Abzugsfähigkeit von Zinsen im Zusammenhang mit fremdfinanziertem Rentenstammrecht

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri. in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch Stb. 1170 Wien, gegen den Bescheid des FA Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf vom 06.07.2012, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2010 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
 

Entscheidungsgründe

Der als Arzt tätige Beschwerdeführer (Bf.) erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 Einkünfte sowohl aus selbständiger als auch nichtselbständiger Arbeit. Er beantragte u.a. die Berücksichtigung von negativen Wiederkehrenden Bezügen (§ 29 Z 1 EStG 1988) iHv Euro 6.083,21.

Diese negativen Einkünfte resultierten aus Aufwendungen (Zinsen) die mit einem fremdfinanzierten Pensionsvorsorgemodell in Zusammenhang standen.

Wie aus der Aktenlage hervorging, hatte der im Jahr 1951 geborene Bf. im Jahr 2002 eine "Fondsgebundene Rentenversicherung mit Einmalprämie" angeschafft. Der Versicherungsbeginn war mit 15.7.2002 festgelegt. Es handelte sich um eine lebenslange Rentenversicherung mit einer Garantiedauer von 27 Jahren. Die Einmalprämie betrug Euro 300.000,00. Das Rentenstammrecht wurde mittels Aufnahme von je einem endfälligen Darlehen und einem endfälligen Kredit von je Euro 155.000,00 finanziert. Die ab dem Jahr 2002 erhaltenen Rentenzahlungen (in drei Phasen gestaffelt) wurden bisher als steuerfrei behandelt. Das Rentenstammrecht war zugunsten der finanzierenden Bank verpfändet. Die aus diesem Titel resultierenden jährlichen Zinsen wurden in den Einkommensteuererklärungen jährlich als negative "Sonstige Einkünfte" erklärt.

Dem der Behörde im Jahr 2002 vorgelegten Totalgewinnnachweis waren folgende Angaben und Berechnungsgrundlagen zu entnehmen. Den Berechnungen wurde ein kapitalisierter Durchschnittswert unter Anwendung eines Vervielfachers gem. BewG von 13 iHv Euro 444.483,88 zu Grunde gelegt. Die Rentenzahlungsdauer wurde aufgrund des Alters des Bf. mit 32 Jahren angenommen. Die für die ersten 14 Jahre zugesagte Jahresrente wurde mit Euro 22.500,00 zugesagt. Ab dem 15. Jahr war die Rente mit jährlich Euro 59.849,02 vereinbart. Nach diesen Berechnungen ergab sich ein steuerfreier Rentenzahlungszeitraum von 16,2 Jahren. Der steuerliche Totalgewinn sollte demnach nach 19 Jahren eintreten. Da der Garantiezeitraum mit 27 Jahren festgelegt war und der Totalgewinn vor Ende dieses Zeitraumes eintreten sollte, liege keine Liebhaberei vor. Die Steuerpflicht für die Rente sollte nach diesen Berechnungen im 17. Jahr eintreten. Die Kredite sollten im 15. Jahr ausfinanziert sein.

Wie der Aktenlage weiter zu entnehmen war, wurden die beantragten Negativeinkünfte (Zinsen) in den Jahren 2002 bis 2009 bei der Veranlagung zwar jeweils berücksichtig, doch ergingen die Bescheide zur Einkommensteuer ab dem Jahr 2002 vorläufig, da nicht sicher davon auszugehen war, dass der vereinbarte Auszahlungsmodus bis zum Erreichen des prognostizierten Totalgewinnes beibehalten werde. D.h. es war nicht abzusehen, ob tatsächlich vom Vorliegen einer Einkunftsquelle ausgegangen werden konnte.

Die Veranlagung des Jahres 2010 erfolgte ebenfalls mit vorläufigem Bescheid vom 6.7.2012. Die beantragten Zinsen iHv Euro 6.083,21 wurden dabei nicht als abzugsfähig beurteilt und bei der Ermittlung der Einkommensteuer nicht berücksichtigt. Begründet wurde dies damit, dass der Bf. dem Ersuchen um Vorlage eines aktuellen Rentenvergleichs nicht nachgekommen war. Es sei daher davon ausgegangen worden, dass die Wiederkehrenden Bezüge keine Einkunftsquelle darstellten.

Die Beschwerde gegen diesen Bescheid wurde am 6.8.2012 elektronisch eingebracht. Es wurde nochmals die Erklärung für das Jahr 2010 übermittelt, die Berücksichtigung der wiederkehrenden Bezüge beantragt und mitgeteilt, dass die Begründung nachgereicht werde. Die Begründung des Rechtsmittels erfolgte mit Schreiben vom 13.8.2012.

In diesem Schreiben wurde ausgeführt, dass der Bf. mit einem fremdfinanzierten Einmalerlag eine fondsgebundene Lebensversicherung abgeschlossen hat und daraus monatliche Rentenzahlungen bezieht.
Diese Renten seien nach § 29 Abs. 1 EStG als "wiederkehrende Bezüge" zu qualifizieren, die steuerpflichtig würden, wenn die Rentenleistung den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung nach § 16 Abs. 2 und 4 BewG übersteigen. Die Zinsen für die Fremdfinanzierung seien abzugsfähig falls keine Liebhaberei iSd Einkommensteuergesetzes vorliege.
Zum Nachweis, dass diese Voraussetzungen gegeben seien und keine Liebhaberei vorliege, wurde ein zweiteiliges Gutachten einer Wirtschaftsprüfungskanzlei aus dem Jahr 2001 zum Thema sowie eine bestätigende Anfragebeantwortung des BMF aus dem Jahr 2001 übermittelt.
Es erübrige sich daher einen "Rentenvergleich" anzustellen, da die Beurteilung des Sachverhaltes nicht ex-post, sondern, wie aus dem Gutachten und der Stellungnahme des BMF hervorgehe, ex-ante zu erfolgen habe.

Es wurde um Stattgabe der Beschwerde (damals noch Berufung) und Berücksichtigung der Darlehenszinsen als negative "Sonstige Einkünfte" ersucht.

Das vorgelegte Gutachten bezog sich konkret auf jene durch den Bf. abgeschlossene Lebensversicherung und kam nach ausführlicher Beurteilung zum Schluss, dass die Rentenleistungen als wiederkehrende Bezüge iSd § 29 Z 1 EStG zu qualifizieren seien. Diese unterlägen der Steuerpflicht, wenn die Summe der Rentenleistungen den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung nach § 16 Abs. 2 und 4 BewG übersteige. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Zinsen wurde in der Zusammenfassung festgehalten, dass die Prognoserechnung innerhalb des Garantiezeitraumes einen Überschuss der steuerwirksamen Einkünfte über die Fremdkapitalkosten ergebe. Es liege somit keine Liebhaberei vor. Die Fremdkapitalkosten der in Rede stehenden Pensionsversicherung seien als Werbungskosten, lt. BMF bereits bei Zahlung, steuerlich abzugsfähig.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 20.8.2012 wurde das Rechtsmittel als unbegründet abgewiesen. Die tatsächlichen Zinsen wichen von den Werten in der Prognoserechnung des Bf. ab, sodass es immer noch ungewiss sei, ob innerhalb des Garantiezeitraumes die geltend gemachten Aufwendungen durch Einnahmen ausgeglichen werden könnten. Die Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle sei nicht beantwortet. Der Bescheid bleibe daher vorläufig.

Der Bf. beantragte die Vorlage des Rechtsmittels mit Schreiben vom 17.9.2012.

Der damals gestellte Antrag auf Durchführung einer mündlichen Senatsverhandlung wurde mit Schreiben vom 13.1.2016 zurückgezogen.

Die Einkommensteuerbescheide der Folgejahre ergingen ebenso vorläufig. Die Anerkennung von ausgewiesenen negativen Einkünften unterblieb. Im Jahr 2014 wurden in der Erklärung keine negativen Einkünfte ausgewiesen.

Über die Beschwerde wurde erwogen

Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die zur Finanzierung des Rentenstammrechtes aufgewendeten Kosten - Zinsen für Darlehen - als Werbungskosten bzw. negative sonstige Einkünfte bei der Berechnung der Einkommensteuer im Jahr 2010 zu berücksichtigen sind.

Der im Jahr 1951 geborene Bf. hatte im Jahr 2002 eine "Fondsgebundene Rentenversicherung mit Einmalprämie" abgeschlossen. Der Versicherungsbeginn war mit 15.7.2002 festgelegt. Es handelte sich um eine lebenslange Rentenversicherung mit einer Garantiedauer von 27 Jahren. Die Einmalprämie betrug Euro 300.000,00. Das Rentenstammrecht wurde mittels Aufnahme von je einem endfälligen Darlehen und einem endfälligen Kredit von je Euro 155.000,00 finanziert. Die ab dem Jahr 2002 erhaltenen Rentenzahlungen (in drei Phasen gestaffelt) wurden bisher als steuerfrei behandelt.

Wie der VwGH in seinen Erkenntnissen VwGH 21.4.2005, 2004/15/0155 sowie VwGH 19.3.2013, 2010/15/0141, ausgesprochen hat, sind Renten, die aufgrund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages gezahlt werden, wiederkehrende Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988, die als Gegenleistung für die Übertragung von Geld geleistet werden.

§ 29 Z 1 EStG 1988 in der bis zum Ende des Jahres 2003 maßgebenden Fassung BGBl. I Nr. 106/1999 normiert zur Gegenleistungsrente:
"Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§ 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln."

§ 29 Z 1 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2004 anzuwendenden Fassung des BudBG 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, normiert dazu:
"Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen."

Nach der Neuregelung tritt die Steuerpflicht - grundsätzlich auch für Rentenvereinbarungen, die vor dem 1. Jänner 2004 begründet worden sind - erst ein, wenn die Rentenauszahlungen den Wert der Gegenleistung -im gegenständlichen Fall, die Höhe des Einmalerlages - übersteigen, während bei der bis 31. Dezember 2003 geltenden Rechtslage die Rentenzahlungen in Abhängigkeit vom Lebensalter des Steuerpflichtigen steuerfrei gestellt waren.

Die Neuregelung war erforderlich, da mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes (VfGH 9.10.2002, G 112/02) die einschlägigen Bestimmungen des BewG (§ 16 Abs. 2 und 3) und der bezughabende Verweis in § 29 Z 1 EStG 1988 als verfassungswidrig aufgehoben worden sind.

Die anlässlich der Neufassung des § 29 EStG erlassene Übergangsbestimmung in § 124b Z 82 EStG 1988 lautet:
"§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden."

Da der Bf. von der Optionsmöglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat, ist die Steuerpflicht der Rente des Bf. nach der ab der Veranlagung 2004 anzuwendenden neuen Rechtslage zu beurteilen.

Wie der VwGH (vgl. o.a. Erkenntnisse) weiter ausführt, ist der Einkunftstatbestand erfüllt, wenn die Rentenzahlungen den Wert der Geldzahlung überschreiten. Da die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Privatvermögens grundsätzlich nicht einkommensteuerbar ist, wenn der Kaufpreis in einem festen Betrag oder in Raten zu entrichten ist, darf von Verfassungs wegen (Art. 7 Abs. 1 B-VG) eine Besteuerung der als Rente vereinbarten Gegenleistung nur insoweit erfolgen, als die Rente zu einem Vermögenszuwachs führt. Es dürfen daher nur die den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Übertragung übersteigenden Bezüge steuerpflichtig sein. Nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichthofes darf der Gesetzgeber dabei den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes auch mit dem Barwert der Rente festlegen; wenn er die Steuerpflicht nur insoweit vorsieht, als der Betrag der zufließenden Rente den Barwert der Rentenverpflichtung übersteigt, wird damit bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert, dass die zufließenden Renten solange nicht besteuert werden, als es sich um die bloße Umschichtung von Vermögen und nicht um eine Einkommenserzielung handelt.

Der Einkunftstatbestand der wiederkehrenden Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfasst dem entsprechend nicht die Vermögensumschichtung, sondern den Vermögenszuwachs.

Daraus folgt, dass die Steuerpflicht der Rente des Bf. in jenem Jahr eintreten würde, in welchem der Betrag des Einmalerlages von Euro 300.000,00 überschritten wird. Bei einer jährlichen Rente von Euro 22.500,00 wäre dies nach 13,33 Jahren der Fall.

Für die Abzugsfähigkeit der aus der Finanzierung des Rentenstammrechtes resultierenden Zinsen folgt daraus.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gehörden Schuldszinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, zu den Werbungskosten. Dem gegenüber dürfen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie nicht mit steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH können jedoch Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt werden. Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen ist es aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann. Ein besonders strenger Maßstab wird aber dann anzulegen sein, wenn die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die fernere Zukunft in Aussicht genommen wird.

Im Fall des Bf. war für die im Jahr 2002 abgeschlossene Rentenvereinbarung im Jahr 2010 noch nicht absehbar, ob in künftigen Jahren der Steuertatbestand nach § 29 Abs. 1 EStG 1988 erfüllt sein wird. Es konnte insbesondere nicht beurteilt werden, ob die beteiligten Personen während der langjährigen Laufzeit bis zum Übersteigen des Wertes der Gegenleistung, d.h. des Einmalerlages, nicht doch eine Rentenabfindung vereinbaren werden. Die spätere Einkunftserzielung konnte somit nicht als klar erwiesen angenommen werden.
Die durch den Bf. geleisteten Zahlungen für Darlehenszinsen waren daher im Jahr 2010 nicht als abzugsfähige Werbungskosten zu beurteilen.

Wie der VwGH in seinem Erkenntnis 2010/15/0141 ausführt, liegt es jedoch auf der Hand, dass es mit einer auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstellenden Einkommensbesteuerung nicht vereinbar wäre, Einnahmen der Besteuerung zu unterziehen, ohne die damit zusammenhängenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach dem "objektiven Nettoprinzip" ist es grundsätzlich geboten, die zur Erzielung des Einkommens getätigten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Andernfalls käme es zur Besteuerung von Einkommen, das so gar nicht erzielt wurde.

Für den gegenständlichen Fall folgt daraus, dass in jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die erhaltene Rente erfüllt sein wird, weil die Gegenleistung von Euro 300.000,00 überschritten wird, die positiven Einkünfte daraus frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden müssen.
Die Anrechnung der Aufwendungen als Werbungskosten war in den Vorjahren nur deshalb nicht zulässig, weil damals der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung noch nicht erwiesen war.
Die aus rechtlichen Gründen in Vorjahren und eben auch im Jahr 2010 nicht berücksichtigbaren Ausgaben, wären daher in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen gegen die mit ihnen in einem Veranlassungszusammenhang stehenden positiven Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG zu verrechnen. Die in diesen zukünftigen Veranlagungszeiträumen aus dieser Einkunftsquelle stammenden Einkünfte können sodann maximal bis zu einem Betrag von Null gemindert werden.
Positive Einkünfte des Bf. aus der Rente wären erst dann im Einkommen zu erfassen, wenn die Verrechnung der Aufwendungen erfolgt ist.

Zusammenfassend wird daher festgehalten. Im Jahr 2010 stellen die ausgewiesenen Zinsen keine abzugsfähigen Werbungskosten dar.
Eine spätere Verrechnung dieser und bereits vorher beantragter Zinsen wäre ab der Erzielung positiver Einkünfte aus der Rentenzahlung möglich.

Die Entscheidung war daher spruchgemäß zu treffen.

Zulässigkeit einer Revision

Die Revision ist gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig, weil die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt.
Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen und aktuellen Rechtsprechung des VwGH ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung; weiters ist die vorliegende Rechtsprechung des VwGH auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen.

Wien, am 21. Jänner 2016

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