1. Änderungskündigung 2. Qualifizierte Überstunden 3. Schätzung der Kürzung von Entfernungszulagen
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache der Bf über die Beschwerden vom gegen die Bescheide des Finanzamtes A vom betreffend die Haftung für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988, die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag samt Säumniszuschlägen für die Jahre 2002, 2003, 2004 und 2005 zu Recht erkannt:
Den Beschwerden betreffend das Jahr 2002 wird insoweit stattgegeben, als Lohnsteuer in Höhe von Euro 29.274,93 anstatt in Höhe von Euro 29.484,84 nachgefordert wird. Die Jahresbemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in Höhe von Euro 444.002,22 wird um Euro 1.399,40 auf Euro 442.602,82 vermindert. Dadurch vermindert sich die Nachforderung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichfonds für Familienbeihilfe von Euro 3.140,35 um Euro 62,97 auf Euro 3.077,38 und die Nachforderung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag von Euro 327,84 um Euro 6,58 auf Euro 321,26. Der Säumniszuschlag für die nachgeforderte Lohnsteuer vermindert sich von Euro 589,70 um Euro 4,20 auf Euro 585,50. Der Säumniszuschlag für den festgesetzten Dienstgeberbeitrag vermindert sich von Euro 62,81 um Euro 1,26 auf Euro 61,55.
Den Beschwerden betreffend das Jahr 2003 wird insoweit stattgegeben, als Lohnsteuer in Höhe von Euro 4.533,54 anstatt in Höhe von Euro 5.578,64 nachgefordert wird. Die Jahresbemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in Höhe von Euro 557.984,66 wird um Euro 6.967,38 auf Euro 551.017,28 vermindert. Dadurch vermindert sich die Nachforderung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichfonds für Familienbeihilfe von Euro 729,14 um Euro 313,54 auf Euro 415,60 und die Nachforderung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag von Euro 70,28 um Euro 30,66 auf Euro 39,62. Der Säumniszuschlag für die nachgeforderte Lohnsteuer vermindert sich von Euro 111,57 um Euro 20,98 auf Euro 90,59.
Den Beschwerden betreffend das Jahr 2004 wird insoweit stattgegeben, als Lohnsteuer in Höhe von Euro 7.417,20 anstatt in Höhe von Euro 8.836,72 nachgefordert wird. Die Jahresbemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in Höhe von Euro 750.687,33 wird um Euro 9.463,50 auf Euro 741.223,83 vermindert. Dadurch vermindert sich die Nachforderung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichfonds für Familienbeihilfe von Euro 1.128,38 um Euro 425,86 auf Euro 702,52 und die Nachforderung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag von Euro 105,33 um Euro 39,76 auf Euro 65,57. Der Säumniszuschlag für die nachgeforderte Lohnsteuer vermindert sich von Euro 176,73 um Euro 28,39 auf Euro 148,34.
Den Beschwerden betreffend das Jahr 2005 wird insoweit stattgegeben, als Lohnsteuer in Höhe von Euro 9.016,52 anstatt in Höhe von Euro 10.090,62 nachgefordert wird. Die Jahresbemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in Höhe von Euro 755.864,00 wird um Euro 7.160,70 auf Euro 748.703,30 vermindert. Dadurch vermindert sich die Nachforderung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichfonds für Familienbeihilfe von Euro 1.134,89 um Euro 322,23 auf Euro 812,66 und die Nachforderung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag von Euro 104,49 um Euro 30,08 auf Euro 74,41. Der Säumniszuschlag für die nachgeforderte Lohnsteuer vermindert sich von Euro 201,81 um Euro 21,49 auf Euro 180,32.
Im Übrigen werden die Beschwerden abgewiesen.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerdeführerin betreibt ein metallverarbeitendes Gewerbe und ist in den Bereichen B tätig. Im Zuge einer gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben machte der Prüfer laut Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung neben anderen die folgenden nunmehr beschwerdeverfangenen Feststellungen:
Änderungskündigung:
Der betroffenen Dienstnehmer ist seit bei der Beschwerdeführerin beschäftigt und vertritt sie laut Firmenbuch seit selbständig als handelsrechtlicher Geschäftsführer. Am führte die Beschwerdeführerin bezüglich des zu diesem Zeitpunkt mit 25% an ihr beteiligten Geschäftsführers eine Änderungskündigung durch und zahlte an ihn eine begünstigt versteuerte Abfertigung in Höhe von Euro 61.509,-. Schriftliche Vereinbarungen über die Beendigung bzw. die Wiederanstellung, Änderung der Tätigkeit, geänderte Beschäftigungszeiten oder wesentlich geringere Bezüge wurden nicht gemacht. Der Prüfer wertete die Auszahlung grundsätzlich als sonstigen Bezug gemäß § 67/1 EStG 1988 und versteuerte diese in Ermangelung eines Sechstelfreiraumes nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 gemeinsam mit dem laufenden Bezug nach Tarif mit der Begründung, dass die Kürzung der Bezüge in dem auf die begünstigte Abfertigungszahlung folgenden Vergleichszeitraum (12 Monate) nicht vorliegen würde.
Zuschläge für qualifizierte Überstunden betreffend den Geschäftsführer und den Prokuristen:
Bezüglich des Geschäftsführers und des ebenfalls zu 25 % an der Beschwerdeführerin beteiligten Prokuristen (laut Firmenbuch ab ) stellte der Prüfer fest, dass Überstunden an Sonn- und Feiertagen, sowie zu Nachtzeiten (qualifizierte Überstunden) vergütet und die damit zusammenhängenden steuerlichen Begünstigungen in Anspruch genommen wurden. Laut Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung erscheine es laut nachgereichter Auflistung der Zeiten nicht glaubhaft, dass z.B. der Prokurist, nachdem er am Sonntag den von 9:30 bis 20:45 Uhr gearbeitet habe, seine Tätigkeit am folgenden Montag um 2:30 (bis 6:00) wieder fortgesetzt habe, um Überstundenleistungen zu erbringen. Weiters wären während des Krankenstandes des Geschäftsführers (vom bis ) laut nachgereichter Überstundenauflistung durch die steuerliche Vertretung Überstunden am 22.9., 25.9. und geleistet worden, ebenso beim Prokuristen während dessen Krankenstand (vom 28.11. bis ) am . Der Prüfer wertete aufgrund dieser Fakten, unabhängig von der nichterfolgten Klärung des betrieblichen Erfordernisses, diese Überstundenaufzeichnungen als offensichtlich nicht realitätsbezogen, sodass er mangels anderer nachgereichter Unterlagen eine Pauschalnachverrechnung nach Tarif (§ 68 Abs. 3) der bisher steuerfrei belassenen Zuschläge mit Euro 1.500 pro Jahr für die Jahre 2003 bis 2005 je Dienstnehmer durchführte.
Entfernungszulagen:
Hinsichtlich der zu den Entfernungszulagen vorgelegten Unterlagen merkte der Prüfer im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung an, dass korrespondierendes Belegmaterial (Aufstellung der Dienstreise, betragsmäßig ermittelter und ausbezahlter Zulagenanspruch sowie die dazugehörigen Arbeitsaufzeichnungen), soweit es aufgrund der Vollständigkeit möglich gewesen sei, gesichtet und ausgewertet worden sei.
In der Folge wurden im Bericht (beispielshaft) Mängel aufgelistet, aus denen das Datum, der Dienstnehmer, Stundenaufzeichnungen und die abgerechnete und frei ausbezahlte Zulage ersichtlich sind (z.B. 3.1.-, C, Urlaub, Euro 29,79; , C, Arztbesuch krank, Euro 16,91, usw.).
Im Bericht wurde weiters ausgeführt, dass die beispielshafte Auflistung der abgerechneten und steuer- bzw. abgabenfrei ausbezahlten Zulagen sich um jene Positionen erweitern würden, bei denen anstelle der kleinen, die mittlere Entfernungszulage angesetzt worden sei, sowie der Ansatz der Zulagen mit Nächtigungen, obwohl diese aufgrund der zeitlichen und geographischen Konstellation als äußerst unrealistisch zu werten seien. Die Auswertung der verprobten Unterlagen hätte einen Abweichungspegel (Dienstnehmer/Monat) im Ausmaß von 35% bis 74% ergeben. In den schriftlichen Eingaben der steuerlichen Vertretung (5.3., 29.6. und ) würden „Abweichungen“ einbekannt werden. Dem dargelegten prozentuellen Ausmaß könne jedoch nicht gefolgt werden. Resümierend sei festzuhalten, dass die diesbezüglichen Aufzeichnungen formell und materiell mangelhaft seien. In Ermangelung vollständiger Aufzeichnungen für den Prüfungszeitraum sei seitens der Prüfung folgender Evaluierungsmodus angesetzt worden (Relevanzen: Lohnsteuer 15%, Sozialversicherung, Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag).
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ die angefochtenen Bescheide.
In den dagegen erhobene Beschwerden wurde zu den einzelnen Feststellungen Folgendes vorgebracht:
Änderungskündigung:
Einleitend werden die Lohnsteuerrichtlinien 2002 zitiert, wonach die Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern sei, wenn ein Dienstverhältnis formal beendet und anschließend ein neues Dienstverhältnis mit einer wesentlich verminderten Entlohnung (Reduktion der Bezüge um mindestens 25%) begonnen werde. Erfolge jedoch innerhalb von 12 Monaten eine Erhöhung der Bezüge ohne entsprechende gravierende wirtschaftliche Gründe, dann sei von vornherein die Abfertigungszahlung nicht begünstigt zu versteuern gewesen, sondern stelle einen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 dar. Im gegenständlichen Fall sei strittig, ob innerhalb von 12 Monaten eine Erhöhung der Bezüge ohne entsprechende gravierende wirtschaftliche Gründe vorgenommen worden sei.
Der Geschäftsführer sei seit als Angestellter und seit als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin beschäftigt.
Seine Bezüge als Geschäftsführer würden im Jahr 2002 (bis zur Änderungskündigung) einen nach Kollektivvertrag valorisierten Gehalt in Höhe von Euro 5.000,- pro Monat, Überstunden und sonstige allfällige Zulagen nach Kollektivvertrag und nach Anfall und auf Basis dieses Gehaltes enthalten, darüber hinaus eine Prämie, die sich an der Entwicklung des Unternehmens orientieren würde. Diese Prämie habe im Vorjahr 2001 ungeachtet des damals noch geringeren Grundbezuges Euro 18.146,41 betragen.
Im Jahr 2002 habe sich die wirtschaftliche Situation des Unternehmens gravierend verschlechtert, sodass der Geschäftsführer seine Prämie nach einer geringen Zahlung in Höhe von Euro 1.170,- nicht mehr beansprucht und sich darüber hinaus bereit erklärt habe, auf 25% seiner Bezüge zu verzichten.
Mit Stichtag sei dies im Rahmen einer den Formerfordernissen entsprechenden Änderungskündigung abgewickelt worden, bei welcher der Grundbezug um 25% auf Euro 3.750,- abgesenkt und in der Folgezeit beibehalten worden sei. Im Jahr 2003 sei die Gehaltsauszahlung durchgehend auf Basis des um 25 % reduzierten (Kollektiv-valorisierten) Grundgehaltes (auch im Jahr 2004 sei keine Anhebung des Grundbezuges) erfolgt. Durch maßgebliche Änderungen in der Organisation des Unternehmens hätte die wirtschaftliche Lage des Unternehmens im Jahr 2003 so weit verbessert werden können, sodass der Geschäftsführer seine ihm zustehende Prämie wieder geltend machen hätte können. Die Inanspruchnahme und Auszahlung der Prämie in Höhe von Euro 7.900 sei dennoch unter Berücksichtigung einer Absenkung um mindestens 25% erfolgt, wenngleich die leistungsorientierte Prämie nicht mit dem Grundgehalt gekoppelt gewesen sei.
Der Steuerbescheid des Finanzamtes enthalte keine Begründung, aus welchem Grund die Besteuerung der Abfertigung nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG erfolgt sei. Aus der Schlussbesprechung sei zu entnehmen gewesen, dass die begünstigte Besteuerung deshalb verweigert worden sei, weil die Bezüge auf Grund ausgezahlter Prämien im nachfolgenden Jahr um mehr als 25% gestiegen seien. Die schriftlich eingebrachten Einwendungen, welche den unten detaillierten dargestellten Sachverhalt im Wesentlichen beinhalten würden, seien seitens des Finanzamtes nicht kommentiert worden.
In Entsprechung der Lohnsteuerrichtlinien 2002 seien gravierende Gründe gegeben, wonach eine Erhöhung der Bezüge gerechtfertigt sei. Der Grund liege darin, dass der Geschäftsführer einen Anspruch auf eine erfolgsorientierte Prämie gehabt hätte und diese auf Grund der Verbesserung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens wieder beanspruchen hätte können. Da die reine Bezugsentwicklung mit der Absenkung um 25% nicht strittig sei, werde die Entwicklung der Prämien dargestellt: 2001: Euro 18.146,41 (100%); 2002: Jahr der Änderungskündigung, Euro 1.170,- (6,45%); 2003: Euro 7.900,- (43,53%).
Bei wirtschaftlicher Betrachtung der Umstände der Änderungskündigung sei es nicht vertretbar, zur Frage der Gesamtbezugsveränderung nur die Jahre 2002 und 2003 zu vergleichen, da im Jahr 2002 gerade aus Gründen, welche zur Absenkung des Bezuges im Rahmen einer Änderungskündigung geführt hätten, die Prämien einmalig und ohne Verzicht auf den grundsätzlichen Rechtsanspruch im Interesse des Unternehmens abgesenkt worden seien. Ein rein rechnerischer Vergleich der Jahre 2002 und 2003 hinsichtlich des Ausmaßes der Prämien sei sowohl statistisch als auch wirtschaftlich nicht zielführend. Die mit der Änderungskündigung durchgeführte Reduktion des Gehaltes um mindestens 25% sei bei wirtschaftlicher Betrachtung voll erfüllt worden, die statistische Erhöhung um über 25% im Bereich der Prämien basiere auf rechtlichen und vertraglich gravierenden Umständen.
Begünstigte Zuschläge für qualifizierte Überstunden:
Es werde festgehalten, dass aufgrund des Betriebsgegenstandes der Beschwerdeführerin das betriebliche Erfordernis es oftmals notwendig machen würde, spontan an Sonn- und Feiertagen technische Höchstleistungen zu erbringen, z.B. beim Unternehmen, wo oft nach Arbeiten bis in die Nacht hinein zu leisten seien. Sollten technische Notfälle eintreten, so sei es auch erforderlich, während des Krankenstandes zu arbeiten und präsent zu sein.
Entfernungszulagen:
Bezüglich der in den jeweiligen Jahren abgerechneten Entfernungszulagen bringt die Beschwerdeführerin vor, sie hätte eine Überprüfung in Abstimmung mit den anspruchsberechtigten Arbeitszeiten außerhalb des ständigen Betriebes für in Frage kommende Dienstnehmer anhand der Grundaufzeichnungen für Arbeitszeiten außerhalb des Betriebes (ohne Wegzeiten) stichprobenweise vorgenommen und hätte über das Jahr gerechnet in Summe nur geringfügige Abweichungen mit maximal 10% feststellen können. Dies deshalb, da die Abrechnung der Entfernungszulagen in der Lohnverrechnung oftmals zeitverzögert vorgenommen werden müsse, da die erforderlichen Aufzeichnungen für das jeweilige Monat oftmals erst nach Erstellung der Lohnverrechnung für diesen Monat in Abstimmung mit den Lieferverzeichnissen verwaltet werden könne. Zum Teil hätten manche Dienstnehmer sogar weniger Entfernungszulagen abgerechnet erhalten, als sie beanspruchen hätten können.
Weiters sei festzustellen, dass die von Seiten des Prüfers erfolgte Entfernungszulagenanpassung nicht dazu führen könne, dass Mitarbeiter, die bis dato keine Entfernungszulagen erhalten hätten, solche laut Lohnsteuerprüfung abgerechnet bekommen würden. Die Höhe der gesamten Entfernungszulagen im Jahr 2003 betrage nicht € 44.650, sondern € 41.951,18.
Das Finanzamt legte die Beschwerden zur Entscheidung an die damals zuständige Abgabenbehörde zweiter Instanz ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidungen zur Entscheidung vor.
Über die Beschwerden wurde erwogen:
Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist.
Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.
Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.
Gemäß § 41 Abs. 4 lit b FLAG gehören die im § 67 Abs. 3 und 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Bezüge und nach lit c die im § 3 Abs. 1 Z 10, 11 und 13 bis 21 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Bezüge nicht zur Beitragsgrundlage.
Die Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 WKG.
Änderungskündigung:
Gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist unter Abfertigung "die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften, Dienstordnungen von Gebietskörperschaften, aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst- (Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, eines Kollektivvertrages oder der für Bedienstete des Österreichischen Gewerkschaftsbundes geltenden Arbeitsordnung zu leisten ist.
Die begünstigte Besteuerung von Abfertigungen setzt dabei zwingend eine "Auflösung des Dienstverhältnisses" im Sinne des Einkommensteuerrechts voraus. Eine formale Auflösung des Dienstverhältnisses umfasst die Kündigung bzw. einvernehmliche Auflösung, die Abrechnung und Auszahlung aller aus der Beendigung resultierenden Ansprüche und die Abmeldung des Dienstnehmers von der Sozialversicherung. Der Geschäftsführer ist seit bei der Beschwerdeführerin beschäftigt. Nach den vom Prüfer übermittelten Sozialversicherungsdaten wurde er am nach Kündigung durch den Dienstgeber abgemeldet und am wieder angemeldet. Nach den telefonischen Angaben des Prüfers hat der Geschäftsführer die bis zur Kündigung angefallenen Urlaubstage rechtzeitig verbraucht. Es ist davon auszugehen, dass sowohl ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf Abfertigung als auch die formalen Voraussetzungen bei bzw. für die Auslösung des Dienstverhältnisses gegeben waren.
Nach der Judikatur des VwGH (vgl. die Erkenntnisse vom , 90/13/0068; vom , 87/13/0178, und vom , 89/13/0033) ist ein beendetes Dienstverhältnis und ein neu eingegangenes Dienstverhältnis anzunehmen, wenn zwei unmittelbar aneinander anschließende Dienstverhältnisse zusammentreffen und bei Beendigung des früheren Dienstverhältnisses der Abfertigungsanspruch beachtet oder geltend gemacht wurde. Ausnahmen davon sind dort angebracht, wo die unmittelbare, im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt wurde. Eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses liegt trotz formeller Auflösung auch dann vor, wenn nur eine geringfügige Änderung in der Entlohnung eintritt ().
Zum Einwand der Beschwerdeführerin, der Steuerbescheid des Finanzamtes enthalte keine Begründung, aus welchem Grund die Besteuerung der Abfertigung nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG erfolgt sei, ist darauf hinzuweisen, dass auf den Bericht vom verwiesen wurde, woraus klar zu erkennen ist, aus welchen Gründen das Finanzamt die begünstigte Besteuerung der Abfertigung verweigert hat.
Die Beschwerdeführerin rechtfertigt die Anwendung der Begünstigungsvorschrift des § 67 Abs. 3 EStG 1988 mit den Aussagen in den Lohnsteuerrichtlinien (LStR 2002 Rz 1070), wonach für eine begünstigte Besteuerung zusammengefasst eine wesentlich verminderte Entlohnung (Reduktion der Bezüge um mindestens 25%) gefordert wird und innerhalb von zwölf Monaten eine Erhöhung der Bezüge ohne entsprechende gravierende wirtschaftliche Gründe nicht erfolgen darf.
In der Stellungnahme vom gibt die Beschwerdeführerin an, dass die Entlohnung des neuen Dienstvertrages ab um 25% unter dem bisherigen Gehalt gelegen sei. Das Gehalt sei von Euro 5.000 auf Euro 3.750 herabgesetzt worden. Im Jahr 2003 sei ausschließlich eine Valorisierung aufgrund der Bestimmung des Kollektivvertrages um 2,1% erfolgt. Die Abrechnung des Monats 11/2002 sei für 1 Tag auf Basis des vorherigen Bezuges und für 29 Tage auf Basis des reduzierten Bezuges erfolgt.
In der Stellungnahme vom wird ergänzend angegeben, dass die im Jahr 2003 erfolgte Auszahlung einer Prämie in Höhe von Euro 7.900 keine Erhöhung der Bezüge gegenüber den Vorjahren darstellen würde. Der Geschäftsführer habe im Jahr 2000 eine Prämie in Höhe von ATS 150.000 (Euro 10.900,-) und im Jahr 2001 eine Prämie in Höhe von ATS 249.700 (Euro 18.146,-) erhalten. Im Jahr 2002 seien 3 mal Euro 390 (Euro 1.170,-) in den ersten 3 Monaten an Prämien bezahlt worden und eine weitere Prämienzahlung aufgrund der mangelnden Liquidität des Unternehmens ausgesetzt worden. Im Jahr 2003, wo sich das Unternehmen wirtschaftlich wieder etwas erholt habe, sei die Prämie wieder ausgezahlt worden und zwar mit wesentlich geringeren Beträgen, als in den Vorjahren. Daher sei die Bezahlung der Prämie im Jahr 2003 nicht außergewöhnlich, vielmehr sei die Nichtzahlung der Prämie im Jahr 2002 infolge mangelnder Liquidität des Betriebes außergewöhnlich gewesen.
Hiezu ist auszuführen, dass nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin die Voraussetzung der wesentlichen Gehaltskürzung von 25% nur dann vorliegt, wenn man das Grundgehalt und die an den Geschäftsführer ausbezahlte Prämie getrennt voneinander betrachtet. Beim Vergleich, ob eine wesentliche Gehaltsreduktion erfolgt ist, ist jedoch vom Gesamteinkommen, also dem Grundgehalt inklusive verpflichtender oder vereinbarter Zusatzentlohnung wie Provisionen, Prämien, Überstunden, Gewinnbeteiligungen und Ähnliches auszugehen (vgl. Berufungsentscheidung des ‑W/02). Der Grund liegt darin, dass es einerseits die Beschwerdeführerin in der Hand hätte, das um 25% gekürzte Grundgehalt durch die Anhebung von Zulagen bzw. Prämien annähernd wieder auszugleichen, und wirtschaftlich betrachtet der Geschäftsführer sowohl über das Grundgehalt als auch über seine Provisionen in gleicher Weise verfügen kann, unabhängig davon, wie die einzelnen Gehaltsbestandteile benannt werden.
Die vorgebrachte wesentliche Kürzung der Bezüge des Geschäftsführers ist auch nach den an das Finanzamt gemeldeten Lohnzetteln nicht nachvollziehbar. Im Jahr 2001 wurde ihm ein Bruttogehalt (Kennzahl 210) in Höhe von Euro 106.267,45, im Jahr 2002 ein Bruttogehalt in Höhe von Euro 161.501 abzüglich der freiwilligen Abfertigung in Höhe von Euro 61.509, ergibt Euro 122.189,vergütet. Im Vergleich zum Jahr 2001 entspricht dies einer Erhöhung von 14,98%. Im Jahr 2003 wurde dem Geschäftsführer ein Bruttogehalt in Höhe von Euro 117.213,91 gewährt, was einer Verminderung von 4,07 % entspricht.
Ebenso kann das Bundesfinanzgericht nicht erkennen, dass durch die Auszahlung der begünstigt versteuerten Abfertigung an den Geschäftsführer der verschlechterten wirtschaftlichen Situation des Unternehmens der Beschwerdeführerin entgegengewirkt hätte werden können, wenn durch die Auszahlung der Abfertigung in Höhe von Euro 61.509 im Jahr 2002 ein zusätzlicher Aufwand für die Beschwerdeführerin entstanden ist und im Jahr 2003 dem Geschäftsführer lediglich ein um Euro 4.975,09 vermindertes Gehalt ausbezahlt wurde. Im Jahr 2004 ist das Gehalt immerhin bereits wieder auf Euro 121.493,13 angestiegen.
Eine wesentliche Reduzierung der Bezüge um mindestens 25% liegt nach dem vorliegenden Sachverhalt nicht vor. Andere wesentliche Änderungen des Dienstverhältnisses mit dem Geschäftsführer in der Form, dass anstatt des bestehenden Vollzeit- ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis oder eine Reduktionen der Arbeitszeit, des Arbeitsumfangs oder wesentliche Änderungen des Aufgaben- und Verantwortungsfeldes vereinbart worden wären, wurde nicht vorgebracht bzw. festgestellt. Änderungen inhaltlicher Art, beispielsweise, dass die Änderungskündigung im Zusammenhang mit der Bestellung zum Geschäftsführer zu betrachten sei, wurden ebenfalls nicht geltend gemacht. Aus zeitlicher Sicht hatte die Änderungskündigung zum offensichtlich nichts mit der Bestellung zum Geschäftsführer mit zu tun. Das ergibt sich auch aus dem Inhalt des Beschwerdeschreibens vom , wo ausgeführt wird „Seine Bezüge als Geschäftsführer enthalten im Jahr 2002 (bis zur Änderungskündigung) einen nach KV valorisierten Gehalt…“.
Zum Vorbringen der Beschwerdeführerin, in Entsprechung der Lohnsteuerrichtlinien 2002 seien gravierende Gründe gegeben, wonach eine Erhöhung der Bezüge gerechtfertigt sei, der Grund liege darin, dass der Geschäftsführer einen Anspruch auf eine erfolgsorientierte Prämie gehabt hätte, ist darauf hinzuweisen, dass derartige Gründe der Rechtsprechung nicht zu entnehmen sind. Erlässe der Finanzverwaltung begründen überdies nach ständiger hg. Rechtsprechung keine subjektiven Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen (vgl. ).
Das Finanzamt hat daher zu Recht die gegenständliche bloß geringfügige Reduktion der Bezüge bei sonst unveränderter Fortsetzung des Dienstverhältnisses als eine im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses angesehen.
Qualifizierte Überstunden für den Geschäftsführer und den Prokuristen:
§ 68 EStG 1988 lautet auszugsweise:
"(1) Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge sind insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei.
(2) Zusätzlich zu Abs. 1 sind Zuschläge für die ersten fünf Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50% des Grundlohnes, insgesamt höchstens jedoch 43 Euro monatlich, steuerfrei.
(3) Soweit Zulagen und Zuschläge durch Abs. 1 und 2 nicht erfasst werden, sind sie nach dem Tarif zu versteuern.
(4) Als Überstunde gilt jede über die Normalarbeitszeit hinaus geleistete Arbeitsstunde.
(5) Unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzualgen sind ...
(6) Als Nachtarbeit gelten zusammenhängende Arbeitszeiten von mindestens 3 Stunden, die auf Grund betrieblicher Erfordernisse zwischen 19 Uhr und 7 Uhr erbracht werden müssen. Für Arbeitnehmer, deren Normalarbeitszeit im Lohnzahlungszeitraum auf Grund der Beschaffenheit ihrer Arbeit überwiegend in der Zeit von 19 Uhr bis 7 Uhr liegt, erhöht sich der Freibetrag gemäß Abs. 1 um 50%."
Die steuerliche Behandlung der Überstundenzuschläge hängt davon ab, ob die Überstunden einerseits an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit (§ 68 Abs. 6 EStG 1988) oder andererseits außerhalb dieser Zeiten erbracht werden. Da § 68 Abs. 1 EStG 1988 neben den auf 5 Stunden eingeschränkten steuerbegünstigten "Normalüberstunden" (§ 68 Abs. 2 leg. cit.) eine eigene Steuerbegünstigung normiert, ist zwischen "Normalüberstunden" (Überstunden zu Tageszeiten an Werktagen) und sogenannten qualifizierten Überstunden (Überstunden an Sonn- und Feiertagen und in der Nachtzeit) zu unterscheiden. Wenn "normale Überstunden" vorliegen, besteht diese Begünstigung nur darin, dass gemäß § 68 Abs. 2 EStG 1988 die Zuschläge für die ersten 5 Überstunden pro Monat im Ausmaß von 50% des Überstundengrundlohnes, höchstens aber monatlich 43 Euro, steuerfrei sind. Wenn Zuschläge für an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit erbrachte Überstunden vorliegen, sind die Zuschläge gemäß § 68 Abs. 1 leg. cit. im Rahmen des Freibetrages von monatlich 360 Euro steuerfrei.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss in Anbetracht der dem § 68 Abs. 1 EStG 1988 zu Grunde liegenden Intention, nur jene Arbeitnehmer steuerlich zu begünstigen, die gezwungen sind, zu den im § 68 Abs. 1 leg. cit. angeführten Zeiten Leistungen zu erbringen, auch der zwingende betriebliche Grund, gerade an diesen Tagen und Zeiten die Tätigkeiten zu erbringen, nachgewiesen werden, hätten es doch sonst Arbeitgeber und Arbeitnehmer weitgehend in der Hand, eine begünstigte Besteuerung des Arbeitslohnes durch Verlagerung der Überstundentätigkeit in begünstigte Zeiten herbeizuführen (, vom , 2000/15/0054, vom , 2000/13/0073). Der Verwaltungsgerichtshof führt in diesem Zusammenhang weiters aus, dass immer dann, wenn es in einem Verfahren um die Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigungen geht, der Gedanke der strikten Amtswegigkeit insofern in den Hintergrund tritt, als der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen hat, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann.
Den Feststellungen im Bericht dahingehend, dass es unabhängig der nichterfolgten Klärung des betrieblichen Erfordernisses nicht glaubhaft erscheint, dass die betroffenen Personen zu den angegebenen Zeiten qualifizierte Überstunden geleistet hätten bzw. dass während des Krankenstandes derartige Überstunden geleistet worden wären, kommt insofern Berechtigung zu, als die Beschwerdeführerin der weiteren Feststellung im Bericht, dass diese Überstundenaufzeichnungen nicht realitätsbezogen seien, sodass mangels anderer nachgereichter Unterlagen die Pauschalverrechnung nach Tarif erfolgt sei, nicht in der Form entgegengetreten ist, dass geeignete, das betriebliche Erfordernis der Ableistung der qualifizierten Überstunden nachweisende Unterlagen nachgereicht worden wären.
Weiters hat der Prüfer festgestellt, dass der Geschäftsführer vom bis krank geschrieben war. Laut Überstundenliste hat der Geschäftsführer jeweils qualifizierte Überstunden am von 02:00 bis 06:00 Uhr (4 Überstunden), am von 02:30 bis 6:00 Uhr (3,5 Überstunden) und am Sonntag den von 10:00 bis 14:45 Uhr (4,45 Überstunden) geleistet.
In der Beschwerde wird diesbezüglich lediglich darauf hingewiesen, dass aufgrund des Betriebsgegenstandes das betriebliche Erfordernis oftmals notwendig machen würde, spontan an Sonn- und Feiertagen technische Höchstleistungen zu erbringen, z.B. beim Unternehmen, wo oft nach Arbeiten bis in die Nacht hinein zu leisten seien. Sollten technische Notfälle eintreten, so sei es auch erforderlich, während des Krankenstandes zu arbeiten und präsent zu sein.
Unabhängig vom betrieblichen Erfordernis gebietet die Inanspruchnahme des § 68 Abs. 1 EStG 1988, wie oben dargestellt, hohe Anforderungen an den Nachweis derartiger Arbeitsleistungen. Es wäre daher an der Beschwerdeführerin gelegen, wenn schon nicht im Prüfungsverfahren, so zumindest im Beschwerdeverfahren, lückenlos und in geeigneter Form das zwingende betriebliche Erfordernis der von den beiden betroffenen Personen geleisteten qualifizierten Überstunden nachzuweisen. Durch die oberflächlichen Angaben der Beschwerdeführerin kann nicht ausgeschlossen werden, dass entsprechend der Judikatur des VwGH die Beschwerdeführerin bzw. die beiden betroffenen Dienstnehmer eine begünstigte Besteuerung des Arbeitslohnes durch Verlagerung der Überstundentätigkeit in begünstigte Zeiten herbeigeführt haben. Die Beschwerdeführerin ist ihrer Verpflichtung des einwandfreien Nachweises des Vorliegens jener Umstände, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann, nicht nachgekommen (vgl. ; ).
Das Bundesfinanzgericht erachtet es aufgrund der vorangegangenen Ausführungen als nicht erwiesen, dass zwingende betriebliche Gründe für die Erbringung aller sogenannten qualifizierten Überstunden (an Sonn- und Feiertagen und in der Nachtzeit) für die beiden betroffenen Dienstnehmer und damit für die Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung des § 68 Abs. 1 EStG 1988 vorgelegen sind. Wenn der Prüfer lediglich einen Betrag in Höhe von Euro 1.500,- pro Jahr und Dienstnehmer aus der begünstigten Besteuerung herausgenommen hat, kann sich die Beschwerdeführerin nicht als beschwert erachten, da auf Grund des ungenügend erfolgten Nachweises des zwingenden betrieblichen Erfordernisses die gesamten Begünstigungen bezüglich der qualifizierten Überstunden in Frage zu stellen sind.
Das Finanzamt hat somit zu Recht die begünstigte Besteuerung der qualifizierten Überstunden in der festgestellten Höhe verweigert.
Kürzung der Entfernungszulagen:
Laut Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung hat der Prüfer „korrespondierendes Belegmaterial (Aufstellung der Dienstreise, betragsmäßig ermittelter und ausbezahlter Zulagenanspruch sowie die dazugehörigen Arbeitsaufzeichnungen), soweit es aufgrund der Vollständigkeit möglich gewesen sei, gesichtet und ausgewertet. In der Folge listete er im Bericht (beispielshaft) Mängel auf, aus denen das Datum, der Dienstnehmer, Stundenaufzeichnungen und die abgerechnete und frei ausbezahlte Zulage hervorgehen. Weiters wurde ausgeführt, dass die beispielshafte Auflistung der abgerechneten und steuer- bzw. abgabenfrei ausbezahlten Zulagen sich um jene Positionen erweitern würden, bei denen anstelle der kleinen, die mittlere Entfernungszulage angesetzt worden sei, sowie der Ansatz der Zulagen mit Nächtigungen, obwohl diese aufgrund der zeitlichen und geographischen Konstellation als äußerst unrealistisch zu werten seien. Die Auswertung der verprobten Unterlagen hätte einen Abweichungspegel (Dienstnehmer/Monat) im Ausmaß von 35% bis 74% ergeben. In den schriftlichen Eingaben der steuerlichen Vertretung (5.3., 29.6. und ) würden „Abweichungen“ einbekannt werden, dem dargelegten prozentuellen Ausmaß könne jedoch nicht gefolgt werden.
In Beantwortung eines Vorhaltes des Bundesfinanzgerichtes an das Finanzamt, wonach das Finanzamt zusammengefasst ersucht wurde, die Ermittlung der Kürzungsprozentsätze darzulegen, wird bekannt gegeben, dass die Korrektur (Nachverrechnung) der freien Taggelder in der programmtechnischen Verarbeitung durch die Prüfsoftware mittels sogenannter Gruppendifferenz, die eine Zuordnung des nachzuverrechnenden Gesamtbetrages (gegenständlich Diäten = Entfernungszulagen laut Kollektivvertrag) wie z.B. Euro 11.162,50 (35% von 44.6509,-) für 2003 auf die im gegebenen Zeitraum beschäftigten Dienstnehmer aliquot durchgeführt worden sei. Hinsichtlich des seitens der steuerlichen Vertretung vorgebrachten Einwandes der Zuordnung abgabenpflichtig gestellter Diäten (Nachverrechnung laut Prüfung) an Dienstnehmer ohne Reisekostenvergütung laut Lohnverrechnung sei diesem grundsätzlich Zustimmung zu geben, jedoch würde sich bei personeller Änderung (Exkludierung dieser Dienstnehmer aus dem Aufteilungsmodus und somit Minimierung der Personenanzahl) keine Korrektur der Nachforderung ergeben, da keine Minderung der Wertigkeit des Grundbetrages iHv Euro 11.162,50 (z.B.: für 2003) eintreten würde, da der Korrekturbetrag als Fixgröße auf die einzelnen Dienstnehmer zur Änderung (Erhöhung) der bisherigen Bemessungsgrundlage aufgeteilt worden sei.
Aufgrund der zweifellos vorliegenden teilweisen sachlichen Unrichtigkeit der Aufzeichnungen bezüglich der Gewährung der steuerfrei ausbezahlten Entfernungszulagen, wenn, wie im Bericht beispielshaft dargestellt, eine Entfernungszulage an einen Dienstnehmer, der sich im Urlaub oder im Krankenstand befindet, ausbezahlt wird, war der Prüfer zu einer Kürzung verpflichtet. Die Kürzung kann entweder errechnet oder auch geschätzt werden. Die gegenständlich vorgenommene prozentuelle Kürzung der Entfernungszulagen wurde nach den Angaben des Prüfers im Schätzungsweg ermittelt.
Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist unter anderem dann zu schätzen, wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Schätzungsergebnisse unterliegen nach Literatur und Judikatur (vgl. Ritz, BAO Kommentar, 5. Auflage, Rz 21 zu § 184 und die dort zitierten Erkenntnisse des VwGH) – nach Maßgabe des § 93 Abs. 3 lit a BAO bzw des § 280 Abs. 1 lit e BAO – der Pflicht zur Begründung. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse (Darstellung der Berechnung) darzulegen (vgl. zB ; , 2002/14/0152; , 2007/15/0229; , 2007/15/0040; , 2007/15/0226; , 2009/15/0181; ebenso EStR 2000, Rz 1108).
Die Ermittlung der Kürzungsprozentsätze für die Entfernungszulagen erklärt das Finanzamt mit der „programmtechnischen Verarbeitung durch die Prüfsoftware mittels sogenannter Gruppendifferenz“. Dem kann aber die Berechnung der Kürzungsprozentsätze nicht entnommen werden, da eine Prüfsoftware weder der Beschwerdeführerin noch dem Bundesfinanzgericht zugänglich gemacht wurde. Wenn im Bericht diesbezüglich angegeben wird, dass die Auswertung der verprobten Unterlagen einen Abweichungspegel (Dienstnehmer/Monat) im Ausmaß von 35%-74% ergeben hätten, so kann daraus der Kürzungsprozentsatz von 20%, 25% bzw. 35 % für die einzelnen Jahre nicht abgeleitet werden. Geeignete Berechnungsunterlagen der Prüfsoftware wurden trotz Vorhalt an das Finanzamt nicht vorgelegt.
Nachdem die Beschwerdeführerin aber selbst eine Fehlberechnung der Entfernungszulagen in Höhe von 10 % eingeräumt hat und daher ein derartiger Kürzungsprozentsatz im Gegensatz zu dem vom Finanzamt als gesichert anzusehen ist, waren die ausgewiesenen Entfernungszulagen um 10% anstatt der vom Prüfer angenommenen Prozentsätze zu kürzen. Die sich daraus ergebende Verminderung der festgesetzten Abgaben ist aus der beiliegenden Tabelle zu ersehen.
Für das gesamte Jahr 2003 hat der Prüfer Entfernungszulagen in Höhe von Euro 44.650,- angenommen, die Beschwerdeführerin hingegen geht laut Beschwerde von einer gesamten Entfernungszulage im Jahr 2003 in Höhe von Euro 41.951,18 aus. In der Vorhaltsbeantwortung vom gibt der Prüfer bekannt, dass es sich dabei um den „Ansatz lt. Bilanzwert“ handeln würde. Laut Bekanntgabe der Beschwerdeführerin vom setzte sich der Betrag von Euro 41.951,18 aus Euro 6.491,60 (Entfernungszulage klein), Euro 13.449,70 (Entfernungszulage mittel) und Euro 22.009,88 (Entfernungszulage groß) zusammen. Der Bilanzansatz von Euro 44.650,18 setze sich aus Entfernungszulagen in Höhe von Euro 41.951,18 und zusätzlichen Reisekostenersätzen (Aufwandsentschädigungen) in Höhe von Euro 2.699,- zusammen. Nachdem bezüglich der belegmäßig nachzuweisenden Reisekostenersätze bzw. Aufwandsentschädigungen keine Feststellungen laut Bericht getroffen wurden, ist von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von Euro 41.951,18 für das Jahr 2003 auszugehen.
Die Berechnung der Abgaben mit einem Kürzungsprozentsatz von 10% für die Entfernungszulagen ist im Vergleich zu den vom Finanzamt errechneten Werten der beiliegenden Tabelle zu entnehmen.
Säumniszuschläge:
Die für die Lohnsteuer 2002, 2003, 2004 und 2005 sowie für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe für das Jahr 2002 festgesetzten Säumniszuschläge sind die Folge des § 217 BAO, wonach Säumniszuschläge entrichtet werden müssen, wenn eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird. Der erste Säumniszuschlag beträgt 2% des nicht rechtzeitig entrichteten Abgabenbetrages (Abs. 2 leg. cit.). Gemäß § 79 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen. Gemäß § 43 Abs. 1 FLAG 1967 ist der Dienstgeberbeitrag für jeden Monat bis spätestens zum 15. Tag des nachfolgenden Monats an das Finanzamt zu entrichten. Dass die vorgeschriebenen Abgaben nicht (rechtzeitig) entrichtet und damit Säumniszuschläge verwirkt worden sind, wurde nicht bestritten. Die Säumniszuschläge wurden entsprechend der teilweisen Herabsetzung der Nachforderungen (siehe Berechnung der Abgaben laut beiliegender Tabelle) vermindert.
Unzulässigkeit der Revision:
Gemäß § 25a VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist.
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Nachdem die Beschwerde insoweit keine für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfragen aufwirft, denen im Sinne der zitierten Bestimmungen grundsätzliche Bedeutung zukäme und Gesichtspunkte, die dessen ungeachtet gegen die Unzulässigkeit der Revision sprechen würden, nicht vorgebracht wurden, war wie aus dem Spruch ersichtlich zu entscheiden.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 67 Abs. 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 68 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 184 Abs. 3 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2014:RV.2100356.2008 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at