Die Begebung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG unterliegt der Gesellschaftsteuer. Bemessungsgrundlage ist die Kapitalerhöhung abzüglich der Kosten des Börseganges, doch gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/07 darf durch den Abzug der Kosten die Bemessungsgrundlage nicht unter den Nennwert der Gesellschaftsanteile sinken.

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache NAMENEU (vormals: Bf. ), ADRESSE, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Porzellangasse 51, 1090 Wien gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern vom 24.6.2009, ErfNr. X1**** , StNr. x2**** betreffend Gesellschaftsteuer für die Begebung von Partizipationskapital und Kosten des Börseganges für die Kapitalerhöhung zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird teilweise stattgegeben:

Der angefochtene Gesellschaftsteuerbescheid wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO abgeändert wie folgt:

Gemäß § 8 KVG 1% vom Wert der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 KVG iVm § 2 Z 2 bis 4 KVG Bemessungsgrundlage 500,000.000 Euro x 1% =5,000.000Euro

Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

1. Verfahren

Die Begebung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG unterliegt der Gesellschaftsteuer. Bemessungsgrundlage ist die Kapitalerhöhung abzüglich der Kosten des Börseganges, doch gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/07 darf durch den Abzug der Kosten die Bemessungsgrundlage nicht unter den Nennwert der Gesellschaftsanteile sinken.

Bemerkt wird, dass das Verfahren der Beschwerdeführerin (Bf.) vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht übergegangen ist. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet:

„§ 323 Abs. 38 BAO: Die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge sind vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.....

„§ 323 Abs. 39 BAO: Soweit zum 31. Dezember 2013 eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren vor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht, ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten gegeben.“

Die Bf. reichte am 16.2.2009 beim Finanzamt eine Gesellschaftsteuererklärung gemäß § 10 Abs. 1 KVG ein. Sie beschrieb den Rechtsvorgang als „Begebung von obligationsähnlichem Partizipationskapital in der Höhe von 750,000.000,00 Euro mit fixer Verzinsung in der Form von Partizipationsscheinen. Im Begleitschreiben wies die Bf. darauf hin, dass im gegenständlichen Fall keine Gesellschaftsteuer anfalle, weil eine fixe Verzinsung des Kapitals dem Inhaber des Anteiles am Partizipationskapital zugesagt worden sei. Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG (nunmehr Art. 3 lit. d Richtlinie 2008/7 EG des Rates vom 12. 2.2008) sehe vor, dass der Gesellschaftsteuer auch Einlagen jeder Art unterliegen, die Rechte verkörpern, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie zB Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlös. Weiters zog sie die Kosten der Begebung des Partizipationskapitals vor der Berechnung der Gesellschaftsteuer ab (Emittiertes Partizipationskapital im Nominale von 500,000.000 plus Agio 1,435.770,49 abzüglich Kosten nach Art. 5 Abs. 1 lit. a der RL 69/335/EWG 12,639.111,50 = 488,796.658,99 Euro).

Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 24.6.2009 die Gesellschaftsteuer (Bemessungsgrundlage 501,435.770,49 x1% = 5,014.357,70 Euro) mit folgender Begründung fest:

„Die mit dem Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes verbundenen Rechte gelten ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche die Bestimmungen des Kapitalverkehrsteuergesetzes idgF anzuwenden sind (Abschnitt VIII, Kapitalverkehrsteuerliche Bestimmungen der KWG-Novelle 1986, BGBl. 325/1986). Bemessungsgrundlage ist nach § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG beim Erwerb von Gesellschaftsrechten, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, der Wert der Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist. Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, iSd Art. 5 Abs. 1 lit. a RL69/335/EWG sind nur solche, die mit der Einlage auf die Gesellschaft übergehen.“

Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben und beantragt, den Gesellschaftsteuerbescheid aufzuheben. Eingewendet wurde, dass die Rechte aus Partizipationskapital keine Rechte seien, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, da eine fixe Verzinsung des Partizipationskapitals möglich sei und keine Substanzbeteiligung vorliege. § 5 Abs. 1 Z 2 KVG und § 5 Abs. 1 Z 3 KVG seien daher nicht anzuwenden, da in richtlinienkonformer Auslegung Gewinnbeteiligung und Liquidationserlös Voraussetzungen für die Erfüllung des Steuertatbestandes seien. Die vorrangige Anwendung des Gemeinschaftsrechtes bewirke, dass Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 nicht als Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Gesellschaftsteuer herangezogen werden könne. Darüber hinaus fehle es am Stimmrecht des Partizipationskapitalinhabers und an der variablen Verzinsung, womit eine Gesellschaftsbesteuerung des Partizipationskapitals der Richtlinie des Rates Art. 4 lit. d 69/335/EWG (Art. 3 lit. d 2008/7/EG) widerspreche.

Das Finanzamt erließ keine Berufungs/Beschwerdevorentscheidung, sondern legte dem Unabhängigen Finanzsenat die Berufung/Beschwerde zur Entscheidung vor. Das Finanzamt beantragte im Vorlagebericht, die Berufung/Beschwerde als unbegründet abzuweisen, da nach Artikel VIII BGBl. 325/1986 die Einzahlung von Partizipationskapital unabhängig von seiner rechtlichen Ausgestaltung Gesellschaftsteuer auslöse. Weiters seien bei der Gesellschaftsteuer die Kosten, die in Zusammenhang mit den Kapitalerhöhungen entstanden seien, fälschlicherweise nicht berücksichtigt worden. Beim Erwerb von Gesellschaftsrechten sei gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer der Wert der Gegenleistung. Die Kapitalansammlungsrichtlinie Art. 11 Abs.1 2008/7/EG der EU sehe wie bereits Art. 5 Abs. 1 lit. a 69/335/EWG vor, dass als Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer „der tatsächliche Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich Verbindlichkeiten und Lasten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen“ heranzuziehen sind. Da § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG diese Kosten nicht berücksichtige, stehe diese Bestimmung im Widerspruch zur Kapitalansammlungsrichtlinie.

Mit Bescheid vom 6. Juli 2010 gemäß § 281 BAO setzte der Unabhängige Finanzsenat das Verfahren betreffend Abzugsfähigkeit von Kosten des Börseganges, die mit der Kapitalerhöhung im Zusammenhang stehen, von der Gesellschafterleistung, zur Verwaltungsgerichtshofbeschwerde (Amtsbeschwerde) zu UFS 19.2.2010, RV/0730-I/08 aus.

Der Verwaltungsgerichtshof entschied im Erkenntnis VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065 , dass die Kapitalansammlungsrichtlinie unmittelbar anwendbar und die Kosten des Börseganges von der Kapitalerhöhung abzuziehen sind.

Im 1. Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung vom 1. Februar 2013, zugestellt an die Bf. und an das Finanzamt, wurde die Bf. ersucht, die genannten Kosten des Börseganges zu belegen und hinsichtlich der Gesellschaftsteuerpflicht des Partizipationskapitals gefragt, ob sie mit einer Aussetzung gemäß § 281 BAO zu einem nahezu gleichgelagerten Fall zur Zl. 2012/16/0099 einverstanden wäre.

Das Finanzamt stimmte mit Schreiben vom 18. Februar 2013 dem Kostenabzug grundsätzlich zu, ersuchte aber um Übermittlung der von der Bf. abverlangten Kostenaufstellung, um eine allfällige Stellungnahme abgeben zu können.

Die Bf. übermittelte am 4. März 2013 Unterlagen über eine Emissionslead-, Garantie- und Vertriebsprovision in Höhe von 9,000.000 Euro, Kosten für die Roadshow mit 115.000 Euro, Strukturierungsgebühr von 750.000,00 Euro, Überweisung an die DZ-Bank 2,250.000,00 und weitere Rechnungen in Höhe von 58.144,24 Euro und teilte mit, dass sich der Differenzbetrag zu dem in der Berufung angegebenen Betrag auf Grund in der Zwischenzeit in der Bf. eingetretener organisatorischer Veränderungen nicht nachweisen lasse, bzw. das mit einem unvertretbarem Aufwand verbunden wäre. Gegen eine Aussetzung gemäß § 281 BAO spräche nichts.

Der Unabhängige Finanzsenat übersendete dem Finanzamt am 8. März 2013 eine Kopie der Vorhaltsbeantwortung samt Belegen betreffend die Kosten der Kapitalerhöhung/Begebung des Partizipationskapitals zu einer weiteren allfälligen Stellungnahme.

Am 4. Juni 2013 gab das Finanzamt folgende Stellungnahme ab:

„…. Im Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung v. 1.2.2013 wird das Partizipationskapital als der Gesellschaftsteuer unterliegend und als steuerpflichtig betrachtet. Dem stimmt das FAGVG zu. Zwecks Berücksichtigung der Kosten sind über Ersuchen des UFS Belege von der Bw. dem UFS übersendet worden. Diese samt dem Begleitschreiben v. 4.3.2013 sind in Kopie dem FAGVG übersendet worden. Darin werden nur 12,173.144,24 Euro an Kosten belegt, für 465.967,26 Euro sind keine Zahlungsnachweise vorhanden. Geltend gemacht wurde ein Abzug an Kosten v. 12,639.111,50 Euro, nachgewiesen 12,173.144,24 Euro. Ein Abzug der nicht nachgewiesenen Kosten kommt nach Ansicht des FAGVG von vorneherein nicht in Frage. Jedoch ist auch den nachgewiesenen Kosten fast zu Gänze ein Abzug verwehrt: nach Art. 5 Abs. 2 2. Satz RL 69/335/EWG darf der steuerpflichtige Betrag in keinem Fall unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile liegen. Der Nennbetrag des Partizipationskapitals beträgt 500,000.000 Euro und stellt den steuerpflichtigen Betrag dar (Bemessungsgrundlage). Daher ergäbe sich bloß ein Kostenabzug in der Höhe des Agios v. 1,435.770,49 Euro. Das FAGVG ersucht, diesen Aspekt bei der Entscheidung über die Berufung zu berücksichtigen.“

Mit dem 2. Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung vom 8. September 2015 nahm das Bundesfinanzgericht eine Neuberechnung vor und ersuchte, Fragen zur Person der Bf. zu beantworten.

Die Bf. nahm dazu am 8. bzw. 13. Oktober 2015 Stellung: Im Zuge der Abspaltung des Teilbetriebes der Zentralorganisation und der Zentralinstitutsfunktion sei das verfahrensgegenständliche Partizipationskapital nicht Teil des abgespaltenen Vermögens gewesen. Insoweit sei das Partizipationskapital bei der Bf. (nunmehr NAMENEU) als übertragende Gesellschaft verblieben.

Das Finanzamt nahm dazu am 5. Oktober 2015 Stellung: Im 2. Vorhalt der beabsichtigten Entscheidung werde als Mindestbemessungsgrundlage iSd Art. 11 Abs. 6 RL 2008/7 EG 500,000.000 angesetzt, was der Rechtsansicht des Finanzamtes, die es in der Stellungnahme zum 1. Vorhalt zum Ausdruck gebracht habe, entspräche.

2. Erwägungen

2.1. Zur Person der Bf.

Die Einsicht in das Firmenbuch zu x3**** ergab, dass zwischen der Bf. als übertragender Gesellschaft und der ÜBERNEHMERIN als übernehmender Gesellschaft am 22. April 2015 ein Spaltungs- und Übernahmevertrag abgeschlossen wurde. Die ÜBERNEHMERIN nahm den Teilbetrieb der Zentralorganisation und Zentralinstitut-Funktion im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf. Die Bf. wurde in NAMENEU umbenannt, ist nicht mehr Teil des VERBUNDES und hat zukünftig ausschließlich die Verwaltung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten zu betreiben.

Das zum 6. Mai 2008 und zum 27. Mai 2008 emittierte Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG in Höhe von 500,000.000,00 plus Agio 1,435.770,49 ist bei der Bf., die ihren Namen änderte, verblieben.

2.2. Partizipationskapital

Gemäß § 2 Z 1 KVG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Kapitalgesellschaften sind gemäß § 4 KVG Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die GmbH&Co KG, sowie die GmbH&Co KEG. Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten

1. Aktien, GmbH-Anteile, die Kommanditanteile von GmbH&Co KG und GmbH&Co KEG

2. Genussrechte

3. Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren,

die Personen, denen diese Gesellschaftsrechte zustehen, gelten als Gesellschafter. (§ 5 KVG).

§ 23 Bankwesengesetz (BWG) trägt die Überschrift „Eigenmittel“. Gemäß § 23 Abs. 1 Z 1 BWG und § 23 Abs. 3 Z 8 BWG sind den Eigenmitteln einer Bank zuzurechnen: “...Partizipationskapital mit/ohne Dividendennachzahlungsverpflichtung ....“.

Gemäß § 23 Abs. 4 BWG ist Partizipationskapital Kapital,

1. das eingezahlt ist und auf Unternehmensdauer unter Verzicht auf die ordentliche und außerordentliche Kündigung zur Verfügung gestellt wird

2. das nur unter analoger Anwendung der aktienrechtlichen Kapitalherabsetzungsvorschriften herabgesetzt oder gemäß den Bestimmungen des § 102a eingezogen werden kann,

3. dessen Erträge gewinnabhängig sind, wobei als Gewinn das Ergebnis des Geschäftsjahres (Jahresgewinn) nach Rücklagenbewegung anzusehen ist,

4. das wie Aktienkapital bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt,

5. das mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös zumindest im Ausmaß des Nominales verbunden ist und erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf.

§ 23 Abs. 5 BWG lautet: …. Berechtigte aus Partizipationskapital können an der Hauptversammlung (Generalversammlung) teilnehmen und Auskünfte im Sinne des § 112 AktG begehren. Auch bei Sparkassen, Landes-Hypothekenbanken, der Pfandbriefstelle der österreichischen Landes-Hypothekenbanken und der Österreichischen Postsparkasse ist den Berechtigten aus Partizipationskapital einmal jährlich Gelegenheit zu geben, von den Geschäftsleitern des Kreditinstitutes in einer Versammlung, in der über den Jahresabschluss zu berichten ist, Auskunft zu begehren. Für die Einberufung einer solchen Versammlung sind die Bestimmungen des Aktiengesetzes über die Einberufung der Hauptversammlung anzuwenden.

2.2.1. Das Erkenntnis VwGH 22.5.1997, 95/16/0313 begründete die Abweisung der Beschwerde betreffend Gesellschaftsteuerpflicht von Partizipationskapital folgendermaßen.

„Gemäß § 2 Z. 1 KVG unterliegen der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber.

Durch die KWG-Novelle 1986, BGBl. Nr. 325, wurde im § 12 Abs. 6 KWG der Begriff des Partizipationskapitals neu eingeführt (vgl. Fremuth in Fremuth/Laurer/Pötzelberger/Ruess, KWG2, Rz 16 zu § 12).

Nach Abschnitt VIII der KWG-Novelle 1986 gelten die mit dem Partizipationskapital i.S.d. des KWG verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche die Bestimmungen des KVG anzuwenden sind.

Nach Abschnitt XI Abs. 1 KWG-Novelle 1986 trat dieses Bundesgesetz mit 1. Jänner 1987 in Kraft.

Nach der von der Beschwerdeführerin nicht bestrittenen Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde wurden bereits im Jahre 1986, also vor Inkrafttreten der KWG-Novelle 1986, Anwartschaftsrechte für den Bezug von Partizipationsscheinen eingeräumt. Den Gläubigern wurde die Verschaffung der Partizipationsscheine zum 1. Jänner 1987 zugesichert. Daraus folgt aber, daß die Gläubiger die mit dem Partizipationskapital der A Sparkasse verbundenen Rechte am 1. Jänner 1987 erworben haben. In diesem Zeitpunkt war somit der Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz (§ 2 Z. 1 KVG i.V.m. Abschnitt VIII KWG-Novelle 1986) die Steuerpflicht anknüpft, sodaß damit die Gesellschaftssteuerschuld entstanden ist.“

2.2.2. Im Erkenntnis VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237 ging es um die fahrlässige Gesellschaftsteuerverkürzung im Zusammenhang mit der Begebung von Partizipationskapital durch eine Bank in Rechtsform einer Genossenschaft. Der Verwaltungsgerichtshof wies die Beschwerde mit ua folgender Begründung ab:

„Die vorliegende Beschwerde erblickt die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zunächst darin, dass für die Einbringung von Partizipationskapital keine Gesellschaftsteuerpflicht vorliege. Unter den Begriff des Partizipationskapitals im Sinne des Abschnittes VIII der KWG-Novelle 1986 falle nur solches Kapital, das Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt würden (Gesellschafterrechte) im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. d der Richtlinie 69/335/EWG vermittle. Im gegenständlichen Fall sei keine Beteiligung des Partizipanten am Gewinn gegeben, sondern werde ausschließlich eine Verzinsung angestrebt, die vom Vorliegen eines ausreichenden Gewinnes abhängig sei. Auch sei keine Beteiligung an einem Liquidationsergebnis im Sinne des Art. 4 Abs. 4 lit. d der genannten Richtlinie gegeben. Schließlich mangle es dem Partizipanten wesentlich an der Gesellschafterstellung.

….

Die Beschwerde zieht nicht in Zweifel, dass die der V A zugeführten verfahrensgegenständlichen Mittel als Partizipationskapital nach § 23 Abs. 4 BWG gezeichnet wurden.

Zufolge der in Abschnitt VIII des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 325/1986 idF des 2. AbgÄG 1987 enthaltenen Fiktion, wonach die mit dem Partizipationskapital im besagten Sinn verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank (und des Versicherungsunternehmens) als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte im Sinn des KVG gelten, können die weitergehenden Überlegungen der Beschwerde zur Qualität des Partizipationskapitals und zum Wesen der dem Partizipanten eingeräumten Rechte dahingestellt bleiben; für den Beschwerdefall ist entscheidend, dass schon aufgrund dieser Fiktion der Tatbestand des § 2 Z. 1 KVG erfüllt ist.

Die Beschwerde vertritt weiters die Ansicht, dass unter den Begriff des Partizipationskapitals nur solches Kapital falle, das Rechte vermittle, wie sie Gesellschaftern nach Art. 4 Abs. 1 lit. d der Richtlinie 69/335/EWG vermittle; erst diese Einordnung löse den Steuertatbestand aus.

Nach Art. 4 Abs. 1 lit. d der im Beschwerdefall maßgebenden Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, 69/335/EWG, unterliegt der Gesellschaftsteuer die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse.

Entgegen der Ansicht der Beschwerde räumt der eingangs wiedergegebene § 5 der Vereinbarung zwischen der V-Q und der V A dem Partizipanten in Form des vorrangigen Dividendenanspruches als Anspruch auf gewinnabhängige Erträge entsprechend den Emissionsbedingungen sehr wohl eine Gewinnbeteiligung im Sinn der Richtlinie ein.

Schließlich ergibt sich das in Art. 4 Abs. 1 lit. d der genannten Richtlinie alternativ vorgesehene Recht auf Liquidationserlöse schon explizit aufgrund § 23 Abs. 4 Z. 5 BWG, womit der zitierten Richtlinie entsprochen ist (zur Unionsrechtskonformität der Gesellschaftsteuerpflicht von Partizipationskapital vgl. Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (2008), Rz. 497).

Damit begegnet die Subsumtion der Einbringung von Partizipationskapital im Sinn des § 23 Abs. 4 BWG unter § 2 Z. 1 KVG auch keinen unionsrechtlichen Bedenken.

In Anbetracht des klaren Wortlautes der maßgebenden österreichischen Gesetze einerseits und der zitierten Richtlinie andererseits sieht sich der Verwaltungsgerichtshof nicht dazu veranlasst, der Anregung der Beschwerde, den EuGH mit einem Vorabentscheidungsersuchen um Auslegung des Art. 4 Abs. 1 lit. d der genannten Richtlinie zu befassen, näher zu treten (vgl. das Urteil des EuGH vom 6. Oktober 1982 in der Rechtssache 283/81)….“

2.2.3. Beschluss VwGH 11.9.2014, 2012/16/0099

Der Verwaltungsgerichtshof lehnte mit Beschluss VwGH 11.9.2014, 2012/16/0099 die Behandlung der Beschwerde ab. In der Begründung wies der Verwaltungsgerichtshof darauf hin, dass die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid (siehe FINDOK UFS 30.3.2012, RV/1945-W/10) nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen sei, Erkenntnis VwGH 22.5.1997, 95/16/0313 und insbesondere VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237. Es würden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des § 33a VwGH grundsätzliche Bedeutung zukäme.

Da auch im vorliegenden Fall von der Bf. Partizipationskapital begeben und diese Tatsache von ihr auch nicht bestritten wurde, war der Beschwerde insoweit der Erfolg zu versagen.

2.3. Kosten des Börseganges

Der Verwaltungsgerichtshof entschied im Erkenntnis VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065, dass die Kapitalansammlungsrichtlinie unmittelbar anwendbar und die Kosten des Börsegangs von der Kapitalerhöhung abzuziehen sind. In diesem Beschwerdefall war ausschließlich strittig, ob die dem Grunde und der Höhe nach nicht in Frage gestellten Aufwendungen für den im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung durchgeführten Börsengang in der Höhe von € 2,033.711,-- von der für die Berechnung der Gesellschaftsteuer zu bildenden Bemessungsgrundlage abzuziehen sind:

„Die im Beschwerdefall maßgebende Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) - in der Folge als Richtlinie bezeichnet - enthält in ihrem Artikel 1 die Anordnung, dass die Mitgliedstaaten eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften erheben, die nachfolgend als Gesellschaftsteuer bezeichnet wird.

Folgende weitere Bestimmungen der Richtlinie sind im Beschwerdefall von Bedeutung:

"Artikel 4

(1) Der Gesellschaftsteuer unterliegen die nachstehenden Vorgänge: …

c) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art;

…

Artikel 5

(1) Die Steuer wird erhoben:

a) bei Gründung einer Kapitalgesellschaft, Erhöhung des Kapitals oder Erhöhung des Gesellschaftsvermögens gemäß Artikel 4 Abs. 1 Buchstaben a), c) und d): auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen; den Mitgliedstaaten steht es frei, die Gesellschaftsteuer erst dann zu erheben, wenn die Einlagen tatsächlich geleistet werden. …

(2) In den Fällen des Abs. 1 Buchstaben a) und b) können die Mitgliedstaaten für die Bestimmung des Betrages, auf den die Steuer zu erheben ist, den tatsächlichen Wert der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile zu Grunde legen; dies gilt nicht für Fälle, in denen ausschließlich Bareinlagen zu leisten sind. Der steuerpflichtige Betrag darf in keinem Fall unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile liegen."

Nach der Rechtsprechung des EuGH sollen nur solche Vorgänge der Gesellschaftsteuer unterworfen werden, die eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und eine Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsanteile bewirken, weil nach den Grundsätzen, auf denen die harmonisierte Gesellschaftsteuer beruht, dieser Steuer nur solche Vorgänge unterworfen sein sollen, die der rechtliche Ausdruck einer Ansammlung von Kapital sind, und zwar nur insoweit, als sie zur Stärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beitragen. Das entscheidende Kriterium dafür, ob ein Vorgang der Kapitalansammlung der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, besteht somit in der Stärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft (Urteil des Gerichtshofes vom 5. Februar 1991, Rs C-249/89).

Die Richtlinie wurde in Österreich durch eine Novelle zum Kapitalverkehrsteuergesetz, BGBl. Nr. 629/1994 - in der Folge als KVG bezeichnet - umgesetzt.

Nach § 2 Z 1 KVG unterliegen der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber.

Gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a) KVG wird die Steuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Z 1) berechnet, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist: vom Welt der Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehören auch die von den Gesellschaftern übernommenen Kosten der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, dagegen nicht die Gesellschaftsteuer, die für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu entrichten ist.

Nach den Materialien zur Novelle des KVG BGBl. Nr. 629/1994 dient diese der Umsetzung der oben genannten Richtlinie mit dem inhaltlichen Schwerpunkt der Anpassung des österreichischen Gesellschaftsteuerrechtes an die Harmonisierungsvorschriften (GP XVIII RV 1713, S 12). Aus diesem Anlass sei im Interesse der Übersichtlichkeit diese Steuerrechtsmaterie zur Gänze neu formuliert worden. Zu § 7 KVG heißt es in den Materialien, dass die neue Fassung des bisherigen § 8 KVG Artikel 5 der Richtlinie berücksichtige, insbesondere dessen Abs. 2 letzter Satz, wonach der steuerpflichtige Betrag nicht unter dem Nennwert der dem Gesellschafter zugeteilten Anteil angesetzt werden dürfe (aaO, S 17).

Bei dem im Beschwerdefall in Rede stehenden Vorgang handelt es sich um eine Kapitalerhöhung bei der mitbeteiligten Partei durch die Ausgabe junger Aktien, womit Kosten eines Börsenganges von € 2,033 .711 ,-- verbunden waren.

Die Richtlinie sieht in Artikel 5 Abs. 1 lit. a) vor, dass im Falle einer Kapitalerhöhung die Steuer auf der Grundlage des tatsächlichen Wertes der Einlagen "abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen" erhoben wird.

Den Abzug von Lasten und Verbindlichkeiten der Gesellschaft sieht der novellierte § 7 Abs. 1 Z 1 KVG, der die Bemessungsgrundlage zur Erhebung der Gesellschaftssteuer im Falle der Kapitalerhöhung regelt, nicht vor. Dort ist lediglich von der Bildung der Bemessungsgrundlage auf Basis der Leistungen des Gesellschafters die Rede. Ein Abzug von Aufwendungen der Gesellschaft ist nicht geregelt und kann auch nicht im Begriff "Wert der Gegenleistung" untergebracht werden, zumal dort eben nur jene Leistungen zu berücksichtigen sind, die der Gesellschafter selbst erbringt bzw. zu erbringen hat.

In diesem Punkt (Bildung der Bemessungsgrundlage ) ist aber für die Umsetzung der Richtlinie kein Spielraum des nationalen Gesetzgebers vorgesehen, weil die Gesellschaftsteuer nicht nur hinsichtlich ihrer Sätze, sondern auch hinsichtlich ihrer Struktur harmonisiert wurde, was bedeutet, dass die Besteuerungsgrundlage in jedem einzelnen Mitgliedstaat auf der Grundlage objektiver Merkmale bestimmt wird, deren Tragweite innerhalb der Gemeinschaft einheitlich ist und die dem Einfluss des jeweiligen nationalen Rechts entzogen ist. Der Steuer sollen nur solche Vorgänge unterworfen sein, die der rechtliche Ausdruck einer Ansammlung von Kapital sind, und zwar nur insoweit, als sie zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beitragen (vgl. das Urteil des EuGH vom 15. Juli 1982, Rs 270/81).

Wurde die Anordnung, wonach Lasten und Verbindlichkeiten der Gesellschaft vom Wert der Einlage abzuziehen sind, nicht in nationales Recht umgesetzt, stellt sich die Frage, ob die entsprechende Bestimmung der Richtlinie unmittelbar anzuwenden ist, weil die Wirkungen einer Richtlinie den einzelnen auf dem Weg über die von dem betreffenden Mitgliedstaat ergriffenen Durchführungsmaßnahmen immer nur dann treffen, wenn sie ordnungsgemäß durchgeführt wurde. Wurde eine Richtlinie nicht fristgemäß oder nur unzulänglich in nationales Recht umgesetzt, kann sich der Einzelne in all den Fällen, in denen Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, vor einem nationalen Gericht gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen. In einem solchen Fall sind die Behörden verpflichtet, diese Bestimmungen anzuwenden (vgl. das Urteil des EuGH vom 22. Juni 1989, Rs 103/88).

Die Anordnung, Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, wurde trotz des Fehlens eines entsprechenden Spielraumes nicht in nationales Recht umgesetzt. Sie ist jedoch auch im Lichte der oben wieder gegebenen Rechtsprechung, wonach nur der tatsächlich der Gesellschaft zugekommene Betrag zur Stärkung von deren Wirtschaftspotential dient, ausreichend bestimmt, weshalb einer unmittelbaren Anwendung dieser Anordnung nichts im Wege steht.

Nach dem vorliegenden unbestrittenen Sachverhalt sind der Gesellschaft durch den Börsengang, der zur Kapitalerhöhung und damit zur Leistung der mit dem Nennwert angesetzten Einlagen geführt hat, Kosten entstanden, die dem Begriff der Lasten und Verbindlichkeiten zuzuordnen sind. Damit ist der Tatbestand von Artikel 5 Abs. 1 lit. a) der Richtlinie erfüllt, weshalb die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum vom Abzug der Kosten des Börsenganges von der sonst gebildeten Bemessungsgrundlage ausgegangen ist und zutreffend dem Erstattungsantrag stattgegeben hat.“

Damit ist auch im vorliegenden Fall der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes zu folgen, dass die Kapitalansammlungsrichtlinie unmittelbar anzuwenden ist.

Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um Erstattungsanträge gemäß § 10a Abs. 7 KVG, sondern um eine bescheidmäßige Festsetzung der Kapitalverkehrsteuer auf Grund einer Gesellschaftsteuererklärung.

Da das vorliegende Partizipationskapital im Mai 2008 begeben wurde, fällt die Bf. in Geltungsbereich der Kapitalansammlungsrichtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008. Inhaltlich ist kein Unterschied, der Verwaltungsgerichtshof VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237 hat die Begebung von Partizipationskapital unter Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EG subsummiert:

Nach Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG (= Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EG) gilt der nachstehende Vorgang als „Kapitalzuführungen“: die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse.

Nach Art. 11 Abs. 1 der RL 2008/7/EG ist bei Kapitalzuführungen nach Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG die Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer der tatsächliche Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Verbindlichkeiten und Lasten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen. Gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/7/EG kann in den Fällen der Absätze 1 und 2 der tatsächliche Wert der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile als Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer dienen, ausgenommen wenn ausschließlich Bareinlagen zu leisten sind. Der steuerpflichtige Betrag darf in keinem Fall unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile liegen (Mindestbemessungsgrundlage).

Aus diesem Grund war der Berufung/Beschwerde zwar hinsichtlich der „Kosten“ dem Grunde nach stattzugeben, aber hinsichtlich der Höhe abzuweisen und dem Finanzamt zu folgen: Emittiertes Partizipationskapital im Nominale von 500,000.000 plus Agio 1,435.770,49 abzüglich Kosten. Der Nennbetrag des Partizipationskapitals beträgt 500,000.000 Euro und stellt den steuerpflichtigen Betrag dar (Bemessungsgrundlage). Aus Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/7/EG ergibt sich bloß ein Kostenabzug in der Höhe des Agios von 1,435.770,49 Euro. Berechnung der Gesellschaftsteuer daher von der Mindestbemessungsgrundlage 500,000.000 x 1%.

3. Schlussfolgerung

Die Begebung von Partizipationskapital unterliegt der Gesellschaftsteuer, das entspricht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch dem Unionsrecht gemäß Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EG = Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG (VwGH 22.5.1997, 95/16/0313; VwGH 7.10.2012, 2011/16/0237; Beschluss 11.9.2014, 2012/1670099; VwGH 19.5.2015, 2012/16/0046). Bemessungsgrundlage bei der Gesellschaftsteuer ist der Wert der Gegenleistung di der Nennbetrag des Partizipationskapitals samt „Agio zur Kapitalerhöhung“ abzüglich der Kosten des Börseganges ( VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065), allerdings begrenzt durch die Mindestbemessungsgrundlage gemäß Art. 11 Abs. 6 der RL 2008/7/EG, wonach der steuerpflichtige Betrag nicht unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsrechte liegen darf.

Aus all diesen Gründen konnte der Beschwerde nur teilweise stattgegeben werden, die Stattgabe erfolgte hinsichtlich der Kosten des Börseganges, die Abweisung erfolgte, da das Partizipationskapital nach der nunmehr ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Gesellschaftsteuer unterliegt und hinsichtlich der Kosten des Börseganges, durch welche der steuerpflichtige Betrag unter den Nennbetrag der Anteile fallen würde.

4. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Es handelt sich weder betreffend Partizipationskapital noch betreffend Kosten um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 22.5.1997, 95/16/0313; VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065; VwGH 7.10.2012, 2011/16/0237; Beschluss VwGH 11.9.2014, 2012/16/0099; VwGH 19.5.2015, 2012/16/0046 folgt.

Wien, am 22. Oktober 2015

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