Für einen Nachtrag im Sinne des § 21 GebG ist Parteienidentität Voraussetzung.
Revision eingebracht. Beim VwGH anhängig zur Zahl Ra 2016/16/0098. Zurückweisung mit Beschluss vom .
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R. in der Beschwerdesache der Bf., X., vertreten durch Frau R.A., über die Beschwerde gegen den Bescheid des Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom , Erf.Nr. x/x, betreffend Rechtsgebühren zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen und der angefochtene Bescheid gemäß § 279 Abs. 1 BAO abgeändert wie folgt:
Die Gebühr gemäß § 33 TP 5 Abs. 1 Z. 1 GebG wird festgesetzt mit € 9.920,15
(1 % von einer Bemessungsgrundlage von € 992.014,56).
Die Festsetzung erfolgt gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
Am 12. bzw. wurde zwischen der B.G. und der Bf., der Beschwerdeführerin, ein „Zusatzvertrag zum Mietvertrag abgeschlossen am “, beim Finanzamt angezeigt am zur Erfassungsnummer xx, abgeschlossen. Dieser Zusatzvertrag wurde von der Vertretung der Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zur Anzeige gebracht. Dieser Schriftsatz, mit dem auch die Vertretung mitgeteilt wurde, lautet (ohne Hervorhebungen):
„Diesem Schreiben ist ein Original des Zusatzvertrages zu dem in Fotokopie angeschlossenen Mietvertrag vom angeschlossen.
Das Bestandobjekt, das dem Mietvertrag zugrunde liegt, befindet sich in X.. Die Bf. ist bereits seit in obigem Objekt Mieter. Der Mietvertrag vom war bereits auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.
Aufgrund eines nicht getreuen Geschäftsführers, konnte es geschehen, dass dieser Mietvertrag im Jahr 2005 aufgelöst wurde und ein neuer für die Bf. nachteiliger Mietvertrag über dasselbe Objekt abgeschlossen wurde. Nachteilig u.a. auch deshalb, weil der neue Mietvertrag auf 10 Jahre befristet abgeschlossen wurde; dies jedoch unter Einräumung einer Option, diesen Mietvertrag um weitere 10 Jahre zu verlängern, sodass dieser Mietvertrag, abgeschlossen am , mit dem 20-fachen Jahreswertes zu vergebühren war. Gemäß Tarifpost 5 Z 3 sind Bestandverträge mit bestimmter Dauer höchstens mit dem 18-fachen des Jahreswertes zu vergebühren, sodass im gegenständlichen Fall die höchstmögliche Gebühr bereits zu vereinnahmen war.
Aus diesem Grund wird der Zusatzvertrag zu diesem Mietvertrag auf diese Weise angezeigt, weil aufgrund der bereits zu entrichten gewesenen höchstmöglichen Vergebührung eine weitere Vergebührung nicht mehr möglich ist.
Dazu kommt, dass bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sich seit dem Jahr 1995 am Bestandobjekt nichts geändert hat. Die Bf. hat ihren Standort nach wie vor (seit ) nicht verändert, sodass der Abschluss eines neuen und noch dazu ungünstigeren Mietvertrages nicht notwendig war und nur auf das ungetreue Verhalten des damaligen Geschäftsführers zurückzuführen ist. Eine wirtschaftliche Notwendigkeit zur Änderung des ursprünglichen Mietvertrages hat es nie gegeben.
Es wird daher sehr höflich ersucht, den im Original angeschlossenen Zusatzvertrag zum Mietvertrag mit einer Vergebührungsstampiglie zu versehen, die Gebühr mit € 0,00 festzusetzen und an die ausgewiesene Vertreterin der Mieterin zu retournieren.“
Dieser „Zusatzvertrag zum Mietvertrag abgeschlossen am “ lautet auszugsweise:
„Die Vertragsparteien kommen überein, dass nachstehend angeführte Punkte abgeändert werden wie folgt:
III. BEGINN, DAUER UND BEENDIGUNG
Im Pkt. 3.1.) wird im Satz 2 die Wortfolge „wird auf die Dauer von 10 Jahren befristet abgeschlossen“ durch die Wortfolge „wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen“ ersetzt. Die Sätze 3 und 4 werden ersatzlos gestrichen.
IV. MIETZINS UND WERTSICHERUNG
lm Pkt. 4.1.1.) wird der Betrag € 207.000,00 durch den Betrag von € 17.250,00 (in Worten Euro siebzehntausendzweihundertfünfzig) und die Wortfolge „pro Jahr“ durch die Wortfolge „pro Monat“ ersetzt. Festgehalten wird, dass aufgrund der eingetretenen Indexanpassungen der Mindestmietzins im Jahr 2012 € 19.574,09 netto pro Monat beträgt.
Der Umsatzmietzins wird je Kalendermonat (Abrechnungsperiode) ermittelt, fortgeschrieben und sodann einmal pro Jahr zur Vorschreibung gebracht. Wenn in einem Abrechnungsmonat der rechnerische Umsatzmietzins den Mindestmietzins unterschreitet, so ist jedenfalls in solchen Abrechnungsmonaten der Mindestmietzins zu bezahlen, ohne dass dies auf andere Abrechnungsmonate Einfluss hat.
IX. BAULICHE VERÄNDERUNGEN
…..
Die Kosten und Gebühren dieser Zusatzvereinbarung werden von der Mieterin getragen.
Alle übrigen Bestimmungen dieses Mietvertrages bleiben unverändert aufrecht.“
Der ursprüngliche Mietvertrag vom wurde abgeschlossen zwischen der VM als Vermieterin und der Beschwerdeführerin als Mieterin. Zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Mietvertrages war die VM Eigentümerin der Liegenschaft EZ 1 GB Y.. Eine Einsicht in das Grundbuch hat ergeben, dass das Eigentumsrecht der B.G. an der gegenständlichen Liegenschaft (EZ 1 GB Y.) aufgrund eines Kaufvertrages vom und einer Urkunde vom eingetragen wurde. Vertragspartnerin der Beschwerdeführerin in dem Zusatzvertrag vom 12. bzw. war die B.G..
Im Mietvertrag vom lautet der erste Absatz im Punkt 4.1.), der durch den Zusatzvertrag nicht geändert wurde (die Änderungen beziehen sich auf die Beträge in den nächsten Absätzen):
„Der Mietzins (Hauptmietzins, Betriebskosten und Nebenkosten) zuzüglich Ust in der Höhe von derzeit 20 % ist monatlich am Ersten eines jeden Monats im vorhinein zu entrichten.“
Laut Punkt 5.1.) des Mietvertrages vom wird die Mieterin die Betriebskosten und öffentlichen Abgaben anteilsmäßig bezahlen. In diesen Betriebskosten eingeschlossen sind auch verschiedene, von der Mieterin zu leistende, Versicherungen.
Für diesen Zusatzvertrag vom 12. bzw. wurde der Beschwerdeführerin vom Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel mit Bescheid vom die Gebühr vorläufig mit € 9.356,01 vorgeschrieben. Die Vorschreibung wurde damit begründet, dass dann, wenn durch einen Zusatz oder Nachtrag die Geltungsdauer eines Rechtsgeschäftes verlängert wird, sich die Höhe der Gebühr für den Zusatz oder Nachtrag nach dem Umfang der Verlängerung richtet. Die im Nachtrag erfolgte Abänderung der seinerzeit vereinbarten bestimmten Dauer auf nunmehr unbestimmte Dauer ist als eine Änderung von Rechten und Verbindlichkeiten iSd § 21 GebG anzusehen und daher gebührenpflichtig. Jede Verlängerung der vereinbarten Geltungsdauer ist gebührenrechtlich als selbständiges Rechtsgeschäft zu betrachten.
In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung (nunmehr Beschwerde) wurde ausgeführt:
„Der Gebührenbescheid wird dem Grunde und der Höhe nach wegen unrichtiger rechtlicher Beurteilung bekämpft.
Bezeichnend ist, dass in der Begründung angeführt wird, dass aufgrund des Ergebnisses des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist und daher die Vorschreibung vorläufig erfolgt ist.
Die vorläufige Vorschreibung der Gebühr ist unrichtig. Dies deshalb, weil die Vergebührung von Bestandverträgen Tarifpost 5 Abs. 3 normiert, dass die Vergebührung bei bestimmter Vertragsdauer mit dem dieser Vertragsdauer entsprechend vervielfachten Jahreswert, höchstens jedoch dem 18-fachen des Jahreswertes zu vergebühren ist. Diese Bestimmung normiert eine Höchstgrenze für die Vergebührung von Mietverträgen.
Weil der Zusatz zum Mietvertrag kein vom Hauptmietvertrag verschiedenes Rechtsgeschäft ist, erstreckt sich die gesetzlich normierte Höchstgrenze der Vergebührung auch auf die Zusatzvereinbarung.
Aufgrund der Tatsache, dass der Mietvertrag vom , Erfassungsnummer xx mit dem 20-fachen zu vergebühren war, ist die Höchstgrenze der Vergebührung bei Verträgen mit unbestimmter Vertragsdauer erreicht bzw. im gegenständlichen Fall sogar überschritten, sodass eine weitere Vergebührung nicht mehr Rechtens sein kann.
Die Ausführungen der Behörde 1. Instanz, dass im Sinne des § 21 GebG die im Nachtrag erfolgte Abänderung der seinerzeit vereinbarten bestimmten Dauer auf die nunmehr unbestimmte Dauer als eine Änderung von Rechten und Verbindlichkeiten leg cit anzusehen ist, ist richtig. Die Behörde 1. Instanz übersieht aber, dass die Höchstgrenze der Vergebührung bereits bei der Vergebührung des Hauptvertrages erreicht wurde und daher eine weitere Vergebührung nicht mehr möglich ist. Dies deshalb, weil der Hauptvertrag und die Zusatzvereinbarung als Einheit zu betrachten ist, wenn es um die gesetzlich normierte Höchstgrenze der Vergebührung geht. So lange die Höchstgrenze nicht erreicht ist, ist die Vergebührung eines Zusatzvertrages diskutabel, nicht aber in einem solchen Fall, wenn die gesetzlich normierte Höchstgrenze bereits anlässlich der ersten Vergebührung (Hauptvertrag) erreicht worden ist.
Der bekämpfte Gebührenbescheid ist auch der Höhe nach unrichtig. Eine Gebühr von der gesetzlichen Mehrwertsteuer vorzuschreiben, stellt Unrecht dar. Diese Handlung kommt einer „Doppelbesteuerung“ gleich. Eine Doppelbesteuerung ist dem österreichischen Recht fremd.
Die Behörde war auch nicht berechtigt die Betriebskosten zu schätzen. Eine Nachfrage beim Mieter hätte ergeben, dass die Betriebskosten derzeit € 1.903,54 (ohne Steuer) betragen.
Rein Rechnerisch ergäbe sich daher eine Bemessungsgrundlage von € 773.194, 68.“
Vom Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom die Gebühr endgültig mit € 10.096,96 festgesetzt. In der Begründung wurde dazu ausgeführt:
„Werden durch einen Zusatz oder Nachtrag zu einer bereits ausgefertigten Urkunde die darin beurkundeten Rechte od. Verbindlichkeiten ihrer Art oder ihrem Umfang nach geändert oder wird die vereinbarte Geltungsdauer des Rechtsgeschäftes verlängert, so ist dieser Zusatz oder Nachtrag gem. § 21 GebG im Umfang der vereinbarten Änderung oder Verlängerung als selbständiges Rechtsgeschäft gebührenpflichtig. Im Hinblick darauf, dass nach dem klaren Wortlaut des §21 GebG jede Verlängerung der Geltungsdauer gebührenrechtlich als selbständiges Rechtsgeschäft zu betrachten ist, ist die Auffassung, die Höchstdauer wiederkehrender Leistungen im Sinne des dritten Satzes des §15 Abs.1 BewG1955 beziehe sich auf die gesamte Dauer des durch mehrere solche selbständige Rechtsgeschäfte vermittelten Bestandverhältnisses, unzutreffend. Siehe .
Da laut Zusatzvertrag v. 12./ im Übrigen die Bestimmungen d. Mietvertrages v. gelten, und somit die Überwälzung der Umsatzsteuer auf den Bestandnehmer beurkundet ist, ist im Hinblick auf die Bestimmungen des §17 Abs.1 GebG die USt in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen.
Bemessungsgrundlage lt. Anfragenbeantwortung v. :
Bekanntgegebene Entgelte (Miete, Umsatzmiete,Betriebs-Heizkosten, Warmwasser) und Versicherungen für den Zeitraum - (13 Monate) € 298.522,85 netto und 6.385,11. Daraus errechneter Durchschnitt pro Monat x unbestimmte Dauer (€ 22.693,30 + Ust x 36= 992.014,56 und 491,16 x36= 17.681,76).“
Der gegen diese Erledigung eingebrachte Vorlageantrag enthält folgende Begründung (ohne Hervorhebungen):
„Die Ansicht der bescheiderlassenden Behörde, dass es sich beim Zusatzvertrag zum Mietvertrag um ein vom ursprünglichen Mietvertrag verschiedenes Rechtsgeschäft handelt, ist unrichtig. Der Zusatzvertrag zum Mietvertrag stellt zwar ein selbständiges Rechtsgeschäft i.S. § 21 GebG dar, welches aber im gegenständlichen Fall nicht mehr einer Gebührenpflicht unterliegt. Dies deshalb, weil der ursprüngliche Mietvertrag bereits mit der höchstmöglichen Gebühr i.S. § 33 TP5 (3) GebG vergebührt worden ist.
Die Deckelung im Abs. 3 leg.cit. umfasst auch Zusätze und Nachträge zu einem bestehenden Rechtsgeschäft.
Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf das Vorbringen in der Berufung vom verwiesen. Welcher Inhalt aufgrund des Außerkrafttretens der Beschwerdevorentscheidung zu berücksichtigen ist und auch zum Inhalt dieses Vorlageantrages erhoben wird.
Die Erhöhung der bisher vorgeschriebenen Gebühr um € 740,95 ist auch nicht richtig, weil Versicherungsleistungen, die mit dem Mietverhältnis in überhaupt keinem Zusammenhang stehen, in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden.
Versicherungen, die in den Betriebskosten enthalten sind, wie z.B. Feuerversicherung, Versicherung für Leitungswasser und Sturmschaden sind ebenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
In Anbetracht der Sach- und Rechtslage, wird beantragt, der Beschwerde Folge zu geben und den Gebührenbescheid vom ersatzlos aufzuheben.“
Erwägungen
Für die Festsetzung der Gebühren ist gemäß § 17 Abs. 1 GebG der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird.
Werden durch einen Zusatz oder Nachtrag zu einer bereits ausgefertigten Urkunde die darin beurkundeten Rechte oder Verbindlichkeiten ihrer Art oder ihrem Umfang nach geändert oder wird die vereinbarte Geltungsdauer des Rechtsgeschäftes verlängert, so ist gemäß § 21 GebG dieser Zusatz oder Nachtrag im Umfang der vereinbarten Änderung oder Verlängerung als selbständiges Rechtsgeschäft gebührenpflichtig.
Die Beurteilung, ob eine Urkunde in Bezug auf eine andere Urkunde die Qualifikation eines „Zusatzes oder Nachtrages“ gemäß § 21 GebG hat, ist ausschließlich durch einen Vergleich der „bereits ausgefertigten Urkunde“ und derjenigen Urkunde vorzunehmen, die den Zusatz oder Nachtrag darstellen soll (). Von einem Zusatz oder Nachtrag zu einer bereits voll ausgefertigten Urkunde im Sinne des § 21 GebG kann nur dann gesprochen werden, wenn die Parteien, die den Zusatz oder Nachtrag vereinbart haben, dieselben sind wie die, welche laut der ursprünglichen Urkunde Partner des Rechtsgeschäftes waren (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, § 21 Rz 14 und die dort zitierte Judikatur). Vergleicht man den Mietvertrag vom mit dem am 12. bzw. abgeschlossenen Zusatzvertrag zum Mietvertrag so ist festzustellen, dass keine Personenidentität vorliegt. Auf Seiten der Vermieterin kam es infolge eines Verkaufes der Liegenschaft an die B.G. zu einem Wechsel in der Person der Vertragspartei und liegt damit eine Einzelrechtsnachfolge vor. Von einem Nachtrag im Sinne der Begünstigungsvorschrift des § 21 GebG kann daher nicht gesprochen werden, sondern liegt eine Neubeurkundung eines Bestandvertrages vor (vgl. ).
Im vorliegenden Fall ist die Auswechslung einer der Vertragsparteien hinsichtlich eines Wechsels der Bestandgeberin erfolgt. Ein Einzelrechtsnachfolger kann keinen im Sinn des § 21 GebG begünstigten Zusatz oder Nachtrag abschließen, sondern nur eine Neubeurkundung, welche hier nach § 33 TP 5 Abs. 1 Z. 1 GebG zu beurteilen ist. Somit ist der gegenständliche Zusatzvertrag in vollem Umfang gebührenpflichtig und nicht bloß im Ausmaß seiner Ergänzung.
Das Finanzamt ging daher zu Recht vom Abschluss eines neuen Mietvertrages aus, der nach § 33 TP 5 GebG zu vergebühren war.
Gemäß § 33 TP 5 Abs. 1 GebG unterliegen Bestandverträge, wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält, einer Gebühr von 1 v.H. des Wertes. Nach Abs. 3 derselben Tarifpost ist bei unbestimmter Dauer des Bestandvertrages als Wert das dreifache Jahresentgelt anzunehmen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zählen zum „Wert“, von dem die Gebühr für Bestandverträge zu berechnen ist, alle Leistungen, zu deren Erbringung sich der Bestandnehmer verpflichtet hat, um in den Genuss des Gebrauchsrechtes an der Bestandsache zu gelangen (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band l, § 33 TP 5 Rz 76 und die dort zitierte Rechtsprechung). Grundsätzlich sind somit die Betriebskosten und weiter alle jene Kosten, die den bestimmungsgemäßen Gebrauch der Bestandsache erleichtern oder der Sicherung dienen in die Bemessungsgrundlage für die Bestandsvertragsgebühr einzubeziehen. lm Hinblick auf die Bestimmung des § 17 Abs. 1 GebG ist die Umsatzsteuer im Sinne des UStG bei der Ermittlung der Gebührenbemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn die Überwälzung der Umsatzsteuer auf den Bestandnehmer beurkundet ist (vgl. FeIIner a.a.O., § 33 TP 5 GebG, Rz 107 mit Verweis auf und ). Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , 2163/74 (und in weiteren Erkenntnissen) dargetan hat, ist dann, wenn in einem Bestandvertrag zwischen dem Bestandgeber und dem Bestandnehmer vereinbart wird, dass der Bestandnehmer dem Bestandgeber die auf den Bestandzins entfallende Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) zu ersetzen hat, diese Abgabe ein Teil der Bemessungsgrundlage und unterliegt somit der Rechtsgeschäftsgebühr. Hat sich der Bestandnehmer in der Vertragsurkunde verpflichtet, dem Bestandgeber die auf den Bestandzins entfallende Umsatzsteuer zu vergüten, so ist diese Teil des Entgeltes (Wertes).
Laut dem letzten Satz des Zusatzvertrages zum Mietvertrag abgeschlossen am bleiben alle übrigen Bestimmungen dieses Mietvertrages unverändert aufrecht. Laut Punkt 4.1.) dieses Mietvertrages ist der Mietzins (Hauptmietzins, Betriebskosten und Nebenkosten) zuzüglich USt in der Höhe von derzeit 20 % monatlich am Ersten eines jeden Monates im Vorhinein zu entrichten. Da die Umsatzsteuer laut dem Inhalt des Vertrages von der Beschwerdeführerin als Mieterin zu entrichten ist, ist diese in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen.
Wenn im Vorlageantrag darauf hingewiesen wird, dass die Versicherungsleistungen, die mit dem Mietverhältnis im Zusammenhang stehen, bereits in den Betriebskosten enthalten sind, kann diesem Vorbringen gefolgt werden, da im Mietvertrag vom unter Punkt V. Betriebskosten auch verschiedene Versicherungsleistungen angeführt sind. Da die Versicherungsleistungen laut dem Mietvertrag bereits in den Betriebskosten erfasst sind, können diese kein weiteres Mal in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Auch im angefochtenen Bescheid wurden neben dem Bestandszins und der Umsatzsteuer nur die Betriebskosten in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen. Auch hier wurde davon ausgegangen, dass die Versicherungsleistungen in den Betriebskosten enthalten sind.
Die Bemessungsgrundlage war daher wie folgt zu ermitteln:
Bekannt gegebene Entgelte laut Schriftsatz vom :
Miete, Umsatzmiete, Betriebskosten (darin enthalten Versicherungen), Heizkosten und Warmwasser für die Monate Dezember 2012 bis Dezember 2013 (13 Monate) insgesamt netto € 298.522,85. Daraus ergibt sich ein durchschnittlicher monatlicher Wert von netto € 22.963,30. Dieser monatliche Wert von € 22.963,30 multipliziert mit 36 (unbestimmte Dauer) ergibt einen Wert von € 826.678,80, dazu noch die Umsatzsteuer in der Höhe von € 165.335,76 ergibt eine Bemessungsgrundlage von € 992.014,56. Davon gemäß § 33 TP 5 Abs. 1 Z. 1 GebG 1 % ergibt eine Rechtsgebühr in der Höhe von € 9.920,15.
Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.
Zulässigkeit einer Revision
Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgte in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ( siehe ; und ) und war daher die Revision nicht zuzulassen.
Wien, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 21 GebG, Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267/1957 § 17 Abs. 1 GebG, Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267/1957 § 33 TP 5 Abs. 1 Z 1 GebG, Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267/1957 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2016:RV.7103314.2014 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at