Liebhaberei bei vorzeitiger Beendigung der Vermietung einer Eigentumswohnung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. R. in der Beschwerdesache XY, gegen die Bescheide des FA Graz-Umgebung vom , betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2004 bis 2009 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe:
Die Beschwerdeführerin (Bf) erwarb mit Kaufvertrag vom eine Eigentumswohnung in der Z-Gasse in Graz. Diese Wohnung wurde ab November 2004 (= Zeitpunkt der Fertigstellung) bis einschließlich Dezember 2009 vermietet und mit Kaufvertrag vom per wieder veräußert.
Das zur Gänze fremdfinanzierte Investitionsvolumen betrug 122.642,45 € plus 23.312,95 € Umsatzsteuer und Kreditnebenkosten in Höhe von 7.444,18 €. Zur Finanzierung wurde ein Fremdwährungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von 161.000 € aufgenommen, der lt. Kreditzusage vom am zurückgezahlt werden hätte sollen. Zur Sicherstellung des Kredites wurde eine Pfandrecht auf die gegenständliche Liegenschaft im Höchstbetrag von 192.000 € einverleibt.
In den Jahren 2004 bis 2009 hat das Finanzamt die Umsatzsteuer und Einkommensteuer erklärungsgemäß, jedoch gemäß § 200 BAO vorläufig, in nachstehender Höhe veranlagt:
Einkommensteuer: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -2.713,01 (2004), -21,76 (2005), -644,78 (2006), -4.185,95 (2007), -2.236,54 (2008) und -5.520,21 (2009);
Umsatzsteuer: -23.234,67 (2004), 534,44 (2005), 592,51 (2006), 138,37 (2007), 629,77 (2008) und 56,05 (2009).
Anlässlich einer diese Zeiträume betreffenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde dazu unter Tz. 1 "Liebhaberei" ua. festgestellt, dass es sich bei der Vermietung der Wohnung um eine Betätigung gemäß § 1 Abs. 2 LVO handle und bei einer solchen Tätigkeit im Falle des Auftretens von Verlusten Liebhaberei anzunehmen sei. Dies deshalb, da bei Beurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen seien.
Lasse die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit von vornherein keinen Gesamtüberschuss innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erwarten, so liege jedenfalls Liebhaberei vor.
Werde eine Betätigung für die ein Gesamtüberschuss innerhalb des absehbaren Zeitraumes zu erwarten war, vor Erzielen dieses Gesamterfolges beendet, so sei eine Einkunftsquelle anzunehmen, wenn Unwägbarkeiten vorliegen würden.
Die vorzeitige Beendigung der Vermietungstätigkeit infolge drohender finanzieller Schwierigkeiten (durch die Steigung des Schweizer Frankenkurses - so die Bf) könne nun gegenständlichenfalls nicht als Unwägbarkeit angesehen werden, da die Bf bereits zu Beginn der Vermietungstätigkeit (Zeitpunkt des Erwerbes des Mietobjektes) in einer schwierigen finanziellen Situation gewesen sei (keine Eigenmittel - hohe Besicherung des Kredites), sodass deswegen auch infolge des Kursrisikos (= typisches Betätigungsrisiko) seit jeher immer mit der Veräußerung des Mietobjektes vor Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten gerechnet werden hätte müssen. Die Veräußerung sei somit Folge einer von vornherein gegebenen außergewöhnlichen Ungewissheit der Erfolgsaussichten.
Da also - so die Feststellungen der Prüferin - die Bf eine verlustbringende Betätigung wegen eines typischen Betätigungsrisikos beendet habe, sei diese als Liebhaberei zu beurteilen und eine Überprüfung eines Gesamterfolges unter der Annahme der Fortführung der Vermietungstätigkeit nicht mehr erforderlich.
Das Finanzamt schloss sich dieser Rechtsauffassung im Zuge der (gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültigen) Erlassung der Umsatzsteuerbescheide und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2009 vom an.
In ihrer dagegen gerichteten Berufung (nunmehr: Beschwerde) führte die Bf im Wesentlichen aus, dass lt. Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997, 6.3) bei einer - vor Erzielung eines Gesamtgewinnes beendeten - Betätigung, für die nach der Kriterienprüfung ein Gesamtgewinn zu erwarten gewesen wäre,
- für den abgeschlossenen Zeitraum eine Einkunftsquelle anzunehmen sei, wenn Unwägbarkeiten vorliegen würden, und
- für den abgeschlossenen Zeitraum von Liebhaberei auszugehen sei, wenn die Betätigung aus anderen, insbesondere privaten Motiven beendet werde.
In Lehre und Rechtsprechung (zB RV/0436-I/06) werde nun bei der Beurteilung einer Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle eine Unwägbarkeit in einem Ereignis gesehen, "das nicht in kausalem Zusammenhang mit dem gewollten Verhalten eines Vermieters steht, kein betätigungstypisches Risiko darstellt und unvorhersehbar und von außen kommend ist".
Es sei zwar verständlich, dass - so die Bf - bei Aufnahme eines Fremdwährungskredites das Risiko von Kursschwankungen in Erwägung gezogen werden müsse (und wäre dies auch in die Zinsenprognoseberechnung einbezogen worden); eine "weltweite Finanzkrise, die ein Fremdwährungskapital in astronomische Höhen schnellen lässt, gehört aber garantiert nicht zu den vorhersehbaren Ereignissen, sonst hätten Banken und Staaten nicht Milliarden Euro bewegen müssen, um Schlimmes abzuwenden; jeder vorsichtige Kaufmann muss entsprechend handeln".
Sie hätte sich - so die Bf abschließend - "vor dem Kauf der Wohnung dahingehend beraten lassen", und alle hätten ihr versichert, dass sich die "Kursschwankungen in einer gewissen Bandbreite bewegen. Die Aufgabe ist daher aus einer Zwangslage heraus entstanden".
Der Beschwerde wurde eine Prognoserechnung beigelegt, auf Grund der es nach 20 Jahren zu einem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 3.590,71 € gekommen wäre bzw. nach 23 Jahren - insbesondere durch den zwischenzeitigen (per , Kreditrückzahlung) Wegfall der Zinsenbelastung - zu einem Gesamtüberschuss von 16.688,66 €.
In einer weiteren Beilage wurden unter "Zinsen Kredit" nähere Angaben zum Fremdwährungskredit gemacht, und zwar sowohl hinsichtlich der Kredithöhe im Zeitpunkt im Jahr der Aufnahme (161.000 €) und deren deren Entwicklung bis zum Jahr der Wohnungsverkaufes 2009 (Kreditbetrag 167.389,83 €) dargestellt; weiters die Höhe der bis zum Zeitpunkt angefallenen Zinsen sowie deren voraussichtliche (prognostizierte) Entwicklung bis zum .
Das Finanzamt hat in der Folge die Berufung dem (damals) UFS (nunmehr: BFG) ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung zur Entscheidung vorgelegt.
Im Vorlagebericht wird seitens des Finanzamtes darauf hingewiesen, dass die Vermietung bis zu deren Beendigung zu keinem Gesamtüberschuss geführt habe und "in der Steigung des Schweizer Frankenkurses keine Unwägbarkeit gesehen werden" könne. Dazu komme, dass die Verkaufsentscheidung ohne Nachdruck der Bank getroffen worden sei und daher auch insoferne nicht "zwangsläufig notwendig" gewesen wäre.
Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:
Die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. 1997/358 unterscheidet zwischen Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 LVO; das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen) und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 LVO).
Nach § 1 Abs. 2 Z 3 der Liebhabereiverordnung ist Liebhaberei auch bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein.
§ 2 Abs. 4 LVO lautet:
Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).
Dieser Zeitraum kommt dann zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Ist hingegen die Vermietung von vornherein nur auf einen begrenzten Zeitraum gerichtet, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein ().
Wird die Betätigung vor Erzielen eines Gesamterfolges beendet, ist zu unterscheiden:
Bei Beurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes sind grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen. Lässt die Art der Tätigkeit von vornherein keinen Gesamtüberschuss innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erwarten, so liegt ungeachtet der Gründe, die zur Beendigung der Betätigung geführt haben, jedenfalls Liebhaberei vor.
Wird eine Betätigung, für die ein Gesamtüberschuss innerhalb des absehbaren Zeitraumes zu erwarten war, vor Erzielen dieses Gesamterfolges beendet, so ist
a) für den abgeschlossenen Zeitraum eine Einkunftsquelle anzunehmen, wenn die Vermietung auf Grund von Unwägbarkeiten beendet worden ist;
b) für den abgeschlossenen Zeitraum von Liebhaberei auszugehen, wenn die Betätigung aus anderen Motiven beendet wird, sei es, dass sie von vornherein (latent) zeitlich begrenzt geplant war, dass sich auf Grund typischer Betätigungsrisiken ein zu geringer Erfolg eingestellt hat oder die Beendigung auf Grund eines nachträglich gefassten freiwilligen Entschlusses erfolgt ist.
Als Unwägbarkeiten im Bereich der Vermietung kommen zB Zahlungsschwierigkeiten und die Insolvenz von Mietern sowie unvorhersehbare Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandsverhältnisses, unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachfolgemieter, höhere Gewalt bzw. Naturkatastrophen oder Notverkäufe auf Grund nicht zu beeinflussender Ereignisse, udgl. in Betracht - nicht jedoch Umstände, die zu den allgemeinen Bedingungen des Wirtschaftslebens gehören (gewöhnliche Geschäftsrisken, siehe Doralt/Renner, § 2 Rz 367, 370 mwN, wie zB das Wechselkursrisiko bei einem Fremdwährungskredit ( RV/0221-G/05).
Bei der Frage von Hinderungsgründen für die Erzielung eines Einnahmenüberschusses ist demnach zwischen so genannten „Unwägbarkeiten“ und gewöhnlichen Geschäftsrisiken zu unterscheiden. Den näheren Umständen, weshalb die Betätigung vorzeitig beendet wurde, kommt daher ausschlaggebende Bedeutung zu. Die Beweislast liegt naturgemäß beim Abgabepflichtigen (vgl. ; ).
In Anwendung dieser Rechtslage auf den vorliegenden Sachverhalt war daher vorab zu klären, ob die (vorzeitig und vor Erzielung eines Gesamterfolges) beendete Tätigkeit überhaupt geeignet gewesen wäre, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in einem absehbaren Zeitraum zu erzielen.
Die Erwartung eines Gesamtüberschusses konnte nun nach Auffassung des BFG seitens der Bf an Hand der von ihr vorgelegten Prognoserechnung, die den erforderlichen Mindestanforderungen, wie Einbeziehung von Instandsetzungen und Reparaturen, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Berücksichtigung eines Mietzinsausfalles, Einbeziehung der Entwicklung eines effektiven Zinssatzes von durchschnittlich 2 % des Kreditbetrages für die Restlaufzeit (Anfang 2010: 1,648 %), etc. dokumentiert werden ( 3.590,71 € nach 20 Jahren); die Möglichkeit der Erzielung eines Gesamtüberschusses wurde auch vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen und im Vorlagebericht lediglich festgehalten, dass die Vermietung bis zu deren vorzeitigen Beendigung zu keinem Gesamtüberschuss geführt habe.
Somit bleibt zu klären, ob die von der Bf für ihren Standpunkt ins Treffen geführte Weltwirtschaftskrise im Jahr 2008 mit der sich daraus für die Bf ergebenden Auswirkung ("weltweite Finanzkrise, die ihr Fremdwährungskapital in astronomische Höhen schnellen lässt") tatsächlich eingetreten ist und es sich dabei um eine Unwägbarkeit gehandelt hat, die schließlich ursächlich für die vorzeitige Beendigung der Vermietungstätigkeit gewesen ist und den Verkauf der Einkunftsquelle (Eigentumswohnung) quasi zwangsläufig zur Folge haben musste.
Wie bereits erwähnt, stellen "normale" Kursschwankungen iZm einem Fremdwährungskredtit keine Unwägbarkeiten dar, sondern gehören zu den gewöhnlichen Geschäftsrisiken. Wenn man nun gegenständlichenfalls die von den Kursschwankungen abhängige Kapitalentwicklung des Kreditbetrages unter Einbeziehung der Finanzkrise im Jahr 2008 näher analysiert, wird deutlich, dass sich der zu tilgende Kreditbetrag von ursprünglich 161.000 € (im Jahr der Aufnahme 2004) zwar kurzfristig - auf 166.768,79 € - erhöht hat, allerdings bereits im Jahr danach (2009), dem Jahr des Verkaufes der Wohnung, nur mehr unwesentlich gestiegen ist, nämlich auf 167.389,83 €.
Daraus wiederum folgt, dass sich das Fremdwährungsrisiko (= Anstieg des Fremdwährungskurses) durch die weltweite Finanzkrise für die Bf in einem durchaus überschaubaren Rahmen gehalten hat, wie dies auch ohne Weltwirtschaftskrise - allein durch die den Fremdwährungskrediten immanenten Kursschwankungen, die der Kreditnehmer ja bewusst in Kauf genommen hat - der Fall gewesen wäre: Davon, dass - wie die Bf behauptet hat - die weltweite Finanzkrise ihr Fremdwährungskapital "in astronomische Höhen schnellen" hätte lassen, kann jedenfalls keineswegs die Rede sein.
Dazu kommt, dass auch die Zinsentwicklung durchaus positiv war - so kam es im Jahr des Verkaufes sogar zu einer Reduktion auf 1,85% (2008: 4,11%) und ab 2010 zu einer weiteren Senkung auf 1,648%, was schließlich auch dazu führte, dass lt. der von der Bf vorgelegten Prognoserechnung die Erwirtschaftung eines positiven Gesamtergebnisses in einem absehbaren Zeitraum erwartet werden konnte.
Es kann somit auf Basis dieses Ziffernmaterials in der - den Frankenkurs im Jahr 2008 zweifellos negativ beeinflussenden - Weltwirtschaftskrise jedenfalls gegenständlichenfalls keine Unwägbarkeit erblickt werden, welche die Bf - wie von ihr behauptet worden ist - zum (vorzeitigen) Verkauf der Wohnung "aus einer Zwangslage heraus" veranlasst hätte.
Mit anderen Worten:
Es bestand daher für die Bf auch unabhängig davon, ob diese Weltwirtschaftskrise als "Unwägbarkeit" anzusehen ist oder nicht, aus diesen dargestellten Überlegungen kein Grund, ihre Einkunftsquelle wegen der "weltweiten Finanzkrise" bereits vorzeitig, also vor der Erzielung des (zweifelsohne möglichen) positives Gesamtergebnisses zu veräußern:
Dies noch dazu in einem Jahr, in dem sich die Lage bzgl. der durch die Kursschwankungen hervorgerufene Erhöhung des Fremdwährungskapitals bereits wieder normalisiert hatte bzw. sich die Kursschwankungen durchaus in einer Bandbreite bewegt haben, die noch unter "gewöhnliches Geschäftsrisiko" einzustufen gewesen wären (Kreditbetrag 2004: 161.000 € zu 2009: 167.389,83 €, d.s. nur knapp über 3% Steigerung, jedenfalls sicherlich kein "Emporschnellen in astronomische Höhen").
Auf diese Gründen vertritt das BFG die Auffassung, dass die Bf ihre Verkaufsentscheidung bzw. Entscheidung, ihre Vermietungstätigkeit Ende 2009 zu beenden, offensichtlich nicht wegen eines - gegenständlichenfalls nicht als Unwägbarkeit zu bezeichnenden - Ereignisses bzw. aus einer behaupteten Zwangslage heraus (aus "Vorsichtsgründen") beendet hat, sondern diese Entscheidung letztlich auf Grund eines nachträglich gefassten freiwilligen Entschlusses erfolgt ist.
Die Vermietungstätigkeit war daher für den abgeschlossenen Betätigungszeitraum als Liebhaberei zu beurteilen und hat das Finanzamt daraus zu Recht die ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Konsequenzen gezogen (bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO deckt sich die ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Beurteilung).
Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im Beschwerdefall war die Frage, ob die Vermietung auf Grund von Unwägbarkeiten beendet wurde, von der Würdigung des festgestellten Sachverhaltes abhängig und ist keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 |
Zitiert/besprochen in | Enengel in |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2016:RV.2100392.2012 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at