Weder nachträgliche Anschaffungskosten noch laufender Schuldzinsenabzug für übernommene Kreditverbindlichkeiten ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Vermietungsobjekt
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin N.N. in der Beschwerdesache der Beschwerdeführerin, gegen die Bescheide des Finanzamtes X vom betreffend Einkommensteuer 2003 - 2005 zu Recht erkannt:
Die Berufung, nunmehr Beschwerde, vom wird als unbegründet abgewiesen.
Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Strittig ist zwischen den Verfahrensparteien die steuerliche Behandlung von Bankverbindlichkeiten in Höhe von rd. 308.500,- € sowie der daraus resultierenden Zinsen im Verfahrenszeitraum 2003 – 2005.
Die Beschwerdeführerin (Bf) begehrt die ursprünglich der Druck und Verlag XY- GmbH gewährten Kredite, die sie als Mehrheitsgesellschafterin und Geschäftsführerin im Vorfeld der Insolvenz dieser Gesellschaft im Jahr 2003 übernommen hatte, als (nachträgliche) Anschaffungskosten einer der Vermietung dienenden Liegenschaft zu behandeln, welche zur hypothekarischen Besicherung der Kredite gedient hatte, sowie die damit im Zusammenhang stehenden Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung dieser Liegenschaft zu berücksichtigen. Da die hypothekarische Besicherung der Kredite im Zeitpunkt der Übergabe der Liegenschaft an sie bereits existiert habe, sei ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Mietobjekt gegeben. Ihre Haftungsübernahme im Jahr 2003 habe daher zu nachträglichen Anschaffungskosten der Liegenschaft geführt.
Das Finanzamt X (FA) vertritt den Standpunkt, die Kreditverbindlichkeiten (samt der daraus resultierenden Zinsen) hätten mangels unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem Mietobjekt (= Einkunftsquelle) bei den Einkünften der Bf aus Vermietung und Verpachtung außer Ansatz zu bleiben. Im Rahmen der Übergabe der Liegenschaft an die Bf sei ausdrücklich keine Schuldübernahme sondern lediglich die Fortführung der Sachhaftung vereinbart worden. Mit der Haftung für die Kreditverbindlichkeiten der Druck und Verlag XY- GmbH seien im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung (gemischte Schenkung) Privatschulden der übergebenden Eltern übernommen worden. Aus Sicht der Vermietungstätigkeit sei die im Jahr 2003 schlagend gewordene Haftung somit als privat veranlasst anzusehen.
Es wurde erwogen:
Aufgrund der Verfahrensunterlagen hält das BFG folgenden verfahrensrelevanten Sachverhalt für erwiesen:
Die Bf war seit einem notariellen Schenkungs- und Wohnungseigentumsvertrag vom mit einem Anteil von 40,84% außerbücherliche Miteigentümerin der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft, deren restliche Anteile im Eigentum ihrer Eltern standen und deren Erdgeschoß (EG) der Geschäftsraumvermietung diente (u.a. Vermietung an die Druck und Verlag XY- GmbH, im Folgenden Druck/VerlagsGmbH).
Mit Notariatsakt vom übergaben die Eltern auch die verbliebenen Liegenschaftsanteile an die Bf, sodass diese Alleineigentümerin der Liegenschaft wurde. Als Gegenleistung wurden lebenslängliche, unentgeltliche Wohnrechte für die Eltern und eine Schwester der Bf im ersten Obergeschoß sowie ein lebenslängliches Fruchtgenussrecht der Schwester an (Miet-) Räumlichkeiten im EG des Hauses (43,6 m² Nutzfläche) vereinbart.
Zum Zeitpunkt der Übergabe an die Bf waren auf der Liegenschaft Pfandrechte der Raiffeisenkasse Z. im Höchstbetrag von 4,670.000,- S (rd. 340.000,- €) einverleibt, die seit 1988 bzw. 1990 der Besicherung von Kreditverbindlichkeiten der Druck/VerlagsGmbH dienten (per aushaftend mit 4,651.740,- S/338.055,- €).
Im Übergabevertrag vom wurde explizit festgehalten, dass hinsichtlich der hypothekarisch besicherten Kreditverbindlichkeiten eine Schuldübernahme durch die Bf nicht erfolge, die Übernehmerin jedoch die Sachhaftung dulde.
Im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hatte die Bf bereits seit Jahren eine AfA von fiktiven Anschaffungskosten (fikt. AK) berechnet, welche im Rahmen einer (offenbar früheren) abgabenbehördlichen Außenprüfung anerkannt worden waren (fikt. AK 400,- S/m² per ; AfA für 600 m² Mietfläche ab ). Nach der Übergabe vom November 1998 waren die Buchwerte im Anlagenverzeichnis zur Vermietungstätigkeit der Bf unverändert fortgeführt worden.
Am wurde über das Vermögen der Druck/VerlagsGmbH das Konkursverfahren eröffnet. Bereits unmittelbar nach der Konkurseröffnung führte der Gatte der Bf (bis dahin geschäftsführender Minderheitengesellschafter der Druck/VerlagsGmbH) die bisherige Geschäftstätigkeit am bestehenden Betriebsstandort unter Übernahme der zuvor bei der GmbH beschäftigten Dienstnehmer (darunter neben der Bf auch der gemeinsame Sohn) im Rahmen eines einzelunternehmerischen Nachfolgebetriebes fort.
Das Insolvenzverfahren der Druck/VerlagsGmbH wurde am 21.Sept.2004 nach Verteilung der Masse aufgehoben. Am erfolgte gemäß § 40 FBG die amtswegige Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch.
Im Vorfeld der Insolvenz hatte die Bf (wohl um das insolvenzgefährdete Familienunternehmen zu retten), die zum aushaftenden, durch die verfahrensgegenständliche Liegenschaft hypothekarisch besicherten Kreditverbindlichkeiten der Druck/VerlagsGmbH - gegen Entlassung der Gesellschaft aus dem Schuldverhältnis - in ihr Schuldversprechen übernommen. Einen Monat später hatte sie die Gesamtverbindlichkeit in CHF-Fremdwährungskredite konvertiert (umgerechnet 431.908,08 €). Den Kreditunterlagen zufolge, war die Bf dabei als Privatperson aufgetreten (Fremdwährungs-Abstattungskredite für Verbraucher).
Für 71,43% der konvertierten Kreditschulden (308.511,94 €) begehrt die Bf im laufenden Verfahren ab 2003 die Berücksichtigung als nachträgliche AK ihres Mietobjekts anstelle der bisherigen fikt. AK, bzw. für 71,43% der daraus jährlich resultierenden Finanzierungskosten den Werbungskostenabzug im Rahmen ihrer Vermietungseinkünfte.
Bei entgeltlich erworbenen Mietobjekten bilden grundsätzlich die Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die AfA. Beim unentgeltlichen Erwerb eines Mietobjekts ist der AfA der Einheitswert für den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem unentgeltlichen Erwerb zu Grunde zu legen. Auf Antrag sind die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes anzusetzen (§ 16 Abs.1 Z 8 EStG idF des Verfahrenszeitraumes).
Nach Lehre und Rechtsprechung ist dem Begriff der Anschaffungskosten für den betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich derselbe Inhalt beizumessen. Mangels eigenständiger abgabenrechtlicher Definition orientiert sich der Begriffsinhalt am unternehmensrechtlichen Begriffsverständnis.
Das Unternehmensrecht zählt zu den Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die getätigt werden, „um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen“(§ 203 Abs 2 UGB). Die aktivierungspflichtigen Aufwendungen müssen nach den Gesetzesmaterialien in kausalem Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang und der Herstellung der Betriebsbereitschaft stehen. Dies betrifft auch Kosten, die anfallen, nachdem ein Wirtschaftsgut in die wirtschaftliche Verfügungsgewalt des Erwerbers gelangt ist (nachträgliche Anschaffungskosten).
Ähnlich werden für steuerrechtliche Belange den (ggfs. fiktiven) Anschaffungskosten alle Aufwendungen zugeordnet, die der Erwerber aufbringen muss/müsste, um ein bereits existierendes Wirtschaftsgut von einem Dritten in die eigene (wirtschaftliche) Verfügungsgewalt zu überführen.
Daher umfassen die AK etwa neben dem zu entrichtenden Barkaufpreis auch übernommene Schulden, um die sich der Barkaufpreis verringert hat. Nicht zu den AK gehören dagegen die Finanzierungskosten des Erwerbes.
Generell hat für die Zuordnung zu den Anschaffungskosten der Zweck der Aufwendungen entscheidende Bedeutung. Ein bloß kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung reicht als solcher nicht aus.
Auch nachträgliche Anschaffungskosten setzen einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb voraus. Dies betrifft lt. BFH etwa auch bedingte Verbindlichkeiten bei Eintritt der Bedingung. Davon abgesehen sind Aufwendungen, die nach erstmaliger Erreichung der Betriebsbereitschaft entstehen, keine Anschaffungskosten. Mit der Betriebsbereitschaft im konkreten Betrieb ist der Anschaffungsvorgang als solcher abgeschlossen(vgl. ; , 2001/13/0294, BFH BStBl II 91, 791 und Doralt EStG Kommentar § 6 Tz 59 und 70 mwV).
Gemäß §16 Abs 1 Z 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abzugsfähig, „soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.“ Davon ist grundsätzlich auszugehen, wenn und soweit die zu Grunde liegende Kreditverbindlichkeit diese Voraussetzungen erfüllt.
Nach ständiger VwGH-Rechtsprechung bestimmt sich die Zurechnung einer Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen danach, wofür die durch die Schuldaufnahme verfügbar gewordenen Geldmittel verwendet wurden. Soweit damit betriebliche Aufwendungen oder die Anschaffungskosten eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes abgedeckt wurden, liegt eine Betriebsschuld vor, während eine Privatverbindlichkeit gegeben ist, wenn die Geldmittel der Finanzierung von Aufwendungen dienen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind.
Dieselbe Überlegung gilt auch für die Zuordnung einer Schuld zu einer bestimmten Einkunftsquelle.
Im Unterschied zum BFH verneint der VwGH die steuerrechtliche Möglichkeit und Wirksamkeit einer nachträglichen "Umwidmung" in der Vergangenheit aufgenommener Fremdmittel. Der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang kann lt. VwGH nicht durch bloße Willensentscheidung des Abgabepflichtigen beeinflusst werden. Wurde ein Kredit nicht zur Finanzierung des Betriebsgebäudes, sondern zur Finanzierung allgemeiner betrieblicher Zwecke aufgenommen, kann er später nicht in eine Fremdfinanzierung für das entnommene und nunmehr privat vermietete Grundstück umgewidmet werden (vgl. ; , 2000/15/0057; , 2001/13/0174; , 98/15/0214 mwV).
Ohne Bedeutung für die steuerliche Zuordnung von Krediten ist, mit welchen Mitteln die dafür zu entrichtenden Zinsen bezahlt werden. Ebenso unerheblich ist, ob eine Verbindlichkeit mit betrieblichen oder privaten WG besichert war. Ein privates Grundstück wird nicht deshalb zu Betriebsvermögen, weil es der Besicherung betrieblicher Schulden dient. Die Einlösung einer betrieblichen Schuld durch den Bürgen ändert nichts an der Zugehörigkeit der Schuld zum Betriebsvermögen des Schuldners, wenn die Verbindlichkeit auch nunmehr gegenüber dem Bürgen besteht (; , 2002/13/0108; , 94/15/0211).
Entsprechend der Zuordnung eines Kredites ist auch für die steuerliche Absetzbarkeit der daraus resultierenden Schuldzinsen die Verwendung der aufgenommenen Fremdmittel im Zeitpunkt ihrer Aufnahme entscheidend (; , 95/14/0150; , 93/15/0051; , 94/14/0017).
Werden bei einer gemischten Schenkung Schulden übernommen, sind die Zinsen nur abzugsfähig, wenn die Schulden bereits beim Geschenkgeber mit der Einkunftsquelle in Zusammenhang gestanden sind (d.s. insbesondere Zinsen für Anschaffungskredite bzw. für Maßnahmen zur Erhaltung der Liegenschaft). Dagegen führen, mangels unmittelbaren, wirtschaftlichen Zusammenhangs mit jener Liegenschaft, welche die Einkunftsquelle bildet, vom Geschenkgeber übernommene private Schulden zu keinem Zinsenabzug; ebenso nicht Zinsen aus einer sonstigen Verbindlichkeit, die – ohne Zusammenhang mit dieser Liegenschaft - in einem einheitlichen Erwerbsvorgang (Erbweg) mit der Einkunftsquelle erworben wurde (vgl. ; , 955/80).
Auf Basis der dargestellten Sach- und Rechtslage erweist sich das Begehren der Bf im anhängigen Verfahren als nicht berechtigt.
In den der hypothekarischen Besicherung zu Grunde liegenden Kreditverträgen scheint die Druck/VerlagsGmbH als einzige Schuldnerin auf. Nach dem Inhalt der Verträge und den Erhebungen im erstinstanzlichen Prüfungsverfahren ist zweifelsfrei davon auszugehen, dass diese Kreditverbindlichkeiten ursprünglich für Zwecke der Druck/VerlagsGmbH aufgenommen worden waren und die jeweilige Kreditvaluta deren betrieblichen Zwecken gedient hatte (lfd. Betriebsmittelfinanzierung bzw. Anschaffung von Anlagegütern). Eine Verwendung zu anderen Zwecken wurde im Verfahren weder vorgebracht, noch besteht aufgrund der Verfahrenslage Veranlassung zur Annahme, dass die Druck/VerlagsGmbH die erhaltenen Kreditmittel für die Anschaffung oder Erhaltung der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft verwendet hat (zumal die Liegenschaft bis zur Übergabe an die Bf im Privateigentum ihrer Eltern gestanden war).
Da einer nachträglichen Umwidmung des ursprünglichen Verwendungszwecks der Kreditvaluta nach der zuvor angeführten VwGH-Judikatur, von der abzuweichen das BFG sich nicht veranlasst sieht, keine steuerliche Wirkung zukommt, vermochte die spätere Schuldübernahme der Bf an der Zugehörigkeit der Kreditschulden zum Betriebsvermögen der Druck/VerlagsGmbH nichts zu ändern. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der seinerzeitigen Mittelverwendung mit den Vermietungseinkünften der Bf wurde damit nicht begründet. Den daraus resultierenden Schuldzinsen kommt daher Werbungskostencharakter bei den Vermietungseinkünften der Bf nicht zu.
Auch eine Berücksichtigung der von der Bf im März 2003 übernommenen Schulden als nachträgliche Anschaffungskosten ihrer Liegenschaft scheitert am Fehlen eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem Erwerb ihres Mietobjekts.
Der Argumentation der Bf, die den wirtschaftlichen Zusammenhang der strittigen Kreditverbindlichkeiten mit dem Erwerb ihres Mietobjekts daraus ableitet, dass aufgrund der im Zeitpunkt der Liegenschaftsübergabe bereits bestehenden Sachhaftung für die Kreditverbindlichkeiten der Druck/VerlagsGmbH die später schlagend gewordene Haftungsinanspruchnahme schon bei der Übergabe gedroht habe, ist der aktuelle Grundbuchsstand entgegenzuhalten, nach welchem die strittigen Hypotheken seit 1988 bzw. 1990 - und insbesondere auch nach der Schuldübernahme durch die Bf im Jahr 2003 - unverändert auf der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft intabuliert sind.
Auch die vorgelegten Kreditvertragsunterlagen belegen, dass es keineswegs im Zuge der Insolvenz der Druck/VerlagsGmbH zu einer Haftungsinanspruchnahme der Sicherungsliegenschaft gekommen ist. Vielmehr hat die Bf Monate vor Eröffnung des Konkursverfahrens die Schulden der Druck/VerlagsGmbH gegen Entlassung der Gesellschaft aus der Schuld übernommen.
Da die aus der hypothekarischen Besicherung der strittigen Kredite resultierende Sachhaftung (als einziger Bezug zur verfahrensgegenständlichen Einkunftsquelle der Bf) somit nachweislich nicht schlagend wurde, fehlt es bezüglich der geltend gemachten Fremdwährungs-Kreditverbindlichkeiten (deren Wert im Übrigen um rd. 92.000,- € über jenem der eingetragenen Sachhaftung lag) neben einem zeitlichen auch an einem kausalen Zusammenhang mit dem Erwerb der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft.
Darüber hinaus mangelt es aber vor allem an einem (unmittelbaren) wirtschaftlichen Zusammenhang dieser Schulden mit dem Erwerb des Mietobjekts der Bf.
Der Erwerbsvorgang des „betriebsbereiten“ Mietobjekts war spätestens mit Wirksamkeit des Übergabevertrages vom abgeschlossen.
Wie erwähnt, scheint in den der hypothekarischen Besicherung zu Grunde liegenden Kreditverträgen als einzige Schuldnerin die Druck/VerlagsGmbH auf. Daran änderte sich bis zur Schuldübernahme der Bf im März 2003 nichts. Die Bezug habenden Kreditverbindlichkeiten waren demnach keine Schulden der Liegenschaftsvoreigentümer (Eltern der Bf) gewesen, die im Rahmen der Übergabe als Teil einer Gegenleistung auf die Tochter überbunden wurden. Im Übergabevertrag vom November 1998 ist auch in keiner Weise eine Schuldübernahme der besicherten Kreditverbindlichkeiten der Druck/VerlagsGmbH als Bedingung für die Übergabe formuliert, sondern wurde eine solche im Gegenteil sogar explizit ausgeschlossen.
Die Schuldübernahme der Bf stellte somit weder eine Leistung an die vormaligen Liegenschaftseigentümer dar, noch an Dritte, denen die Voreigentümer verpflichtet gewesen waren. Sie erfolgte weder aufgrund einer Verpflichtung im Übergabevertrag zur Liegenschaft, noch lag eine Inanspruchnahme aus der intabulierten Sachhaftung vor (Gegenteiliges wurde, trotz entsprechender Aufforderung im erstinstanzlichen Verfahren, nicht nachgewiesen).
Tatsächlich stand die Schuldübernahme der Bf im März 2003 – und damit auch die nachfolgenden Konvertierung in Fremdwährungskredite - nach dem Verfahrensergebnis in keinem zeitlichen oder kausalen Zusammenhang mit der Übergabe der Liegenschaft an die Bf, umso weniger ist der in der Judikatur geforderte unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Erwerb des Mietobjekts zu erkennen.
Das Entstehen nachtraglicher Anschaffungskosten vor der angesprochenen Schuldübernahme der Bf wurde im Verfahren zu Recht nicht einmal behauptet. Allein der Umstand einer verbücherten Sachhaftung für fremde Schulden war dafür, wie aus der angeführten Lehre und Rechtsprechung abzuleiten ist, nicht ausreichend.
Schließlich ist auch daran zu erinnern, dass die Bf mit dem Ansatz fiktiver AK zum als AfA-Bemessungsgrundlage ihres Mietobjekts, die nach der Liegenschaftsübergabe vom November 1998 unverändert fortgeführt wurde, zum Ausdruck gebracht hat, dass die auf dem Grundstück lastende Haftung für Kreditverbindlichkeiten der Druck/VerlagsGmbH von den Vertragsparteien nicht als Gegenleistung und damit Erwerbspreis im Rahmen einer entgeltlichen Anschaffung des Mietobjekts von den Eltern verstanden worden war.
Da nach dem Verfahrensergebnis die ursprüngliche Mittelverwendung der strittigen Kreditverbindlichkeiten nicht den Mieteinkünften der Bf gedient hatte und auch ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldübernahme durch die Bf im Jahr 2003 mit dem Erwerb ihres Mietobjekts nicht vorliegt, waren bei den Vermietungseinkünften der Bf weder eine AfA aus nachträglichen Anschaffungskosten noch daraus resultierende, laufende Finanzierungskosten zu berücksichtigten.
Zur Zulässigkeit einer Revision:
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm § 25a VwGG ist die Revision gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im vorliegenden Rechtsmittelverfahren wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Entscheidend für die Klärung der verfahrensgegenständlichen Streitfrage waren im wesentlichen Sachverhaltsfragen (ursprüngliche Verwendung der strittigen Kreditvaluta, Sachhaftung/Schuldübernahme, Zusammenhang der Schuldübernahme mit dem Erwerb des Mietobjekts). Im Übrigen folgt die Entscheidung der zitierten, unstrittigen VwGH-Judikatur.
Graz, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 28 Abs. 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 16 Abs. 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2014:RV.2100254.2009 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at