Drohverlustrückstellung für Verluste aus Finanztermingeschäften
Revision eingebracht. Beim VwGH anhängig zur Zl. Ra 2016/15/0005. Mit Erk. v. hinsichtlich Körperschaftsteuer 2007 zurückgewiesen, hinsichtlich Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Beschluss vom erledigt.
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch R über die Beschwerde der A.AG, Adresse1, vertreten durch V, Adresse2, gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2007 des Finanzamtes Graz-Stadt vom und gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 des Finanzamtes Graz-Stadt vom , beide St.Nr. 98, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerdeführerin (Bf.), eine Aktiengesellschaft, bilanziert nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr. Bilanzstichtag ist der 30. Juni.
Am schlossen die Bf. und die B.Bank einen Rahmenvertrag für künftige Finanztermingeschäfte samt Anhängen für Options- und Devisengeschäfte.
In der Folge schloss die Bf. mit der Bank eine Reihe von Finanztermingeschäften, bei denen es sich hauptsächlich um Cross Currency Swaps handelte.
Im Jahr 2011 führte das Finanzamt bei der Bf. über die Wirtschaftsjahre 2006 bis 2008 eine Außenprüfung durch (siehe Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung, ABNr. 99).
Im Zuge der Außenprüfung wurde von der Prüferin u.a. festgestellt, dass die Bf. für noch nicht realisierte Verluste aus den Finanztermingeschäften eine Rückstellung zum in der Höhe von 497.000 Euro und zum in der Höhe von 2.542.100 Euro gebildet hatte.
Die Prüferin stellte weiters fest, dass im Prüfungszeitraum Swap-Verträge mit negativem Marktwert vorzeitig aufgelöst wurden. Die Verluste wurden durch den Abschluss neuer Swaps und einem Upfront-Payment der Bank ausgeglichen, sodass sich für die Bf. im Prüfungszeitraum kaum Verluste aus der Auflösung der einzelnen Swap-Verträge ergaben.
Die Prüferin vertrat dazu folgende Rechtsauffassung (Tz. 1 des Berichtes):
Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung ergebe sich zwar die Verpflichtung, jedes einzelne schwebende Geschäft für sich daraufhin zu überprüfen, ob daraus ein Verlust drohe. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte seien aber als Einheit zu bewerten.
Im vorliegenden Rahmenvertrag vom sei ausdrücklich vereinbart, dass alle Einzelabschlüsse untereinander und zusammen mit diesem Vertrag einen einheitlichen Vertrag bildeten und im Sinne einer einheitlichen Risikobewertung auf dieser Grundlage und im Vertrauen darauf getätigt werden. Somit seien sämtliche Einzelverträge zu einer Bewertungseinheit zusammen zu fassen und alle Vorteile der jeweiligen Einzelverträge in den Saldierungsbereich einer Drohverlustrückstellung mit einzubeziehen. Die bei Neuabschluss von Swap-Einzelverträgen von der Bank gut geschriebenen Beträge seien daher bei der Bewertung der Rückstellung ebenfalls zu berücksichtigen.
Im Rahmen der vorliegenden Bewertungseinheit liege bisher ein positives Gesamtergebnis aus den abgeschlossenen Swap-Verträgen vor. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung sei daher während der Laufzeit des Rahmenvertrages mangels drohenden Verlustes bereits aus diesem Grund nicht zulässig.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes seien Zinsen- bzw. Kursschwankungen auf Kapitalveranlagungen Ausfluss des allgemeinen Geschäftsrisikos. Die Kursentwicklungen am Kapitalmarkt zeigten, dass am Bilanzstichtag bestehende Werte Momentaufnahmen darstellten, die langfristig keinen Wertverlust bezogen auf den tatsächlichen Realisierungszeitpunkt dokumentieren könnten.
Es handle sich um rechnerisch ermittelte Verlustbeträge, für die das Drohen der konkreten Inanspruchnahme fehle, da die Kursentwicklung am Kapitalmarkt bis zur Realisierung und Vertragsablauf ständig großen Schwankungsbreiten unterliege.
Bei einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten müsse zum Bilanzstichtag bereits ein tatsächlicher Schaden entstanden sein. Während der Laufzeit der Finanztermingeschäfte seien lediglich die jeweils fälligen Zinsen zu leisten; eine sonstige Verbindlichkeit der Bank gegenüber bestehe erst mit Vertragsende, sodass auch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten dem Steuerrecht widerspreche.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am im wieder aufgenommenen Verfahren einen Körperschaftssteuerbescheid 2007 und einen Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008, in denen u.a. die gebildeten Rückstellungen für Drohverluste keine Berücksichtigung fanden.
Im Schriftsatz vom brachte die Bf. gegen die angeführten Bescheide das vom BFG als Beschwerde zu erledigende Rechtsmittel der Berufung ein und beantragte die Berücksichtigung des Aufwandes aus der Rückstellung in der Höhe von 497.000 Euro (2007) bzw. 2.045.000 Euro (2008).
Die Bf. habe im Prüfungszeitraum mit der B.Bank eine Reihe von Cross Currency Swaps abgeschlossen. Dabei habe die Bf. fixe Zinszahlungen auf einen Euro-Betrag mit fixen Zinszahlungen auf einen Fremdwährungsbetrag der B.Bank getauscht. Am Ende der Laufzeit der Swaps sei die Bf. verpflichtet gewesen, zu einem im Vorhinein festgesetzten Kurs Euro gegen Fremdwährung zu tauschen.
Der Rahmenvertrag habe die Teilkündigung einzelner Abschlüsse verhindert. Tatsächlich seien laufend Einzelabschlüsse gekündigt worden. Eine Verpflichtung zum Abschluss von Nachfolgeswaps habe zu keinem Zeitpunkt bestanden.
Da bei den einzelnen Swaps teilweise massive Verluste gedroht hätten, seien immer wieder verlustträchtige Swaps gekündigt worden. Die dabei realisierten Verluste sollten durch den Abschluss neuer Swaps teilweise "aufgeholt" werden, indem die Bank der Bf. am Konto Upfront-Payments (Vorauszahlungen für in Zukunft entgehende Zinsen) gutschrieb.
Die gebildeten Drohverlustrückstellungen setzten sich einerseits aus dem zum Bilanzstichtag drohenden Verlust aus dem Kursverfall und aus dem auf Grund der Upfront-Payments durch die Bank vorgenommenen Zinsenabschlag zusammen. Hierbei seien positive Effekte des Geschäftes aus dem Zinsspannengewinn in der Swap-Währung und der Kick-Out-At-The-End-Devisenoption in Abzug gebracht und eine Abzinsung auf den Bilanzstichtag vorgenommen worden.
Der Grundsatz der Einzelbewertung gebiete es, jedes einzelne Geschäft für sich darauf hin zu überprüfen, ob ein Verlust drohe. Eine Saldierung mit gewinnbringenden gleichartigen Geschäften sei nicht vorzunehmen. Der Saldierungsbereich umfasse nur dann mehrere Verträge bzw. Rechtsverhältnisse, wenn ein Vertrag oder Vorgang den anderen Vertrag bzw. Vorgang ursächlich bedinge. Bilden Grundgeschäft und Sicherungsgeschäft eine geschlossene Position (z.B. wird das Verlustrisiko durch eine Versicherung gedeckt), bilden solche miteinander verknüpften Geschäfte eine Bewertungseinheit und es sei keine Rückstellung zu bilden.
Auf Grund der Besonderheit des Währungsswaps, der keinen Kapitaltausch zu Beginn, sondern nur am Ende der Laufzeit vorsehe, könne dieses Geschäft wie eine (mit Sicherheit ausgeübte) Put-Option betrachtet werden, bei der die Bf. als Stillhalter am Ende der Laufzeit zum Kauf einer Fremdwährung zu einem vorher fixierten Preis verpflichtet ist.
Die zwingende Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste sei für ein solches Optionsgeschäft jedoch unumstritten. Für den Stillhalter sei eine Drohverlustrückstellung zu bilden, obwohl eine Ausübung durch den Optionsberechtigten ungewiss sei. Für die Bf. sei es jedoch gewiss, dass sie auf Grund der vertraglichen Vereinbarung kaufen müsse. Daher müsse in diesem Fall umso mehr eine steuerliche Rückstellungsbildung zulässig sein.
Die Bank habe die Bf. regelmäßig über die drohenden wirtschaftlichen Verluste informiert. Die seitens der Bf. gebildeten Rückstellungen hätten exakt den durch die Bank errechneten und bekannt gegebenen Werten entsprochen. Um Stattgabe der Berufung werde ersucht.
In der mündlichen Verhandlung am brachte die Vertreterin der Bf. ergänzend vor, das Judikat des VwGH, auf das sich die Abgabenbehörde stütze, sei im Jahr 1988 zu einem anderen Sachverhalt ergangen und deshalb nur eingeschränkt aussagekräftig. Eine Drohverlustrückstellung sei nach gängiger Literatur (Hofstätter-Reichel) nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bilden. Im Jahr 2008 sei aufgrund der Wirtschaftskrise klar gewesen, dass die Situation kurzfristig nicht besser werde. Laut AFRAC sei am Bilanzstichtag eine Glattstellungsfiktion vorzunehmen, um dem imparitätischen Realisationsprinzip Genüge zu tun. Es werde daher die Stattgabe der Beschwerde beantragt.
Die Vertreterin des Finanzamtes beantragte hingegen die Abweisung der Beschwerde mit der Begründung, die steuerlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung lägen nicht vor. Nach den Informationen der Bank habe selbst auf dem Höhepunkt der Krise im Jahr 2010 die Möglichkeit bestanden, dass der Schließungspreis der Derivate vom augenblicklichen Wert abweiche. Im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung habe daher tatsächlich keine Zins- und Kursdifferenz gedroht.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Gemäß § 198 Abs. 8 Z 1 UGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.
Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen (§ 5 EStG 1988).
Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 können Rückstellungen nur gebildet werden für
1. Anwartschaften auf Abfertigungen,
2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,
3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen,
4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
Gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 dürfen Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.
Eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften kann gemäß § 9 EStG 1988 gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung übersteigt. Droht also aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust, so ist dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt.
Die Verpflichtung zur Bildung einer Drohverlustrückstellung ergibt sich im Handelsrecht aus dem imparitätischen Realisationsprinzip (§ 201 Abs. 2 Z 4 lit. b UGB), wonach noch nicht realisierte, aber drohende Verluste bereits im Jahresabschluss auszuweisen sind.
Zu beachten ist jedoch, dass steuerrechtliche Vorschriften abweichende Regelungen treffen. Rückstellungen im Ertragsteuerrecht können nach der Vorschrift des § 9 Abs. 3 EStG 1988 nur gebildet werden, wenn mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft gerechnet werden kann. Bei bloß entfernter Möglichkeit einer Inanspruchnahme kommt eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht (). Die Bildung einer Rückstellung bedarf konkreter Anzeichen für einen Verlust (BFH , I R 37/91).
Strittig ist im vorliegenden Fall die Rückstellung von drohenden Verlusten aus einer Mehrzahl von Einzelabschlüssen von Finanztermingeschäften durch die Bf.
Das Finanzamt vertritt zunächst die Rechtsauffassung, dass auf Grund des abgeschlossenen Rahmenvertrages zwischen der Bf. und der B.Bank sämtliche Einzelverträge zu einer Bewertungseinheit zusammen zu fassen und alle Vorteile der jeweiligen Einzelverträge in den Saldierungsbereich der Drohverlustrückstellung mit einzubeziehen sind. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung sei unzulässig, solange der Rahmenvertrag aufrecht (gewesen) sei.
Droht aus einem Geschäft, das auch aus mehreren einzelnen Geschäften bestehen kann, die als wirtschaftliche Einheit anzusehen sind, insgesamt kein Verlust, so ist eine Drohverlustrückstellung nicht zu bilden (z.B. Risikoabdeckung durch Versicherung). Als geschlossene Position anzusehen und somit zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen wäre demnach eine im Rahmen eines Swap-Geschäftes eigens zu dessen Kurssicherung abgeschlossene Option.
Im vorliegenden Fall wurden die aus bereits abgeschlossenen Swap-Verträgen drohenden Verluste durch die Zahlung von Upfront-Payments der Bank beim Abschluss neuer Termingeschäfte kompensiert, sodass im Prüfungszeitraum für die Bf. kein Verlust eingetreten ist.
Aus dieser Vorgangsweise kann aber nicht auf eine Bewertungseinheit sämtlicher, von der Bf. mit der Bank vereinbarten Termingeschäfte geschlossen werden. Die Kompensation von Verlusten durch Vorwegzahlungen bei Vertragsneuabschlüssen ist mit einer Risikoabdeckung durch eine Versicherung nicht zu vergleichen. Eine Kompensation eines - durch die Auflösung realisierten - Verlustes aus einem Swap-Vertrag mit einer Upfront-Zahlung durch die Bank im Zusammenhang mit dem Abschluss eines neuen Swap-Geschäftes war vertraglich von vornherein nicht vorgesehen. Sowohl die Auflösung laufender als auch der Abschluss neuer Swaps und die Vorwegzahlung von Zinsen durch die Hausbank der Bf. unterlag der freien unternehmerischen Disposition beider Vertragsparteien. Die Zahlung eines Upfront-Payments stellte daher kein Sicherungsgeschäft dar, sondern erfolgte erst im Zeitpunkt der Auflösung der einzelnen Verträge aus geschäftlichen Interessen beider Vertragspartner. Das Grundgeschäft und das Sicherungsgeschäft standen somit nicht in einem derart unmittelbaren kausalen Zusammenhang, dass sie eine geschlossene Position bildeten.
Die Nichtanerkennung der Rückstellungen wurde von der Abgabenbehörde des weiteren damit begründet, dass Zinsen- bzw. Kursschwankungen auf Kapitalveranlagungen Ausfluss des allgemeinen Geschäftsrisikos seien. Es handle sich um rechnerisch ermittelte Verlustbeträge, für die das Drohen der konkreten Inanspruchnahme fehle, da die Kursentwicklung am Kapitalmarkt bis zur Realisierung und Vertragsablauf ständig großen Schwankungsbreiten unterliege.
Eine genaue Berechnung der Rückstellungen wurde von der Bf. im gesamten Verfahren nicht vorgelegt. Der Prüferin wurde eine Aufstellung per übergeben, die lediglich Gesamtbeträge für fünf verschiedene Swaps enthält (siehe Beilage 1 zur Niederschrift der mündlichen Verhandlung). Dabei handelte es sich um vier Cross-Currency-Swaps mit bedingter Kursabsicherung und Laufzeiten bis , , und , denen ein Austausch von Zinszahlungen in unterschiedlicher Währung zu Grunde lag, wobei der Kapitaltausch zum Enddatum erfolgen sollte, sowie um einen CMS Spread Tarn mit einer Laufzeit bis .
Die Berechnung der Rückstellung zu den gegenständlichen Bilanzstichtagen und erfolgte nach den Ausführungen der Vertreterin der Bf. in der mündlichen Verhandlung durch die Übernahme der jeweils von der Bank gemeldeten Verlustbeträge.
Die - im Übrigen von der Bf. nicht bestrittene - Berechnung der Drohverlustrückstellung zum wurde von der Prüferin auf der Grundlage der von der Bank erteilten Auskünfte erstellt (siehe Beilage 2 zur Niederschrift der mündlichen Verhandlung). Die Berechnung enthält sowohl eine Kurs- als auch eine Zinsdifferenz.
Die Kursdifferenz errechnet sich aus dem Währungskurs im Zeitpunkt des Abschlusses des Swap-Vertrages und dem Währungskurs zum Bilanzstichtag. Auch die Vertreterin der Bf. gestand in der mündlichen Verhandlung zu, dass der am Ende der Laufzeit der einzelnen Swap-Verträge gültige Devisenkassakurs im Zeitpunkt der Berechnung der Rückstellung noch nicht bekannt war und daher der Devisenkassakurs am Bilanzstichtag ( bzw. ) in die Berechnung eingeflossen ist.
Die dem Geldmarkt inhärenten und nicht vorhersehbaren Schwankungen der Wechselkurse rechtfertigen aber von vornherein keine Rückstellung (siehe , Doralt § 9 Rz 41).
Aktenkundig ist ein Schreiben der B.Bank vom an die Bf. betreffend die Bewertung ihrer Treasury Geschäfte per , in dem ausgeführt wird:
"Wir weisen darauf hin, dass diese Bewertungen von der Bewertung anderer Modelle, dem gehandelten Marktwert und dem bei Glattstellung zu ermittelnden Auflösungswert erheblich (möglicherweise sogar um ein Vielfaches) abweichen können."
Entgegen der Rechtsauffassung der Bf. war daher an den Bilanzstichtagen nicht konkret mit einem Verlust aus den erst Jahre später glatt zu stellenden Swaps zu rechnen.
Dass die seitens der Bf. gebildeten Rückstellungsbeträge exakt den durch die Bank errechneten Werten entsprachen, ändert nichts daran, dass die Bildung einer Rückstellung nur dann zulässig ist, wenn die Gewissheit besteht, dass ein das abgelaufene Jahr betreffender Aufwand bestimmter Art ernsthaft droht (, , 86/13/0153). Erst die Konkretisierung eines Verlustes berechtigt zur Rückstellung. Ist der Eintritt einer Verpflichtung oder eines Verlustes nur möglich, aber nicht ernsthaft vorhersehbar, fehlt es an der Konkretisierung (, ).
Konkrete Umstände, die zu einer Drohverlustrückstellung berechtigen, wurden von der Bf. nicht vorgebracht. Den Nachweis für das Vorliegen konkreter Umstände und damit der Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung hat jedoch die Bf. zu erbringen.
Der Hinweis auf die im Jahr 2008 eingetretene Wirtschaftskrise ist kein zu einer Rückstellung berechtigender konkreter Umstand. Die Annahme, dass die Situation kurzfristig nicht besser werde, erlaubte zwar im Jahr 2008 die Annahme, dass Kursverluste in den Jahren 2010, 2012 und 2017 möglicherweise eintreten werden. Dass mit den Verlusten aber ernsthaft gerechnet werden musste, ist, da die Bewertung der Swaps von ihrem späteren Auflösungswert um ein Vielfaches (in jede Richtung) abweichen konnte, nicht erwiesen. Die im Jahr 2008 aufgetretene Wirtschaftskrise betraf alle Volkswirtschaften, sodass die Entwicklung der Zinsen und Wechselkurse in alle Richtungen möglich bzw. nicht absehbar war. Aus diesem Umstand konnte die Bf. daher nicht zwingend auf einen Verlust aus den Swap-Geschäften bei Vertragsablauf schließen.
Die Rückstellung der Zinsdifferenz wird von der Bf. damit argumentiert, dass die Swaps durch die Vorwegzahlung von Zinsen (Upfront-Payments) der Bank durch einen erhöhten Zinsspread während ihrer Laufzeit belastet seien.
Die Berechnung der Rückstellung erfolgte jedoch laut Berechnung der Prüferin durch die Gegenüberstellung des Fixzinssatzes im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsabschlusses mit jenem am Bilanzstichtag. In der Rückstellung erfasst wurden daher Zinsschwankungen und nicht der Wertverlust des Swaps durch den höheren Zinsspread infolge eines Upfront-Payments.
Auswirkungen von Zinsenschwankungen sind Ausfluss des allgemeinen Geschäftsrisikos (). Diese Feststellung des Verwaltungsgerichtshofes bezog sich nicht allein auf den damals zu entscheidenden Sachverhalt, sondern ist allgemein anwendbar. Es kann daher nicht bereits mehrere Jahre vor Vertragsende (Ablauf der Cross-Currency-Swaps am , und ) von einem konkreten Verlust auf Basis der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Zins- und Kurswerten ausgegangen werden.
Eine Drohverlustrückstellung gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 kann daher im vorliegenden Fall nicht gebildet werden.
Die Nichtanerkennung der geltend gemachten Rückstellungen zum und zum durch die Abgabenbehörde erfolgte zu Recht, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig, weil im konkreten Fall zu den Rechtsfragen die (zitierte) Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt und die Entscheidung das Ergebnis einer Sachverhaltsfeststellung im Einzelfall darstellt.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 198 Abs. 8 Z 1 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897 § 9 Abs. 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 9 Abs. 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2015:RV.2100169.2012 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at