Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben für eine mittels Fremdmittel finanzierte Einlage als Bürgin und Kommandististin

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Bf., Adr.Bf., vertreten durch Ecovis Austria Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH, Schmalzhofgasse 4, 1060 Wien, gegen den Bescheid des Finanzamtes Hollabrunn Korneuburg Tulln vom 22.10.2012, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011, zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 wird stattgegeben.

Der angefochtene Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 wird abgeändert wie folgt:

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin (Bf) war bis 2010 Kommanditistin der Fa. D., die in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft ein Sonnenstudio betrieb.

Im Zuge der Erklärung zur Einkommensteuer machte die Bf. Zinsen in Höhe von € 1.385,24 als nachträgliche Betriebsausgaben geltend.

Mit Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 datiert vom 22. Oktober 2012 wurden die von der Bf geltend gemachten Zinsen in Höhe von 1.385,24 € nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt. Begründend wurde ausgeführt, dass diese Übernahme der privaten Sphäre zuzurechnen sei, da aufgrund der Kommanditistenstellung keine Verpflichtung zur Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten über die Haftsumme hinaus bestanden habe.

Mit Eingabe vom 29.11.2012 erhob der steuerliche Vertreter der Bf. – nach einer Rechtsmittelfristverlängerung – Berufung (nunmehr Beschwerde) gegen den oa Bescheid. Begründend wurde ausgeführt, dass die Bf bis 2010 Kommanditistin der D. gewesen sei. Im Zuge der Auflösung der KG habe die Bf die bestehenden Schulden der KG aufgrund der übernommenen Bürgschaft durch Aufnahme eines Abstattungskredites übernommen. Der für den Betriebskredit aufgenommene Kreditbetrag habe € 57.000,-- betragen. Der von der Bf dafür aufgenommene Abstattungskredit beliefe sich auf einen Betrag von € 70.000,00, sodass rund 81% auf die Übernahme des betrieblich bedingten Kredites entfallen würden. Der Restbetrag sei privat veranlasst gewesen. Der auf das Jahr 2011 entfallende Zinsaufwand betrage laut Bankbestätigung € 1.385,24 der betriebliche Zinsanteil daher € 1.122,04 (81%).

Zinsen aus der Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten aufgrund einer übernommenen Bürgschaft würden bei Kommanditisten nachträgliche Betriebsausgaben im Sinne des § 32 Z 2 EStG darstellen auch, wenn die Übernahme des Kredites eine Einlage darstellt (vgl UFS 24.4.2006, RV/0798-L/02).

Auch der VwGH (30.09.2009, 2004/13/0139) hat festgehalten, dass es sich bei Zinsen bei Inanspruchnahme einer Bürgschaft unstrittig um nachträgliche Betriebsausgaben handle. Im erwähnten Fall ging es tatsächlich nicht um die Zinsen, sondern um die Kapitalrückzahlungen, die der Steuerpflichtige ebenfalls als Betriebsausgaben geltend machen wollte.

In einem aktuelleren Urteil des UFS (13.01.2012, RV/0140-K/08) wird festgehalten, dass auch Umschuldungsmaßnahmen die betriebliche Veranlassung nicht aufheben.

Abschließend stellt der steuerliche Vertreter der Bf den Antrag, die nicht anerkannten Zinsen in Höhe von € 1.122,04 als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen.

Der Berufung (nunmehr Beschwerde) wurde als Beilage der Kontokorrentkreditvertrag und sowie die Rückzahlungsbestätigung der Bank vorgelegt.

Mit Berufungsvorentscheidung (nunmehr Beschwerdevorentscheidung) datiert vom 18. Dezember 2012 (händische Begründung vom 13.12.2012) wurde die Berufung abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt:

"Die Zinsen für die von der D. übernommenen Verbindlichkeiten stellen keine nachträglichen Betriebsausgaben dar, da aufgrund der Kommanditstellung keine Verpflichtung zur Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten über die Haftsumme hinaus bestand. Diese Übernahme ist der privaten Sphäre zuzurechnen, die Bürgschaftsverpflichtung ist notwendiges Privatvermögen, da diese Bürgschaft für den Vater (laut Firmenbuch war Herr C. – Vater der Bf. – unbeschränkt haftender Gesellschafter der D., die Bf und Herr E. waren Kommanditisten mit einer Haftsumme von jeweils 100,00 €) überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen eingegangen wurde (VwGH 20.9.1988, 87/14/0168, VwGH 23.10.1990, 90/14/0080).

Der Verweis auf die UFS Entscheidung RV/0789-L/02 führt zu keiner anderen Beurteilung – der Verweis in dieser Entscheidung auf Doralt, Kommentar zum EStG, Rz 55 zu § 16 ("Schuldzinsen zum Erwerb einer Beteiligung oder in Zusammenhang mit der Darlehnsgewährung an die Gesellschaft und zwar auch dann, wenn das Darlehen als Einlage gewertet wird und damit die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöht ( VwGH 27.2.1985, 84/13/0188, 1985, 352); sind die Erträge allerdings endbesteuert oder steuerfrei, dann ist der Abzug ausgeschlossen (siehe § 20 Tz 156 und Tz 159") behandelt die Schuldzinsen iZm mit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die Anwendung dieser Bestimmung auf die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ist nach Ansicht des Finanzamtes Hollabrunn Korneuburg Tulln unzulässig, die genannte Entscheidung ist nicht schlüssig begründet und daher auf den gegenständlichen Fall nicht anwendbar.

Fakt ist, dass Bürgschaftszahlungen von Mitunternehmern, die diese aufgrund einer Bürgschaft für die Personengesellschaft leisten, keine Betriebsausgaben darstellen, sondern als Einlage das Kapitalkonto erhöhen (VwGH 25.9.1985, 83/13/0186). Gleiches wurde in der VwGH –Entscheidung vom 20.11.1996, 96/15/004 festgestellt ("Wurde ein Kommanditist aus einer Bürgschaft für eine von der KG eingegangene Darlehensverpflichtung in Anspruch genommen, stellen die gezahlten Beträge Einlagen des Kommanditisten dar").

Ein Zinsenabzug für die Finanzierung von Eigenkapital ist nicht möglich."

Mit Eingabe vom 27. Februar 2013 (eingelangt beim Finanzamt am 1. März 2013) stellte der steuerliche Vertreter der Bf einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (nunmehr Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht). Begründend wurde ausgeführt:

"Per Gesellschaftsvertrag vom 23.4.2009 wurde die D. mit Herrn B. als Komplementär und der Bf sowie E. als Kommandististen mit einer Hafteinlage von je € 100,00 gegründet. Die Bf war von Beginn an die Gesellschaftsgründerin, Geldgeberin und Bürgin für die zum Betrieb des Sonnenstudios notwendigen Konto-Überziehungen und Bankkredite.

Da die Bf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Krankenschwester im KH bezog und darüber hinaus Bezieherin einer Witwenrente war, konnte sie nicht die Komplementärstellung einnehmen, da sie sonst Kürzungen der Witwenrente bzw deren gänzliche Streichung in Kauf nehmen musste.

Aus diesem Grund wurde ihr damaliger Lebensgefährte B. als Komplementär mit 0% Beteiligung eingesetzt, der vor Gewinnverteilung die Arbeitsleistung als Gewinnvorab vergütet bekam.

Der Sohn der Bf war mittätiger Kommanditist und führte gemeinsam den Betrieb des Sonnenstudios mit dem damaligen Komplementär B..

Nachdem die Lebensgemeinschaft zwischen der Bf und B. beendet wurde übernahm C., der Vater der Bf per 16.7.2009 die Stellung als Komplementär, damit die KG weiterbestehen konnte. Zum damaligen Zeitpunkt war schon klar, dass der Betrieb des Sonnenstudios aufgrund wirtschaftlicher Gründe beendet würde, was dann auch mit Kündigung des Geschäftslokales am 22.12.2009 per 30.4.2010 auch gemacht wurde.

Die Bf war bis 2010 nicht mittätige Kommanditistin der D.. Im Zuge der Auflösung der KG hat die Bf die bestehenden Schulden der KG aufgrund der übernommenen Bürgschaft durch Aufnahme eines Abstattungskredites übernommen.

Laut beiliegendem Kontokorrentkreditvertrag X. vom 30.6.2009 – damaliger Rahmen € 12.000,-- scheint die Bf von Beginn an als Bürgin auf. Weiters gab es eine Pfandstellung betreffend Gehalt und eine Zession der Versicherung der UNIQUA Pol. Z.

Der für die Abstattung des Kontokorrentkontos X. aufgenommene Kreditbetrag betrug € 57.000,00. Der von der Bf dafür aufgenommene Abstattungskredit belief sich wie uns nun bekannt wurde in Summe auf einen Betrag von € 70.000,00, sodass rund 81% auf die Übernahme des betrieblich bedingten Kredites entfallen. Der Restbetrag war privat veranlasst. Der auf das Jahr 2011 entfallende Zinsaufwand beträgt laut Bankbestätigung € 1.385,24 der betriebliche Zinsanteil beträgt daher € 1.122,04 (81%).

Die Unterlagen zum damaligen Kreditvertrag, die Korrespondenz mit der Bank sowie die Zinsbestätigung finden sie in der Beilage.

In der Bescheidbegründung wird angeführt, dass aufgrund der Kommanditistenstellung der Bf keine Verpflichtung zur Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten über die Haftsumme bestand.

Durch die eingegangene Bürgschaft samt Gehaltspfändung und Zession einer Lebensversicherung wird diese Annahme widerlegt. Die Übernahme der Verbindlichkeit ist daher von Beginn an der betrieblichen Sphäre und nicht der Privatsphäre zuzurechnen.

Unrichtig ist, dass die Bürgschaft für den Vater überwiegend aus persönlichen privaten Gründen eingegangen wurde. Der Vater trat erst als Komplementär ein, nachdem der ursprüngliche Komplementär und damalige Lebensgefährte B. aus der KG ausschied.

In der Begründung wird darauf verwiesen, dass der Verweis auf die UFS-Entscheidung RV/0798-L/02 zu keiner anderen Beurteilung führt, da hier die Schuldzinsen iZm mit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vorliegen.

In der Beilage ist ersichtlich, dass es sich hierbei sehr wohl um einen Kommanditisten handelt, der für die Verbindlichkeiten der KG gebürgt hat – der Verweis auf diese Entscheidung ist daher sehr wohl zulässig und führt auch zu einer anderen Beurteilung.

Zinsen aus der Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten aufgrund einer übernommenen Bürgschaft stellen auch bei Kommanditisten nachträgliche Betriebsausgaben im Sinne der § 32 Z 2 EStG dar auch, wenn die Übernahme des Kredites eine Einlage darstellt (vgl UFS vom 24.4.2006, RV/0798-L/02, Kommentar Doralt).

Auch der VwGH (GZ 2004/13/0139 vom 30.9.2009) hat festgestellt, dass es sich bei Zinsen bei Inanspruchnahme einer Bürgschaft unstrittig um nachträgliche Betriebsausgaben handle. Im erwähnten Fall ging es tatsächlich nicht um die Zinsen, sondern um die Kapitalrückzahlungen, die der Steuerpflichtige ebenfalls als Betriebsausgabe geltend machen wollte.

In einem aktuellen Urteil des UFS (13.01.2012, RV/0140-K/08) wird festgehalten, dass auch Umschuldungsmaßnahmen die betriebliche Veranlassung nicht aufheben."

In der Stellungnahme des Finanzamtes zum Vorlageantrag vom 26. März 2013 wurden folgende Ausführungen getätigt:

"Leistungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft auf Grund einer Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft stellen eine Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG dar (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus der Bürgschaft führt daher nicht zu Betriebsausgaben, sondern zu Einlagen. Die Einlage erhöht den Stand des Kapitalkontos. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes iSd § 24 EStG 1988 aus der Veräußerung der Beteiligung ist dem Veräußerungserlös der Stand des Kapitalkontos gegenüberzustellen. Über den Stand des Kapitalkontos wirken sich Einlagen somit auf den Veräußerungsgewinn oder-verlust aus (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).

In diesem Zusammenhang ist auf die Entscheidung des UFS Innsbruck GZ RV/0417-I/06, zu verweisen, wonach eine Inanspruchnahme des Gesellschafters erst nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft und damit nach Ermittlung des Veräußerungsgewinnes, eine nachträgliche Betriebsausgabe iSd § 32 Z 2 EStG bewirkt.

Die D. wurde mit 31.3.2010 aufgegeben. Bereits am 3.3.2010 wurde auf Grund der Bürgschaft ein Abstattungskredit zwischen der Raiffeisenbank Y. und dem Kreditnehmer (BF) geschlossen (Kredit € 70.000,00).

Auf Grund der Verlustzuweisungen durch die D. in den Jahren 2009 und 2010 in Höhe von € 37.157,40 hätte ein negatives Kapitalkonto bei der Ermittlung des Aufgabegewinnes berücksichtigt werden müssen (Gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 ist der Betrag des negativen Kapitalkontos, soweit er nicht aufgefüllt werden muss, jedenfalls als Veräußerungsgewinn bei Ausscheiden des Gesellschafters anzusetzen, und zwar unabhängig von eventuellen Haftungsbeschränkungen des Zivilrechts).

Es wurde jedoch ein Kapitalkontostand von Null angesetzt (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 16.4.2012 zur D., St.Nr. 1234). Daraus ist ersichtlich, dass bei der Ermittlung des Aufgabegewinnes bereits die Einlage auf Grund der Inanspruchnahme als Bürgin berücksichtigt wurde. Daher können die Zinsen aus diesem Darlehen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben im Sinne des § 32 Z 2 EStG angesetzt werden.

Mit Bericht vom 12. April 2013 legte das Finanzamt die oa Berufung (nunmehr Beschwerde) dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Im Zuge des Verfahrens vor dem Bundesfinanzgericht  übermittelte der steuerliche Vertreter der Bf nochmals den Kontokorrentkreditvertrag samt Bürgschaftsvertrag (30. Juni 2009). Weiters legte dieser ein Mail der Raika mit der Bestätigung vor, dass "50.000,00 Euro Bürgenzahlung von der Bf. auf das Konto der D. geleistet wurden" und ein Mail vom 22.11.2012 betreffend zusätzliche Einzahlung von 7.000 Euro auf das Konto der D..

Die Einzahlungen seien auch in den Buchungen auf dem Konto 9431 – veränderte Kapitalkonto der Bf. ersichtlich.

In Summe würden die 57.000, 00 Euro einen Anteil von 81% im Verhältnis zu den aufgenommenen 70.000 Euro ergeben.

Über die Beschwerde wurde erwogen

Vorweg ist festzuhalten, dass die gegenständliche am 31.12.2013 beim unabhängigen Finanzsenat anhängig gewesene Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 gemäß § 323 Abs. 38 erster Satz BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinne des Art 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen ist.

Das Bundesfinanzgericht geht von nachstehendem Sachverhalt aus:

Die Bf. bürgte als Kommandististin der D. mit Bürgschaftsvertrag vom 30. Juni 2009 für den Kreditnehmer D. (Kontokorrentkredtivertrag in Höhe von € 12.000,00). Die D. wurde laut Firmenbuchauszug mit 23.4.2009 gegründet und mit 31.3.2010 aufgegeben.

Im Zuge der Auflösung der KG wurde die Bf. für die bestehenden Schulden der KG aufgrund der übernommenen Bürgschaft in Anspruch genommen. Der von der Bf dafür aufgenommene Abstattungskredit belief sich auf einen Betrag von € 70.000,00. Mit Einzahlung vom 5.3.2010 zahlte die Bf € 50.000,00 und per 13.4.2010 € 7.000,00 auf das Konto der D. ein. 57.000,00 € (rund 81%) entfielen daher auf die Übernahme des betrieblich bedingten Kredites. Der Restbetrag wurde von der Bf. privat für Wohnzwecke verwendet. Der auf das Jahr 2011 entfallende Zinsaufwand betrug laut Bankbestätigung insgesamt € 1.385,24. Der betriebliche Zinsanteil betrug daher € 1.122,04 (81%).

Strittig ist daher im streitgegenständlichen Fall, ob die Zinsen in Höhe von € 1.122,04 für die - mittels Fremdmittel finanzierte - im Jahr 2010 getätigte Einlage der Bf. als Bürgin der KG und Kommanditistin in Höhe von € 57.000,00, als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Rechtliche Ausführungen:

Gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 u.a. Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988. Aufwendungen, die mit der ehemaligen Tätigkeit wirtschaftlich zusammenhängen, sind als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig (Doralt, EStG, § 32 Tz 72, 84).

Erbringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft eine Leistung, so ist darin eine Einlage im Sinne der § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erblicken. Die Einlage des Gesellschafters erhöht den Stand seines Kapitalkontos. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 aus der Veräußerung der Beteiligung ist dem Veräußerungserlös der Stand des Kapitalkontos gegenüberzustellen. Über den Stand des Kapitalkontos wirken sich die Einlagen somit auf den Veräußerungsgewinn/Veräußerungsverlust aus.

Im vorliegenden Fall begehrt die Bf. nicht die Berücksichtigung der Einlage, sondern die für die Finanzierung der Einlage anfallenden Zinsen. Die in der Stellungnahme des Finanzamtes zum Vorlageantrag getroffene Aussage: "...dass bei der Ermittlung des Aufgabegewinnes bereits die Einlage auf Grund der Inanspruchnahme als Bürgin berücksichtigt wurde. Daher können die Zinsen aus diesem Darlehen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben im Sinne der § 32 Z 2 EStG angesetzt werden", ist daher für die gegenständliche Frage betreffend Anerkennung der Zinsen nicht ausschlaggebend.

Die Bf. hat unstrittig die durch die Bürgschaft geleistete Einlage fremdfinanziert. Die dafür angefallenen Zinsen stellen daher Betriebsausgaben dar (s. VwGH vom 3.11.1981, 2919/80). Im Stammrechtssatz dieses Erkenntnisses wird ausgeführt:

"Gewährt eine Personengesellschaft einem Gesellschafter aus betrieblichen Gründen ein Darlehen unter Bedingungen, wie sie auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblich sind, so sind die vom Gesellschafter hiefür gezahlten Zinsen Betriebseinnahmen der Gesellschaft. Es liegt keine Entnahme des Gesellschafters vor, wenn dieser die Mittel für die Finanzierung seiner Einlagepflicht bei einer anderen Personengesellschaft verwendet. Die vom Gesellschafter getragenen Zinsen sind seine Sonderbetriebsausgaben seiner Beteiligung bei der anderen (zweiten) Personengesellschaft."

Da im gegenständlichen Fall die Zinsen erst nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit der KG angefallen sind, liegen nachträgliche Betriebsausgaben vor.

Die von der Bf  nachträglich geltend gemachten Zinsen für den betrieblichen Abstattungskredit in Höhe von € 50.000,--, welcher als Privateinlage in die KG im Jahr 2010 eingelegt wurde, stehen daher im streitgegenständlichen Jahr im wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihrer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit als Kommanditistin und Bürgin. Die Zinsen in Höhe von € 1.122,04 sind daher als nachträgliche Betriebsausgaben bei der Bf abzugsfähig.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Bei der zu lösenden Rechtsfrage, ob die Zinsen für die - mittels Fremdmittel finanzierte - im Jahr 2010 getätigte Einlage der Bf als Bürgin und Kommandistin als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig sind, handelt es sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das BFG in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes folgt.

Wien, am 20. April 2016

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at