungen bereits bei Verfahrenseröffnung aufrechenbar gegenübergestanden seien. Es sei daher auf den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches abzustellen. Bei Rückforderungsansprüchen des Abgabepflichtigen handle es sich um „negative Abgabenansprüche“ der Abgabenbehörde“ (vgl. z.B. VwGH 21.9.2006, 2006/15/0072, mwN). Solche Ansprüche entstünden (wie die Abgabenansprüche im engeren Sinn) kraft Gesetzes jeweils zu dem Zeitpunkt, in dem ein gesetzlicher Tatbestand, mit dessen Konkretisierung das Gesetz Abgabenrechtsfolgen verbinde, verwirklicht werde. Auf den Zeitpunkt der Erlassung und gebarungsmäßigen Erfassung des zur Steuergutschrift führenden Bescheides komme es bei der Beurteilung, wann der diesbezügliche Rückforderungsanspruch des Abgabepflichtigen (= Insolvenzschuldner) aus insolvenzrechtlicher Sicht entstanden sei, nicht an. Maßgeblich sei vielmehr, wann der diesen Rückforderungsanspruch unmittelbar auslösende Sachverhalt verwirklicht worden sei (siehe dazu auch OGH 30.9.2009, 3 Ob 183/09x). Sei der „negative Abgabenanspruch“ für eine bestimmte Abgabe bereits vor Insolvenzeröffnung entstanden, stünden einer Aufrechnung dieses Anspruches mit - ebenfalls vor Insolvenzeröffnung entstandenen - Abgabenforderungen keine insolvenzrechtlichen Vorschriften entgegen (vgl. z.B. UFS 10.4.2009, RV/0150-L/07). Die vor Insolvenzeröffnung entstandenen Gegenforderungen des Schuldners könnten mit angemeldeten und nicht angemeldeten Insolvenzforderungen (des Finanzamtes) aufgerechnet werden. Die zur Aufrechnung herangezogenen Abgaben(insolvenz-)forderungen nähmen am Insolvenzverfahren, insoweit die Aufrechnung reiche, nicht teil.

Da der „negative Abgabenanspruch“ für Umsatzsteuer 2013 bereits vor Insolvenzeröffnung entstanden sei, seien einer Aufrechnung dieses Anspruches mit den oben angeführten - ebenfalls vor Insolvenzeröffnung entstandenen - Abgabeninsolvenzforderungen iHv € 61,72 keine insolvenzrechtlichen Vorschriften entgegengestanden (siehe dazu auch UFSjournaI 2008, 108; VwGH 29.1.2004, 2000/15/0046).

Zur Aufrechnung mit Abgabenmasseforderungen:

Nach der erwähnten Verrechnung mit Insolvenzforderungen iHv € 61,72 verbleibe aus der Umsatzsteuer 2013 eine Gutschrift iHv € 984,38. Eine Verrechnung dieser Gutschrift, die bereits vor Konkurseröffnung entstanden sei, mit erst nach Konkurseröffnung entstandenen Abgabenforderungen (Masseforderungen) erachte der Bf. für nicht zulässig. Aus den vom Bf. in diesem Zusammenhang ins Treffen geführten Literaturstellen (Mohr, IO¹¹, E 41 und 43 zu § 19), die auf die Judikatur zur (zulässigen) Aufrechnung von vor Insolvenzeröffnung entstandenen Gutschriften mit Insolvenzforderungen Bezug nähmen, sei für den gegenständlichen Fall nichts abzuleiten. Vorliegend sei die Frage zu beurteilen, ob die vorgenommene Kompensation der vor Konkurseröffnung entstandenen Abgabengutschrift (hier: Gutschrift aus Umsatzsteuer 2013) mit Masseforderungen rechtens gewesen sei.

Gemäß § 20 Abs. 1 erster Satz IO sei die Aufrechnung unzulässig, wenn der Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Schuldner der Insolvenzmasse geworden oder wenn die Forderung gegen den Schuldner erst nach der Insolvenzeröffnung erworben worden sei. Beides treffe nicht zu, wenn die Abgabenbehörde - wie hier - bereits vor der Insolvenzeröffnung Schuldner der Insolvenzmasse geworden sei.

Die Aufrechnung mit Abgabenansprüchen gegen den Schuldner, die erst nach Insolvenzeröffnung entstanden seien (Masseforderungen), gegen Ansprüche des Schuldners an das Finanzamt, die vor Insolvenzeröffnung entstanden seien, sei zulässig, zumal das Aufrechnungsverbot des § 20 Abs. 1 IO nur Insolvenzforderungen treffe (vgl. RAE Rz 154). Die vorkonkurslichen Abgabenansprüche und -gutschriften ergäben per Saldo ein Guthaben iHv € 984,38 (siehe oben). Dieses - vor Insolvenzeröffnung entstandene – Abgabenguthaben könne mit angemeldeten und nicht angemeldeten Abgabenschuldigkeiten egal welcher Zeiträume aufgerechnet werden (vgl. dazu auch UFS 10.4.2009, RV/0150-L/07).

Zur Rückzahlung des Betrages iHv € 116,00:

Dieser Rückzahlungsbetrag resultiere aus der Umsatzsteuersteuergutschrift für den Voranmeldungszeitraum August 2015. Im Konkursverfahren der Schuldnerin sei am 2.7.2015 die Masseunzulänglichkeit bekannt gemacht worden. Im Zeitpunkt der Stellung des Rückzahlungsantrages (am 26.2.2016) hätten auf dem Abgabenkonto Masseforderungen iHv € 484,62 ausgehaftet, die sich wie folgten zusammengesetzt hätten:

Die erwähnte Umsatzsteuergutschrift sei nach dem Eintritt der Masseinsuffizienz entstanden. Die aushaftenden Masseforderungen hätten ausschließlich aus Vorschreibungen an Mindestkörperschaftsteuer resultiert. Die Abgabenansprüche an Mindestkörperschaftsteuer könnten nicht als mit zur Verwaltung und Verwertung gebotenen Rechtshandlungen des Masseverwalters zusammenhängende Masseforderungen angesehen werden. Die Verrechnung der aus der Umsatzsteuer 08/2015 resultierenden Gutschriften iHv € 116,00 mit den oben angeführten - nach Bekanntgabe der Masseunzulänglichkeit entstandenen - Masseforderungen an Mindestkörperschaftsteuer sei im vorliegenden Fall nicht zulässig gewesen (vgl. RAE Rz 158; UFS 10.6.2005, RV/0229-I/04).

Insgesamt gesehen sei daher sowohl die Rückzahlung des Betrages iHv € 116,00 als auch die Abweisung des Mehrbegehrens zu Recht erfolgt.

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Der Bf. beantragte daraufhin mit Schreiben vom 8.7.2016 die Vorlage der Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

§ 213 Abs. 1 BAO: Bei den von derselben Abgabenbehörde wiederkehrend zu erhebenden Abgaben und den zu diesen Abgaben zu erhebenden Nebenansprüchen ist, soweit im Folgenden nicht anderes bestimmt ist, für jeden Abgabepflichtigen, bei Gesamtschuldverhältnissen für die Gesamtheit der zur Zahlung Verpflichteten, die Gebarung (Lastschriften, Zahlungen und alle sonstigen ohne Rücksicht aus welchem Anlass entstandenen Gutschriften) in laufender Rechnung zusammengefasst zu verbuchen.

§ 214 Abs. 1 BAO: In den Fällen einer zusammengefassten Verbuchung der Gebarung sind Zahlungen und sonstige Gutschriften, soweit im Folgenden nicht anderes bestimmt ist, auf die dem Fälligkeitstag nach ältesten verbuchten Abgabenschuldigkeiten zu verrechnen; an die Stelle des Fälligkeitstages hat der davon abweichende zuletzt maßgebliche gesetzlich zustehende oder durch Bescheid zuerkannte Zahlungstermin zu treten. Haben mehrere Abgabenschuldigkeiten denselben Fälligkeitstag oder denselben davon abweichenden Zahlungstermin und reicht ein zu verrechnender Betrag zur Tilgung aller gleichzeitig zu entrichtenden Abgabenschuldigkeiten nicht aus, so hat die Verrechnung bei demselben Zahlungstermin auf die dem Fälligkeitstag nach ältesten verbuchten Abgabenschuldigkeiten und bei demselben Fälligkeitstag auf die früher verbuchten Abgabenschuldigkeiten zu erfolgen. Abgabenschuldigkeiten, für welche ein Pfandrecht besteht, gelten als dem Fälligkeitstag nach jüngste verbuchte Abgabenschuldigkeiten, es sei denn, das Pfandrecht wurde vertraglich eingeräumt. Die Verbuchung von Abgabenschuldigkeiten ist ohne unnötigen Aufschub und in einer von sachlichen Gesichtspunkten bestimmten Reihenfolge vorzunehmen.

Soweit Guthaben nicht gemäß Abs. 1 bis 3 zu verwenden sind, sind sie gemäß § 215 Abs. 4 BAO nach Maßgabe der Bestimmungen des § 239 BAO zurückzuzahlen oder unter sinngemäßer Anwendung dieser Bestimmungen über Antrag des zur Verfügung über das Guthaben Berechtigten zugunsten eines anderen Abgabepflichtigen umzubuchen oder zu überrechnen.

Die Rückzahlung von Guthaben (§ 215 Abs. 4 BAO) kann gemäß § 239 Abs. 1 BAO auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen.

Ein Guthaben im Sinne des § 215 BAO stellt sich als Ergebnis der Gebarung auf dem Abgabenkonto dar, wobei in den Fällen der zusammengefassten Verbuchung der Gebarung nach § 214 Abs. 1 BAO Zahlungen und sonstige Gutschriften zunächst grundsätzlich auf die dem Fälligkeitstag nach ältesten verbuchten Abgabenschuldigkeiten zu verrechnen sind.

Strittig ist, ob ein Betrag von € 803,10 antragsgemäß an den Bf. zurückzuzahlen ist bzw. ob die aus der Umsatzsteuer 2013 resultierende Gutschrift zur Tilgung von Masseforderungen der Abgabenbehörde verwendet werden durfte.

Ein rückzahlbares Guthaben eines Abgabepflichtigen entsteht nach der Rechtsprechung des VwGH zu § 239 BAO für diesen erst dann, wenn auf seinem Steuerkonto die Summe aller Gutschriften die Summe aller Lastschriften übersteigt. Dabei kommt es nicht auf die Gutschriften an, welche die Abgabenbehörde nach Auffassung des Abgabepflichtigen hätte durchführen müssen, sondern auf die von der Abgabenbehörde tatsächlich durchgeführten Gutschriften. Meinungsverschiedenheiten darüber, welche Gutschriften die Abgabenbehörde hätte durchführen müssen, können allenfalls Gegenstand eines Abrechnungsbescheides nach § 216 BAO sein (VwGH 5.9.2012, 2009/15/0095).

Da sich aus dem Vorbringen des Bf. ergibt, dass strittig ist, ob eine Aufrechnung mit Masseforderungen im Falle einer angezeigten Masseunzulänglichkeit zulässig ist, andernfalls ein Rückzahlungsanspruch zu Recht bestünde, liegt ein Antrag auf Erlassung eines Abrechnungsbescheides zwar vor, da jedoch das Finanzamt über diesen Antrag noch nicht entschieden hat, wobei es auf den Spruch des Erstbescheides vom 24.3.2016 ankommt und nicht auf die Beschwerdevorentscheidung, die unzulässiger Weise darüber abspricht, war es dem Bundesfinanzgericht verwehrt, darüber zu entscheiden.

Entscheidungswesentlich war daher im gegenständlichen Rückzahlungsverfahren ausschließlich die Frage, ob ein rückzahlbares Guthaben auf dem Abgabenkonto bestand.

Da infolge der Verrechnung der Gutschrift von € 1.046,10 aus der Veranlagung der Umsatzsteuer 2013 am 29.10.2015 mit der Körperschaftsteuer 2014 (€ 1,00) der Körperschaftsteuer 04-6/2015 (zum Zeitpunkt der Antragstellung mit € 60,72 aushaftend), der Körperschaftsteuer 07-09/2015 (zum Zeitpunkt der Antragstellung mit € 243,00 aushaftend), der Körperschaftsteuer 10-12/2015 (€ 673,00) und einem Teil der Körperschaftsteuer 01-03/2016 (€ 68,38) weder zum Zeitpunkt der Antragstellung (Zahllast von € 368,62) noch derzeit (Zahllast von € 921,62) ein rückzahlbares Guthaben im Sinne des § 215 BAO ausgewiesen wurde bzw. wird, war dem Rückzahlungsantrag der Erfolg zu versagen.

Der Spruch des angefochtenen Bescheides war somit auf gänzliche Abweisung des Rückzahlungsantrages zu ändern, weil der Bf. lediglich die Rückzahlung von € 803,10 aus einem Teil der Insolvenzgutschrift Umsatzsteuer 2013 beantragte. Dadurch ergibt sich allerdings keine Änderung des von Amts wegen (zu Recht) zurückgezahlten Betrages von € 116,00 aus der Massegutschrift Umsatzsteuer 08/2015.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nach Art. 133 Abs. 6 Z 2 B-VG nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Entscheidung folgt vielmehr der dargestellten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes.

Wien, am 29. August 2016

Zusatzinformationen

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