Wiederaufnahme des Verfahrens, Zweikontenmodell

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Be­schwer­desache Bf. vertreten durch SWT-Union Wirtschaftstreuhand GmbH, 2130 Mistelbach, Bahnzeile 9, über die Be­schwer­den vom 03.10.2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes Gänserndorf Mistel­bach vom 01.09.2003 , zugestellt am 03.09.2003, betreffend Wiederaufnahme des Ein­kom­men­steuerverfahrens 1998 und Einkommensteuer 1998 – 2001 nach Durchführung der münd­lichen Verhandlung vom 27.04.2016 ent­schie­den:

I. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Einkommen­steu­er­verfahrens 1998 wird statt gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben .

II. Der Einkommensteuerbescheid 1998 tritt außer Kraft.

III. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 wird als unzulässig ge­wor­den zurückgewiesen.

IV. Die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 1999 – 2001 werden abge­wie­sen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

V. Gemäß Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Mit Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeit (01.01.2014) haben sich die Bezeichnun­gen der Rechtsmittel geändert. Das Bundesfinanzgericht verwendet daher in seinen Ver­fah­ren die verwaltungsgerichtsübliche Terminologie: „Berufungen“ werden als „Beschwer­den“ bezeichnet, „Berufungsvorentscheidungen“ als „Beschwerdevorentscheidungen“ und „Berufungswerber“ als „Beschwerdeführer (Bf.)“.

Aus den Verwaltungsakten:

1. Im Streitzeitraum 1998 – 2001 war der Bf. als praktischer Arzt tätig und ermittelte seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 4 Abs 3 EStG 1988 idgF.

2. Die mit den Beschwerden vom 03.10.2003 angefochtenen Bescheide betreffend Wie­der­aufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1998 und Einkommensteuer 1998 - 2001 er­gingen nach einer Nachschau gemäß § 144 BAO idgF durch die Betriebsprüfung.

In den Begründungsteilen aller Bescheide wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20.08.2003 verwiesen. Der Betriebsprüfungsbericht vom 20.08.2003 besteht aus 32 Text­zif­fern (Tz). In Tz 17 – 30 stehen die steuerlichen Feststellungen zur Einkommensteuer; in Tz 31 jene zur Wiederaufnahme des Verfahrens. In Tz 31 wird auf Tz 17, 18, 20 bis 22 und 24 bis 27 verwiesen.

Tz 17 enthält Feststellungen zur Absetzung für Abnutzung Kunstwerke (Bilder), Tz 18 zum Investitionsfreibetrag, Tz 19 zum Aufwand Heizmaterial 2001, Tz 20 zum Fortbildungs­auf­wand, Tz 21 zum Zinsaufwand, Tz 22 zur Gewinnermittlung 1998 bis 2000 und Tz 23 zur Ge­winnermittlung 2001. In Tz 24 werden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Jah­re 1998 bis 2001 berechnet; in Tz 25 bis 30 die Einkommensteuer für die Jahre 1998 bis 2001.

In Tz 21 – Zinsaufwand wird zu den iHv ATS 25.807,47 (1998), ATS 87.251,13 (1999), ATS 82.942,09 (2000) und ATS 82.281,06 (2001) als Ausgaben aus selbständiger Arbeit erklärten Kreditzinsen festgestellt, dass sie aus folgenden Gründen nicht zu 32,77% be­trieb­lich veranlasst seien:

• Am 06.02.1998 entnahm der Bf. von seinem Konto bei der Bank1 (Nr. 1) ATS 130.000,00; am 12.03.1998 ATS 800.000,00; am 14.05.1998 ATS 200.000,00; am 02.09.1998 ATS 500.000,00 und am 28.10.1998 ATS 400.000,00.

Am 14.02.1998 entnahm der Bf. von seinem Konto bei der Bank2 (Nr.  2) ATS 500.000,00 und legte am 31.12.1998 ATS 250.000,00 auf dieses Konto ein.

Diese Entnahmen betragen abzüglich der Einlage in Summe ATS 2.280.000,00.

• Bei der Bank2 hatte der Bf. das Kreditkonto Nr. 3. Über die­ses Kreditkonto und das Konto bei der Bank2 wurden die Me­di­ka­men­ten­zah­lungen 7/1998 an die QGmbH fremdfinanziert und ein Kredit getilgt, sodass der Kre­dit ab September 1998 iHv insgesamt ATS 1.983.467,27 für fremdfinanzierte Me­di­ka­men­tenzahlungen und die Kredittilgung verwendet wurde.

• Entnahmen iHv ATS 650.000,00 oder 32,77% der Kreditsumme seien durch Verwendung des sog. „Mehrkontenmodells“ fremdfinanziert worden, da der zeitliche Zusammenhang zwi­schen Entnahmen und fremdfinanzierten Medikamentenzahlungen ab 7/1998 bestehe und der Bf. Geldmittel entnommen habe, obwohl die saldiert betrachteten Geldmittelkon­ten keinen Geldmittelüberschuss ergeben.

  Alle Bescheide wurden am 03.09.2003 zugestellt, waren innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Beschwerde anfechtbar und wurde mit den Beschwerden vom 03.10.2003 an­ge­foch­ten.

3. Beschwerdeverfahren:

3.1. Beschwerdeverfahren Verfahrenswiederaufnahme – Einkommensteuer 1998:

3.1.1. In der Beschwerde gegen die Verfahrenswiederaufnahme – Einkommensteuer 1998 brachte der Bf. vor:

Der die Jahre 1999 bis 2002 umfassende Prüfungsauftrag sei auf das Jahr 1998 er­streckt wor­den, da ein nicht betrieblich veranlasster Kreditanteil von 32,77% aus der Sachlage der Jahre ab 1999 nicht feststellbar gewesen sei. Die Zurechnung 1998 iHv ATS 8.457,11 er­hö­he das Einkommen um +/- ATS 4.228,00; sei daher geringfügig und sei nur erfolgt, um eine 10x höhere Zurechnung in den Folgejahren durchführen zu können. Eine Ermes­sens­über­schreitung liege vor. Eine eventuelle privat verursachte Ausweitung der Kreditver­bind­lich­keiten sei aus der im Veranlagungsverfahren 1998 vorgelegten Entwicklung der Bank­kon­ten erkennbar gewesen und stelle keine neu hervorgekommene Tatsache dar. Da die Ab­gabenbehörde den Einkommensteuererstbescheid 1998 nicht vorläufig erlassen habe, habe sie den durch die Erhöhung des Kreditvolumens angestiegenen Finanzierungs­auf­wand als betrieblich veranlasst anerkannt.

© Bf. in der Beschwerde, Seite 2, vorletzter Absatz ff: „Die Feststellungen in Tz 21 des Be­triebsprüfungsberichtes über die Entnahmen 1998 sind richtig. Die Schlussfolgerung aller­dings, dass die Entnahmen ab September 1998 iHv ATS 650.000,00 im Rahmen eines Zwei­kontenmodells finanziert worden sind, ist nicht richtig. Sämtliche Kreditkonten hat­ten am Anfang des Jahres 1998 einen Stand von ATS 3.349.880,00. Bis Ende August war der Kre­ditstand trotz Privatentnahmen von ATS 1.630.000,00 auf ATS 3.038.367,00 abge­sun­ken. In den Monaten September/Oktober sind die Kreditstände zwar angestiegen, aber im No­vem­ber wieder auf den Stand von ATS 3.171.639,00 abgesunken. Die letzte Privat­ent­nahme meines Mandanten erfolgte lt. Betriebsprüfungsbericht Tz 21 am 28.10.1998 mit einem Betrag von ATS 400.000,00. Diese Entnahme hat in keiner Weise den Konto­stand er­höht, der Kontostand ist von Anfang des Jahres 1998 von ATS 3.349.880,00 viel­mehr auf einen Bestand von ATS 3.171.639,00 Ende November 1998 abgesunken. Von einem Zwei­kontenmodell kann daher niemals die Rede sein.

Im Dezember 1998 hat mein Mandant Medikamentenvorauszahlungen an den Lieferanten Q im Ausmaß von ATS 2.050.000,00 geleistet, weshalb der Kontenstand per Ende festgestellt hat, wurden im Dezember 1998 keine Entnahmen getätigt. Der Anstieg der Kre­ditverbindlichkeiten ist lediglich darauf zurückzuführen, dass mein Mandant Medi­ka­men­te vorausbezahlt hat. Er hat Einnahmen von Jänner bis Oktober 1998 im Ausmaß von ATS 2.530.000,00 getätigt. Der Kreditstand vom Anfang des Jahres 1998 in Höhe von ATS 3.349.880,00 ist bis Ende November 1998 auf einen Betrag von ATS 3.171.639,00 reduziert worden. Es kann daher von einem Zweikontenmodell nicht gesprochen werden.

Die dem Betriebsprüfer vorgelegte Monatssaldenliste per 31. Dezember 1998 zeigt diese Entwicklung deutlich und lässt keinen Spielraum für Spekulationen über ein Zweikonten­modell zu. Kreditausweitung fand im Dezember durch die Vorauszahlung für Medikamente statt, sie fand ausschließlich in diesem Monat statt. Ende November war der Stand mit ATS 3.1171.639,00 niedriger als am Beginn des Jahres mit ATS 3.349.880,00. Die letzte Entnahme fand im Oktober statt. Es fehlt also jeder zeitliche Zusammenhang zwischen Ent­nahmen und Kreditausweitung. Damit liegt ein privat verursachter Anstieg des Fi­nan­zie­rungsaufwandes nicht vor und es fehlt damit auch jeder Wiederaufnahmegrund für das Ver­fahren des Jahres 1998“.

3.1.2. In seiner Stellungnahme (12.12.2003) führte der Betriebsprüfer im Wesentlichen aus, privat veranlasste Kreditzinsen seien aus den im Veranlagungsverfahren vorgelegten Un­terlagen nicht erkennbar gewesen, da entscheidungsrelevante Tatsachen und Beweis­mit­tel wie bspw. die Höhe der Entnahmen, Zeitpunkt der Entnahmen, Höhe der Anzahlun­gen, Zeitpunkt der Anzahlungen und sonstige Verwendungsnachweise der Kredite nicht be­kannt gewesen seien. Die Auswirkungen der privaten Kreditzinsen auf die Folgejahre seien nicht geringfügig.

3.1.3. Die Beschwerde vom 03.10.2003 wurde mit der Beschwerdevorentscheidung vom 19.01.2003 abgewiesen. In der gesondert zugestellten Begründung vom 03.01.2003 wur­de sachverhaltsbezogen ausgeführt: „… lm vorliegenden Fall war für die Wiederaufnahme des Verfahrens 1998 die Textziffer 21 des Bp-Berichtes betreffend nichtbetrieblicher Ver­an­lassung von Zinsaufwendungen, die für die Jahre 1998 bis 2001 Auswirkung hatte, aus­schlag­ge­bend ... Aus den im Erstverfahren allein vorliegenden Abgabenerklärungen samt Beilagen war die private Veranlassung der Zinsenaufwendungen nicht erkennbar. Ent­schei­dungsrelevante Tatsachen wie zum Beispiel Höhe der Entnahmen, Zeitpunkt der Entnahmen, Höhe der Anzahlungen, Zeitpunkt der Anzahlungen und sonstige Verwen­dungs­nachweise der Kredite waren der Abgabenbehörde bisher nicht bekannt. Aus der Beilage zur Abgabenerklärung war auch nicht ersichtlich, dass es sich im konkreten Fall um das in der Tz 21 des Bp-Berichtes beschriebene Zweikontenmodell handle.

Die Beschwerdevorentscheidung vom 19.01.2003 wurde am 24.01.2005 zugestellt, war in­ner­halb 1 Monats ab Zustellung mit Vorlageantrag anfechtbar und wurde mit Vorla­ge­an­trag vom 24.02.2005 angefochten. Im Vorlageantrag wurde kein neues Beschwerde­vor­brin­gen erstattet.

3.1. Beschwerdeverfahren Einkommensteuer 1998 - 2001:

3.2.1. In den Beschwerden gegen die o.a. Sachbescheide beantragte der Bf., seine Ein­künfte aus selbständiger Arbeit iHv ATS 1,388.206,00 (1998), ATS 3.099,239,00 (1999), ATS 3.362.130,00 (2000) und ATS 3.594.088 (2001) festzusetzen und begründete diesen Antrag (sinngemäß) wie folgt: Die Betriebsprüfung habe für die Jahre 1999 – 2001 festge­stellt, dass es in diesem Zeitraum keine Anhaltspunkte für eine privat veranlasste Kredit­ausweitung – und damit für nicht (als Betriebsausgaben) anzuerkennende Finanzaufwen­dun­gen gebe.

© Bf.: „Der Prüfer hat festgestellt, dass die saldierten Entnahmen iHv ATS 650.000,00 im Rahmen eines Mehrkontenmodells finanziert wurden. Diese Entnahmen fanden in den Mo­naten September und Oktober statt. Wie aus der beiliegenden Monatssaldenlis­te er­sichtlich ist, ist der Kreditbestand insgesamt per Ende November auf einen Betrag von ATS 3.177.639,00 abgesunken. Am Beginn des Jahres betrug der Kreditstand noch ATS 3.349.880,00. Der Kreditstand ist durch die Entnahmen meines Mandanten während des Jahres 1998 nicht angestiegen er ist vielmehr um rd. ATS 178.000,00 gesunken. Erst im Dezember, in welchem Monat keine Privatentnahmen stattfanden, ist der Kontenstand auf ATS 5.256.831,00 angestiegen, weil mein Mandant an seinen Medikamentenliefe­ran­ten Q eine Vorauszahlung iHv ATS 2.050.000,00 geleistet hat. Der Kontenstand ist also aufgrund der Entnahmen wäh­rend des Jahres nicht um ATS 650.000,00 angestiegen, son­dern bis Ende November um rd. ATS 178.000,00 gesunken. Der vom Prüfer festge­stell­te zeitliche Zusammenhang mit den fremdfinanzierten Medikamentenzahlungen ab Sep­tem­ber 1998 ist nicht nachvollziehbar, weil der Kontenstand vom Anfang des Jahres von ATS 3.349.880,00 bis Ende November auf ATS 3.171.639,00 abgesunken ist. Erst im Dezember ist der Kontenstand um ATS 2.250.000,00 ausschließlich aus der Medikamen­ten­vorauszahlung an die Q angestiegen. Ein zeitlicher Zusammenhang mit den Ent­nahmen bis Oktober kann beim besten Willen nicht hergestellt werden. Da die Kredit­ausweitung durch Entnahmen nicht stattgefunden hat, kann eine privat verursachte Aus­wei­tung des Kreditengagement nicht unterstellt werden und es kann auch zu keiner Kür­zung des Finanzierungsaufwandes kommen. Die Hinzurechnung der Zinsen in den nach­folgenden Jahren 1998 bis 2001 basiert nur auf den Feststellungen des Jahres 1998, für die Jahre 1999 bis 2000 hat der Prüfer ausdrücklich festgestellt, dass in dieser Zeit eine Kre­ditausweitung im Zusammenhang mit Entnahmen nicht entstanden ist. Eine wei­te­re Begründung für die Absetzbarkeit der Zinsen der Jahre 1999 bis 2001 erübrigt sich daher. Es ist die Argumentation für das Jahr 1998 maßgeblich“.

3.2.2. In seiner Stellungnahme verwies der Betriebsprüfer auf die Erkenntnisse VwGH 27.01.1998, 94/14/0017 und 10.09.1998, 93/15/0051, wonach der Schuldgrund entschei­dend sei und führte folgende Daten an:

• 30.12.1997 – fremdfinanzierte Akontozahlung iHv ATS 860.813,93 und fremdfinanzierte Zahlung der Medikamentenrechnung für Dezember 1997; der Kreditkontostand ist wegen der Fremdfinanzierung nicht gesunken.

• Da eine Akontozahlung erfolgt ist, musste die Medikamentenrechnung für März 1998 iHv ATS 205.874,00 erst am 05.05.1998 bezahlt werden. Der Kreditkontostand sank nicht, da ATS 2.530.000,00 entnommen wurden.

• Bis 14.05.1998 wurden ATS 1.630.000,00 entnommen; im Oktober und November in Sum­me ATS 900.000,00.

• Vor Aufnahme des Kredites bei der Bank2 betrugen die Bankverbind­lich­keiten ATS 3.038.367,00 (Stand 31.08.1998); nach den Entnahmen im September und Ok­tober 1998 ATS 4.469.607,00 (Stand 31.10.1998).

• Von Mai bis September wurden Medikamente vom Konto bei der Bank1 gezahlt; ab September 1998 wurden für Medikamentenzahlungen und Kre­dittilgung ein Kreditrahmen iHv ATS 1.983.467,27 verwendet.

• Von September bis Oktober wurden vom Konto bei der Bank1 ATS 900.000,00 entnommen (= lt. Bp. fremdfinanziert und keine Entnahme von Eigen­mitteln).

• Von 1998 – 2001 ist der Schuldenstand um ATS 4.310.307,65 angewachsen; für Wirt­schafts­güter des Anlagevermögens wurden ATS 2.059.150,10 ausgegeben.

• Am 23.07.1999 war die erste Medikamentenzahlung des Jahres 1999; sie wurde für März 1999 getätigt und war die Restzahlung zur Akontozahlung iHv ATS 2.050.000,00.

• Am 19.06.1999 wurden vom Konto, von dem immer Medikamente bezahlt wurden, ATS 900.000,00 entnommen.

3.2.3. Die Daten aus der v.a. Stellungnahme wurde in den Beschwerdevorentscheidun­gen vom 19.01.2003 verwendet, um darzulegen, dass private Kredite in die betriebliche Sphä­re verschoben wurden und um die Abweisung der Beschwerden vom 03.10.2003 zu be­grün­den.

Die Beschwerdevorentscheidungen vom 19.01.2003 wurden am 24.01.2005 zugestellt, wa­ren innerhalb 1 Monats ab Zustellung mit Vorlageantrag anfechtbar und wurden mit den Vor­lageanträgen vom 24.04.2005 angefochten. Alle Vorlageanträge enthalten kein neues Be­schwerdevorbringen.

UFS – Vorhalteverfahren:

Mit Vorhalt vom 17.10.2013 wurde dem Bf. mitgeteilt, dass beabsichtigt wird, das Er­kennt­nis VwGH 20.12.2006, 2003/13/0090, der Entscheidung im Beschwerdeverfahren zu­grun­de zu legen. Der Vorhalt blieb de dato unbeantwortet.

Aus der Niederschrift über die mündliche Verhandlung:

Der Steuerberater bringt vor, dass der Bf. 1998 einen Gewinn entnommen hat. Er hätte da­mals einen Gewinn in Höhe von ca. ATS 1,4 Mio. entnehmen können, hat aber weniger ent­nommen. Es gab immer nur einen negativen Kontostand. Den Prozentsatz betreffend wird vorgebracht, dass von der Berechnungsgrundlage ATS 650.000,00 eine Einlage iHv ATS 250.000,00 nicht abgezogen worden ist.

Der Steuerberater beantragt, den Betrag von ATS 400.000,00 als Berechnungsgrundlage für die privat veranlassten Zinsen zu verwenden. Ein weiteres Vorbringen wird nicht er­stat­tet. Weitere Beweisanträge werden nicht gestellt.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Alle Beschwerden und alle Vorlageanträge sind frist- und formgerecht eingebracht worden. Über die Beschwerden ist daher „in der Sache“ zu entscheiden.

Beschwerdepunkt/e

In der Sache ist strittig, ob die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1998 von Amts wegen zulässig gewesen ist und ob ein Zwei- oder Mehrkontenmodell verwen­det worden ist, um privat veranlasste Zinsen in die betriebliche Sphäre zu verschieben.

Ad. Verfahrenswiederaufnahme von Amts wegen:

Eine Wiederaufnahme der Verfahren von Amts wegen ist unter anderem in den Fällen zu­läs­sig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht gel­tend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbin­dung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Bescheidspruch anders lauten­den Bescheid herbeigeführt hätte (§ 303 Abs 4 BAO idgF).

Wird eine Verfahrenswiederaufnahme verfügt, sind die Wiederaufnahmegründe in der Be­scheid­begründung anzuführen, ebenso die für die Ermessensübung maßgebenden Grün­de Dies ist nicht zuletzt deshalb notwendig, da bei der Entscheidung über ein Rechtsmittel ge­gen die Wiederaufnahme von Amts wegen nur die Prüfung, ob das Finanzamt dieses Ver­fahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wieder aufnehmen durfte, vorzunehmen ist; nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zu­läs­sig gewesen wäre. Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmegründe in der Begrün­dung des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides ist daher nicht nachholbar (Ritz, BAO-Kommentar, § 307, Tz. 2 ff, und die do. zit. Judikate VwGH 14.05.1991, 90/14/0262; 12.04.1994, 90/14/0044; 21.06.1994, 91/14/0165; 21.07.1998, 93/14/0187, 0188).

Da die Wiederaufnahmegründe dem angefochtenen Wiederaufnahmebescheid zu entneh­men sind, besteht die entscheidungsrelevante Sachlage aus dem Inhalt des Wiederauf­nah­mebescheides. Wird im Wiederaufnahmebescheid auf einen Betriebsprüfungs- (Bp-) Be­richt verwiesen, gehört der Inhalt dieses Bp-Berichtes auch zur Entscheidungsgrund­lage.

Dieser Verweis auf einen Bp-Bericht steht auch im Wiederaufnahmebescheid betreffend Ein­kommensteuer 1998, dessen Textziffer 31 wiederum zu entnehmen ist, dass die Wie­der­aufnahmegründe in den Textziffern 17, 18, 20 bis 22 und 24 bis 27 stehen. Der Ent­schei­dung über den Wiederaufnahmebescheid ist daher der Inhalt der Textziffern 17, 18, 20 bis 22 und 24 bis 27 zugrunde zu legen und das Bundesfinanzgericht hat zu prüfen, ob die Wiederaufnahme nach den in diesen Textziffern aufgezählten Wiederaufnahme­grün­den zulässig gewesen ist.

Welche Tatsachen und Beweismittel in der ggstl. Beschwerdesache neu hervor gekom­men sind, steht in der Stellungnahme des Betriebsprüfers, worin er ausführt, er habe nicht er­kennen können, dass Kreditzinsen privat veranlasst gewesen seien, da bspw. die Höhe der Entnahmen, Zeitpunkt der Entnahmen, Höhe der Anzahlungen, Zeitpunkt der Anzah­lun­gen und sonstige Verwendungsnachweise der Kredite nicht bekannt gewesen seien.

Der in der Stellungnahme beschriebene Wiederaufnahmegrund kann den Textziffern 17, 18, 20 bis 22 und 24 bis 27 nicht entnommen werden, da darin mehr Fakten als in der Stel­lungnahme aufgezählt werden und nicht gesagt wird, welche dieser Fakten den Wie­der­aufnahmegrund bilden (siehe bspw. Tz 17 – AfA Kunstwerke).

Kann der Wiederaufnahmegrund dem Wiederaufnahmebescheid nicht entnommen wer­den, ist die Wiederaufnahme nach der vorzit. VwGH-Rechtsprechung nicht zulässig.

Das Bundesfinanzgericht wendet diese VwGH-Rechtsprechung in der ggstl. Beschwerde­sache an und entscheidet, dass der Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid statt­zugeben und der Wiederaufnahmebescheid aufzuheben ist.

Als Rechtsfolge dieser Bescheidaufhebung scheidet der mit dem Wiederaufnahme­be­scheid erlassene Einkommensteuerbescheid 1998 aus dem Rechtsbestand aus. Scheidet ein nach einer Wiederaufnahme erlassener Sachbescheid aus dem Rechtsbestand aus, liegt ein Zurückweisungsgrund iSd § 260 Abs 1 lit. a BAO idgF vor. Die gegen den Ein­kom­mensteuerbescheid 1998 gerichtete Beschwerde ist daher als unzulässig geworden zurückzuweisen.

Ad. Zinsen bei Zwei- und Mehrkontenmodellen:

Nach ständiger Rechtsprechung in VwGH 27.01.1998, 94/14/0017, u.a. soll bei den Zwei- und Mehrkontenmodellen die Abzugsfähigkeit von (privat veranlassten) Zinsen als Be­triebs­ausgaben dadurch erreicht werden, dass Einnahmen, Ausgaben und Entnahmen planmäßig über verschiedene Bankkonten geleitet werden. Die Einnahmen fließen auf ein Bankkonto, das keinen Minusstand aufweist, da von diesem Bankkonto nur Entnahmen und keine Ausgaben abfließen. Die Ausgaben fließen von einem Bankkonto ab, auf das keine Einnahmen fließen und werden fremdfinanziert. Alle Bankkonten sind jedoch sal­diert zu betrachten und wenn Entnahmen stattfinden, obwohl kein betrieblicher Geldmittel­über­schuss vorhanden ist, sind die durch die Entnahmen verursachten Schulden keine betrieb­li­chen Schulden sondern Privatschulden und die durch die Privatschulden verursachten Aus­gaben sind Privatausgaben.

Der Entscheidung über diesen Streitpunkt ist die aus Tz 21 des Bp-Berichtes sich erge­ben­de Sach- und Beweislage zugrunde zu legen, da in dieser Textziffer eine Sachlage dargestellt wird, die in allen wesentlichen Punkten mit dem Sachverhalt übereinstimmt, der dem Erkenntnis VwGH 27.01.1998, 94/14/0017, zugrunde liegt.

Über diese Sach- und Beweislage ist iVm dem Beschwerdevorbringen festzustellen:

Der Bf. bestreitet, ein Zweikontenmodell verwendet zu haben und bestätigt, dass die Fest­stel­lungen in Tz 21 des Bp-Berichtes über zwei Bankkonten, ein Kreditkonto und die Geld­zu- und –abflüsse auf diesen Konten richtig sind.

Ob ein Zweikontenmodell verwendet worden ist oder nicht, ist eine auf der Ebene der Be­weis­würdigung zu beantwortende Sachfrage. Bei dieser Beweisführung darf jedes geeig­ne­te und zweckdienliche Beweismittel verwendet werden und nach dem Ergebnis des Be­weis­verfahrens ist nach freier Überzeugung zu beurteilen, welche Fakten als erwiesen oder nicht erwiesen anzunehmen sind (§ 166 BAO idgF, § 167 Abs 2 BAO idgF). Von meh­reren Versionen darf die wahrscheinlichste als erwiesen angenommen werden (Ritz, BAO⁴, § 167, Tz 8, und die do. zit. Judikate VwGH 23.09.2010, 2010/15/0078; …).

Wie dem Erkenntnis VwGH 27.01.1998, 94/14/0017, zu entnehmen ist, sind bei den Zwei- und Mehrkontenmodellen mindestens zwei Bankkonten und ein Kreditkonto beteiligt. Mit den Bankkonten bei der Bank1 und der Bank2 hat der Bf. zwei Bankkonten für seine Einnahmen, Entnahmen und Ausgaben verwendet, de­ren Kon­to­stände ständig negativ gewesen sind. Er hat auch ein Kreditkonto bei der Bank2 und hat bspw. betrieblich veranlasste Medikamentenzahlun­gen fremd­finan­ziert. Die gesamten Kreditzinsen hat er als Ausgaben aus einer betrieblichen Schuld erklärt.

Diese Sachlage stimmt in allen wesentlichen Punkten mit der Sachlage überein, die dem vorzit. Erkenntnis zugrunde liegt. Deshalb ist als erweisen anzusehen und der Entschei­dung zugrunde zu legen, dass der Bf. das von ihm be­strittene Zweikontenmodell tat­säch­lich verwendet hat.

Da nach der vorzit. Sach- und Beweislage als erwiesen anzusehen ist, dass der Bf. ein Zwei­kontenmodell verwendet hat, ist das Erkenntnis VwGH 27.01.1998, 94/14/0017, im ggstl. Beschwerdefall anzuwenden. Beide Bankkonten sind zu saldieren und nachdem sie saldiert worden sind, ist das Verhältnis der betrieblichen Ausgaben zu den Entnahmen zu er­mitteln, da nur die Zinsen, die auf die fremdfinanzierten betrieblichen Ausgaben entfal­len, Be­triebsausgaben und die auf die Entnahmen entfallenden Zinsen Privatausgaben sind.

Das Finanzamt ist davon ausgegangen, dass Entnahmen iHv ATS 650.000,00 32,77% der ge­samten Kreditsumme sind und hat 32,77% der erklärten Zinsen nicht als Betriebsaus­ga­ben anerkannt. Diese Berechnungsmethode hat der steuerliche Vertreter des Bf. mit dem Antrag, ATS 400.000,00 als Berechnungsgrundlage für die privat veranlassten Zinsen zu verwenden, bestritten.

Über diesen Antrag, die vom Finanzamt verwendeten Berechnungsgrundlagen und das Be­schwerdevorbringen vor und während der mündlichen Verhandlung hat das Bundes­fi­nanz­gericht erwogen:

Richtig ist, dass der Kredit 1998 aufgenommen und die betrieblichen Ausgaben und Ent­nah­men 1998 getätigt worden sind. Nach den in VwGH 27.01.1998, 94/14/0017, zitierten Ju­dikaten zur Rechtsfrage „Betriebsschulden“ ist jedoch nicht entscheidungsrelevant, wann die Fremdmittel aufgenommen sondern wofür sie verwendet worden sind. Das Ver­hält­nis der betrieblichen Ausgaben zu den Entnahmen aus 1998 darf daher verwendet wer­den, um die betrieblich und die privat veranlassten Zinsen der Folgejahre zu berech­nen.

In der mündlichen Verhandlung konnte der Bf. nicht nachvollziehbar darlegen, warum er 1998 einen Gewinn iHv ATS 1,4 Mio. hätte entnehmen können, da die Kontostände auch da­mals ständig negativ gewesen sind und negative Kontostände eindeutig dafür sprechen, dass keine Gewinne sondern Verluste erzielt worden sind. ATS 1,4 Mio. ist daher nicht mit Entnahmen iHv ATS 650.000,00 gegen zu verrechnen.

Als Einnahmen – Ausgaben – Rechner ist der Bf. nicht verpflichtet, seine berufliche Tä­tig­keit mit Privatvermögen auszustatten. Deshalb sind Einlagen Entnahmen mindernd zu be­rück­sich­ti­gen, was jedoch bereits geschehen ist, wenn ATS 650.000,00 als Berechnungs­grund­lage für die Privatschuld verwendet werden:

Denn werden die Entnahmen vom 02.09.1998 iHv ATS 500.000,00 und vom 28.10.1998 iHv ATS 400.000,00 addiert, ergeben sie in Summe ATS 900.000,00 und wird von diesen ATS 900.000,00 die Einlage iHv ATS 250.000,00 abgezogen, lautet das Ergebnis der Be­rechnung ATS 650.000,00.

Da eine Einlage nicht zweimal Entnahmen mindernd berücksichtigt werden darf, sind die Be­schwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 1999 – 2001 abzuweisen.

Ad Revision

Gemäß Art 133 Abs 1 Z 4 B-VG ist die ordentliche Revision an den Verwaltungsge­richts­hof gegen ein Erkenntnis oder einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes zulässig, wenn die Entscheidung von der Lösung einer Rechtsfrage mit grundsätzlicher Bedeutung ab­hängt.

Grundsätzlich bedeutende Rechtsfrage musste das Bundesfinanzgericht nicht be­antwor­ten, da der Verwaltungsgerichthof diese Rechtsfragen in seiner ständigen Recht­sprechung in VwGH 14.05.1991, 90/14/0262; 12.04.1994, 90/14/0044; 21.06.1994, 91/14/0165 und 21.07.1998, 93/14/0187, 0188 zu den Verfahrenswiederaufnahmen und der ständigen Recht­sprechung zu den Zwei- und Mehrkontenmodellen in VwGH 27.01.1998, 94/14/0017, bereits beantwortet hat und von dieser Rechtsprechung de dato nicht abgewichen ist.

Die (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.

Wien, am 1. Juni 2016

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at