Liebhaberei bei vorzeitiger Beendigung der Vermietung einer Eigentumswohnung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. R in der Beschwerdesache AB, St.Nr. 1, Adresse, gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2011 des Finanzamtes FA vom 06.06.2013 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Sachverhalt

Der Beschwerdeführer (Bf) erwarb mit Kaufvertrag vom 23. Juni 1998 eine Eigentumswohnung in Adresse1 . Laut Zentralem Melderegister war er von 8. September 1998 bis 5. Dezember 2006 mit seinem Hauptwohnsitz an dieser Adresse gemeldet. Ab August 2007 vermietete der Bf diese Wohnung und erklärte in den Jahren 2007 bis 2011 jeweils negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit Kaufvertrag vom 4. Juli 2011 wurde die Wohnung verkauft.

Die Abgabenbehörde informierte den Bf mit Schreiben vom 12. April 2013 von ihrer Absicht, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 iVm § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung (LVO) einzustufen.

Nach Zitierung der maßgeblichen Bestimmungen der LVO legte die Abgabenbehörde dar, dass, wenn eine Betätigung vor Erzielen eines positiven Gesamtergebnisses ohne Vorliegen eines unvorhersehbaren und unabwendbaren Ereignisses beendet werde und wenn in absehbarem Zeitraum ein Gesamtüberschuss erzielbar gewesen wäre, der Abgabepflichtige den Nachweis zu führen habe, dass seine ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses ausgerichtet gewesen sei und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben habe (VwGH 24.6.2010, 2006/15/0343).

Der Bf werde daher ersucht, entsprechende Unterlagen vorzulegen.

Laut der dem Schreiben beigefügten Aufstellung war in den Jahren 2007 bis 2011 ein Werbungskostenüberschuss von 9.847,33 € erwirtschaftet worden.

Der Bf gab dazu telefonisch bekannt, dass für den Wohnungskauf ein Bauspardarlehen aufgenommen worden sei, bei welchem sich mit fortlaufender Kreditdauer Zinszahlung und Kapitaltilgung umgekehrt hätte. Geplant sei gewesen, mit den Mieteinnahmen die sich zu einem späteren Zeitpunkt verringernden Zinsen abzudecken. Im Jahr 2011 sei jedoch ein Mieter am Kauf des Objektes interessiert gewesen. Auf Grund des guten Angebotes und eines schlecht laufenden Fremdwährungskredites sei das Objekt verkauft worden.

Der Bf ergänzte diese Angaben schriftlich dahin gehend, dass eine langfristige Vermietung und die Tilgung des Bauspardarlehens mit den Mieteinnahmen geplant gewesen seien. In absehbarer Zeit wäre ein Gewinn entstanden. Die Mieterin habe den Mietvertrag nach vier Jahren aber nicht mehr verlängern wollen. Auf der Suche nach einem neuen Mieter habe er ein unerwartet gutes Angebot zum Verkauf der Wohnung erhalten.

Zu diesem Zeitpunkt habe sich auch ein Fremdwährungskredit (Schweizer Franken) negativ entwickelt, weshalb die Bank neue Sicherheiten verlangt habe. Auch für den schwer behinderten Sohn seien damals unerwartete Kosten entstanden, sodass er sich zur Annahme des Angebotes entschieden habe.

Mit Bescheiden vom 6. Juni 2013 wurden nach den vorläufigen Veranlagungen für die Jahre 2007 bis 2011 endgültige Bescheide erlassen, in denen die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse unberücksichtigt blieben.

Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass nach der Rechtsprechung der Annahme der Ertragsfähigkeit noch nicht entgegenstehen müsse, wenn eine Liegenschaft schon vor Erzielung eines positiven Ergebnisses übertragen bzw. die Vermietung eingestellt werde. Die Behörde könne in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines positiven Ergebnisses) oder für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant gewesen sei. Es sei daher am Abgabepflichtigen gelegen, den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein für einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen sei, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben habe (VwGH 23.11.2000, 95/15/0177; VwGH 14.12.2005, 2002/13/0001). Lägen solche Unwägbarkeiten nicht vor, spreche der Gesamtverlust innerhalb eines abgeschlossenen Zeitraumes für Liebhaberei. Voraussetzung sei, dass die Unwägbarkeit nicht von vornherein zu erwarten oder bekannt gewesen sei.

Es liege in der Natur eines Fremdwährungskredites, dass dieser ein gewisses Risiko berge. Dieser Umstand sei auch zu Beginn der Vermietung bekannt gewesen und habe mit dem Eintritt des Risikos gerechnet werden müssen. Auch die angeführten hohen Kosten für den behinderten Sohn seien zum Zeitpunkt des Vermietungsbeginnes bekannt gewesen.

In freier Beweiswürdigung sei davon auszugehen, dass von Beginn an geplant gewesen sei, die Wohnung bei entsprechend gutem Angebot auch vor Erreichen eines Gesamtüberschusses zu verkaufen. Die Tätigkeit des Bf sei daher als Liebhaberei im Sinne der LVO zu beurteilen.

In einer gegen diese Bescheide fristgerecht erhobenen, irrtümlich als Einspruch bezeichneten Berufung wandte der Bf ein, dass bei einem Fremdwährungskredit fraglich sei, mit wieviel Risiko gerechnet werden müsse. Ihm sei klar gewesen, dass ein Schweizer-Franken-Kredit riskanter als ein Bauspardarlehen sei, doch habe er mit einer derart negativen Entwicklung nicht gerechnet. Der Grund für die negative Entwicklung sei die Wirtschaftskrise 2008 gewesen, wobei wohl niemand behaupten könne, dass mit dieser Krise zu rechnen gewesen sei. Durch diese Krise sei das Vertrauen in Dollar und Euro verloren gegangen und der Schweizer Franken in hohem Maße als Fluchtwährung verwendet worden. Damit, dass der Franken beinahe eine 1:1 Parität zum Euro erreichen werde, hätten auch die größten Gegner des Franken nicht gerechnet. In den Jahrzehnten vor der Krise habe der Euro(Schilling)-Franken-Kurs nur minimal geschwankt. Vor der Krise hätten fast alle Banken Frankenkredite angeboten, jeder zweite „Häuslbauer“ habe einen Frankenkredit gehabt. Mittlerweile würden sie nicht mehr angeboten, weil niemand mit diesen extrem negativen Auswirkungen gerechnet habe. Banken, Finanzberater, Politiker, Kunden – alle hätten das Risiko unterschätzt. Der Bf habe im Jahr 1998 einen Kredit in Höhe von 790.000,00 ÖS aufgenommen. Zum Zeitpunkt der Wohnungsvermietung 2007 habe er einen Kursverlust von etwa 5 % gehabt, beim Verkauf 2011 einen Verlust von 44 %. Ein weiteres Problem sei der Tilgungsträger gewesen, der sich durch die Wirtschaftskrise extrem negativ entwickelt habe. Der Tilgungsträger sei eine fondsgebundene Lebensversicherung (Skandia), die im Jahr 1997 mit einer monatlichen Rate von 174,00 € abgeschlossen worden sei. Im Jahr 2009 habe er rund 25.000,00 € einbezahlt gehabt, die Summe der Fondswerte habe aber nur 13.300,00 € betragen. Die Bank sei ungeduldig geworden und habe neue Sicherheiten verlangt. Von den 130.000,00 € Verkaufserlös seien 50.000,00 € als Sicherheit bei der Bank C hinterlegt worden. Um den extremen Kursverlust nicht zu realisieren, sei der Kredit damals nicht getilgt worden.

Zur Behinderung des Sohnes habe das Finanzamt festgestellt, dass im Fall einer Behinderung generell mit höheren Kosten zu rechnen sei. Man müsse aber auch bei einem behinderten Kind nicht ständig mit dem Schlimmsten rechnen. Auch ein gesundes Kind könne sich verletzen oder erkranken und könnten dadurch Folgekosten entstehen, wobei niemand behaupten werde, dass man damit rechnen müsse. Der Sohn leide ua an einer Wirbelsäulenskoliose. Ärzte und Therapeuten seien der Meinung gewesen, dass dieses Problem mit einem Stützkorsett in den Griff zu bekommen sei. Weder Ärzte noch Therapeuten hätten damit gerechnet, dass sich die Wirbelsäule innerhalb von zwei Jahren so stark verkrümmen würde, dass ein Sitzen im Rollstuhl fast unmöglich werde, weil die Wirbelsäule auf die Lunge drücke und es dadurch zu Atemproblemen komme. Der einzige Ausweg sei eine Operation gewesen.

Diese sei im Dezember 2008 durchgeführt worden und gut verlaufen, doch habe der Sohn nach der Operation die Beine kaum mehr bewegen können und sei es durch die große Wundfläche immer wieder zu Infektionen gekommen, weshalb die Genesung sehr lange gedauert habe. Da der Sohn auch geistig behindert sei und sich nur beschränkt mitteilen könne, sei eine Zukunftsprognose noch schwieriger geworden.

Es sei nicht so gewesen, dass zum Zeitpunkt des Wohnungsverkaufs hohe Kosten entstanden seien; vielmehr sei es die Ungewissheit gewesen, welche Kosten in Zukunft anfallen würden. So habe der Bf nicht gewusst, ob ein spezieller Rollstuhl benötigt werde, wofür die Anschaffung eines anderen PKW, in den sich eine Rollstuhlrampe einbauen ließe, erforderlich gewesen wäre, oder ob von der Krankenkasse nicht bezahlte Therapien benötigt werden würden.

Zum Zeitpunkt der Wohnungsvermietung (2007) sei diese extrem negative Entwicklung nicht absehbar gewesen.

Das Finanzamt habe weiter festgestellt, dass es am Bf liege, zu beweisen, dass er nicht schon im Jahr 2007 geplant gehabt habe, die Wohnung nach einigen Jahren zu verkaufen. Er könne unmöglich seine Gedanken im Jahr 2007 beweisen. Er könne nur schildern, weshalb er die Wohnung vermietet habe.

Die Wohnung sei im Jahr 1998 um etwa 124.000,00 € (damals 1,700.000,00 ÖS) gekauft worden. Im Laufe der Jahre habe er rund 10.000,00 € für Renovierungsarbeiten ausgegeben. Vor der Vermietung habe er rund ein Jahr lang versucht, die Wohnung zu verkaufen. Er habe sich, um nicht mit zu großem Verlust zu verkaufen, eine Untergrenze von 130.000,00 € gesetzt. Nachdem es auch unzähligen Maklern nicht gelungen sei, die Wohnung zu verkaufen, habe er nach einem Jahr entnervt aufgegeben und beschlossen, die Wohnung zu vermieten. Das Höchstgebot für einen Verkauf habe im Jahr 2007 115.000,00 € betragen. Die Hauptkritikpunkte bei den Besichtigungen seien die hohen Betriebskosten auf Grund der veralteten Haustechnik (E-Boiler für Warmwasser, Gasheizung, usw.), das finstere Stiegenhaus, der optische äußere Eindruck und das nahe Fabrikgebäude gewesen. Auch damals seien schon eher Neubauwohnungen gekauft worden, die zwar teurer, aber auf Grund der hohen Landesförderung leichter zu finanzieren gewesen seien. Da die Wohnanlage gerade saniert worden sei, habe der Bf gewusst, dass sich die Hauptkritikpunkte in absehbarer Zeit nicht ändern würden. Er habe daher mit einer langfristigen Vermietung gerechnet und nicht annehmen können, dass ein Verkauf in ein paar Jahren leichter sein werde.

Als er 2011 einen Nachmieter gesucht habe, habe sich herausgestellt, dass die Leute eher kaufen als mieten wollten. 2007 sei das umgekehrt gewesen. Damals seien viele Eigentumswohnungen leer gestanden, weil sie nicht hätten verkauft werden können.

Der Grund für die Kauflust sei die Wirtschaftskrise 2008 gewesen. Die Menschen, die nicht alles verloren hätten, hätten ihr Geld wieder anlegen wollen. Durch die vielen Bankenpleiten sei das Vertrauen in die Banken gestört und die Zinsen seien nahe Null gewesen. Der Slogan sei gewesen, Grundbuch statt Sparbuch, und die Nachfrage sei höher gewesen als das Angebot. Dem Bf sei klar gewesen, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt sein und wahrscheinlich nicht wiederkommen werde. Sein Gedanke sei gewesen, die Wohnung entweder jetzt oder nie zu verkaufen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 29. Juli 2013 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Nach Zitierung der maßgeblichen Bestimmungen der §§ 1 Abs. 2 Z 3 und 2 Abs. 4 LVO führte die Abgabenbehörde begründend aus, dass aus der Vermietung der Eigentumswohnung bis zur Veräußerung am 4. Juli 2011 folgende steuerliche Ergebnisse erzielt worden seien:

2007: -3.980,32; 2008: -1.542,14; 2009: -2.061,03; 2010: -1.496,47; 2011: -767,37; insgesamt daher ein Werbungskostenüberschuss von 9.847,33 €.

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sei das Vorliegen der Voraussetzungen gemäß § 2 Abs. 4 erster Satz LVO (für das Nichtvorliegen von Liebhaberei) regelmäßig an Hand einer vom Abgabepflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung darzutun. Eine derartige Prognoserechnung liege allerdings nicht vor, sodass die Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten in einem absehbaren Zeitraum (idR 20 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung) nicht beurteilt werden könne.

Die Übertragung einer Einkunftsquelle habe für sich alleine keinen Einfluss auf die für den vorhergegangenen Zeitraum vorzunehmende Beurteilung, ob die Tätigkeit in der betriebenen Weise geeignet sei, einen wirtschaftlichen Gesamterfolg abzuwerfen. Der Annahme der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung müsse nicht entgegenstehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen werde. Diesfalls sei allerdings zu prüfen, ob diese Maßnahme auf Grund eines unvorhersehbar eingetretenen äußeren Ereignisses (Unwägbarkeit) gesetzt worden sei oder es sich um eine freiwillige Beendigung gehandelt habe.

Sowohl in der Berufung als auch in der Vorhaltsbeantwortung vom 17. April 2013 sei ausgeführt worden, dass die Vermietung der Wohnung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen sei, sondern sich die Beendigung der Vermietung erst nachträglich bei der Suche eines neuen Mieters im Jahr 2011 auf Grund eines unerwartet guten Angebotes ergeben habe. Für den Verkauf seien weiter die negative Entwicklung des Fremdwährungskredites und unerwartete Kosten für den schwer behinderten Sohn ausschlaggebend gewesen.

Unwägbarkeiten bei der Vermietung könnten Zahlungsschwierigkeiten und die Insolvenz von Mietern sowie unvorhersehbare Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandsverhältnisses, unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachfolgemieter udgl. sein. Nach der Rechtsprechung könnten sich Unwägbarkeiten auch durch den Verlust der persönlichen Arbeitskraft und andere Ereignisse ergeben, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen würden.

Werde eine Betätigung, für die nicht von vornherein die Erzielbarkeit eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb eines absehbaren Zeitraums auszuschließen gewesen sei, vor Erzielen eines solchen eingestellt, sei die Betätigung nicht allein aus diesem Grund als Liebhaberei zu beurteilen. Erfolge die Einstellung der Tätigkeit auf Grund von Unwägbarkeiten und unter der Annahme, dass die Fortführung unter Außerachtlassung der Unwägbarkeiten sich als ertragsfähig erwiesen hätte, liege keine Liebhaberei vor.

Sei die Betätigung aber aus anderen Gründen, nämlich aus privaten Motiven oder gewöhnlichen Risiken, vor Erzielung eines Gesamtüberschusses eingestellt worden, sei sie als Liebhaberei zu beurteilen.

Der Verkauf im Jahr 2011 auf Grund eines unerwartet guten Angebotes sei nicht als Unwägbarkeit im Sinne obiger Ausführungen zu betrachten. Ebenso wenig stelle die negative Entwicklung des Fremdwährungskredites eine Unwägbarkeit dar, da die mit Fremdwährungskrediten üblicherweise verbundenen Risiken bereits im Zeitpunkt der Kreditaufnahme bekannt gewesen seien und eine nicht vorhersehbare negative Entwicklung in Kauf genommen worden sei. Die schwere Behinderung des Sohnes sei bereits vor Erwerb des Mietobjektes vorgelegen und scheide daher als Unwägbarkeit ebenfalls aus.

Anzuerkennende Unwägbarkeiten seien nur solche Ereignisse, die das Ergebnis einer Betätigung negativ beeinflussen würden, die nicht dem üblichen Wirtschaftsverlauf entsprechen und in der Regel in keinem Kausalzusammenhang zu einem gewollten Verhalten eines Steuerpflichtigen stehen würden. Von Unwägbarkeiten könne nicht ausgegangen werden, zumal die vorzeitige Einstellung der Betätigung vor Erzielen eines positiven Gesamtergebnisses auf einem freiwilligen Entschluss beruht habe.

Die Vermietungstätigkeit sei unzweifelhaft aus privaten, vom Bf beeinflussbaren Umständen, die nicht als Unwägbarkeiten im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu qualifizieren gewesen seien, eingestellt worden. Da sich im abgeschlossenen Beobachtungszeitraum ein negatives Gesamtergebnis ergeben habe, sei die Tätigkeit als Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO einzustufen. Die Werbungskostenüberschüsse seien aus den angeführten Gründen nicht zu berücksichtigen.

In dem wiederum als Einspruch bezeichneten, als Vorlageantrag zu wertenden Schriftsatz vom 24. August 2013 brachte der Bf gleich vor wie in der Berufung. Ein weiteres, auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung eingehendes Vorbringen wurde nicht erstattet.

Mit Schreiben vom 14. September 2015 forderte die Richterin den Bf – nach Erläuterung der Rechtslage - auf, zu nachstehendem Sachverhalt Stellung zu nehmen:

„Im vorliegenden Fall wurde die ab August 2007 vermietete Eigentumswohnung vor Erzielung eines Gesamtüberschusses im Juli 2011 verkauft.

1) Sie werden ersucht, die Finanzierung des Wohnungskaufs im Jahr 1998 darzulegen. In welchem Umfang wurden Eigen- und Darlehensmittel verwendet?

In welchen Jahren und in welcher Höhe erfolgten Sanierungen? Wie wurden diese finanziert?

Legen Sie allfällige Darlehensverträge und entsprechende Unterlagen vor, aus denen sowohl Laufzeit, Tilgungspläne und jährliche Zinsenbelastungen ersichtlich sind (maßgeblich ist der Zeitraum ab der Vermietung).

2) In einer Eingabe vom 17. April 2013 wiesen Sie darauf hin, dass beabsichtigt gewesen sei, mit den Mieteinnahmen ein Bauspardarlehen zu tilgen und dass sich mit fortlaufender Kreditdauer das Verhältnis Zins- und Kapitaltilgung umgekehrt hätte und auf „absehbare Zeit“ ein Gewinn entstanden wäre.

Legen Sie geeignete Unterlagen vor, aus welchen die Aufteilung der Rückzahlungen auf Zinsen und Kapital ersichtlich ist (sofern dies nicht dem Tilgungsplan entnommen werden kann) sowie Ihre Berechnungen, die dokumentieren, in welchem Jahr genau ein Einnahmenüberschuss aus der Vermietung entstanden wäre. Dieser „Prognose“, aus der auf die Ertragsfähigkeit der Vermietung geschlossen werden kann, sind die zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnisse zu Grunde zu legen.

3) In der oa. Eingabe wurde weiter vorgebracht, dass die Mieterin den Mietvertrag nach vier Jahren nicht mehr verlängern wollte.

Legen Sie sowohl den Mietvertrag als auch Unterlagen vor, welche den mangelnden Willen der Mieterin zur Fortsetzung des Mietvertrages erkennen lassen.

4) Sämtliche Unterlagen zum Nachweis Ihres Vorbringens, dass ein neuer Mieter gesucht worden sei und Sie ein gutes Verkaufsangebot bekommen hätten, wären ebenfalls vorzulegen.

5) Im Einkommensteuerakt befindet sich eine Kreditvertragskopie betreffend einen endfälligen Schweizer-Franken-Kredit im Schillinggegenwert von 790.000,00 ÖS per 14. Juli 1998.

Wurde dieser Kredit für den Wohnungskauf verwendet? Falls ja, wäre der Zinsentilgungsplan (maßgeblich ist wiederum der Zeitpunkt ab Vermietung der Wohnung) beizubringen und darzustellen, ob bzw. wie sich die negative Entwicklung auf die tatsächlichen Zinszahlungen ausgewirkt hat (oder ob sich dadurch lediglich der Schuldenstand bei unveränderten Zinszahlungen geändert hat).

Aus welchen Gründen wurde dieser Kredit in Ihrer Aufstellung, die als Beilage zur Einkommensteuererklärung 2010 eingereicht wurde, Ihrem Haus in D und nicht der Wohnung zugeordnet, obwohl laut vorliegenden Unterlagen die Wohnung im Juni 1998 gekauft worden ist, das Haus aber erst im Oktober 2005?

6) Dem im Einkommensteuerakt aufliegenden „Kreditvertragsnachtrag – Änderung Kreditbesicherung“ vom 4. August 2011 ist zwar zu entnehmen, dass zu Gunsten der Bank ein Sparbuch mit einer Einlage von 50.000,00 € verpfändet worden ist, ein Drängen der Bank, wie von Ihnen vorgebracht, wegen des sich negativ entwickelnden Fremdwährungskredites weitere Sicherheiten beizubringen, ergibt sich daraus aber nicht. Eine derartige Aufforderung der Bank wäre daher ebenfalls zur Einsicht zu übermitteln.

7) Das jährliche Pflegegeld für Ihren Sohn E wurde von 12.448,80 € im Jahr 2008 auf 19.149,60 € ab dem Jahr 2009 erhöht. Daraus ist ableitbar, dass in diesem Zeitraum eine wesentliche Verschlechterung des Gesundheitszustandes Ihres Sohnes eingetreten ist.

Da die Wohnung erst am 4. Juli 2011 verkauft worden ist, werden Sie ersucht, einen Zusammenhang der „unerwarteten Kosten“ für Ihren Sohn und dem Verkauf der Wohnung darzustellen. Von den angefallenen Kosten wären allenfalls erhaltene Ersätze bzw. Zuschüsse in Abzug zu bringen.“

Der Bf gab dazu Nachstehendes an:

Punkt 1: Der Preis für die Wohnung sei 1,700.000,00 ÖS gewesen. Die Wohnung sei mit einem Fremdwährungskredit von 790.000,00 ÖS, einem Landesdarlehen von 350.000,00 ÖS und mit dem Rest mit Eigenmittel finanziert worden.

Das Landesdarlehen (Restbetrag ca. 15.000,00 €) sei am 24. März 2006 vorzeitig getilgt worden, weil für den Hausbau um ein Landesdarlehen angesucht worden sei und zwei Landesdarlehen nicht möglich seien.

Der Fremdwährungskredit sei ein endfälliger Kredit. Die Zinsbelastung sei vom Dreimonats-Libor abhängig. Zur Kapitaltilgung werde eine fondsgebundene Lebensversicherung (Skandia) verwendet, es gebe daher keinen Tilgungsplan. Die monatliche Belastung durch die Versicherung sei 174,00 €.

Die Sanierungen seien alle vor der Vermietung durchgeführt worden; ab der Vermietung habe es keine Sanierungen mehr gegeben. Der Bf habe die Sanierungen in den Jahren, in denen er die Wohnung bewohnt habe, selbst durchgeführt.

Er habe sich vor der Vermietung beim Finanzamt informiert, welche Aufwendungen er in der Einkommensteuererklärung geltend machen könne. Den berechneten Betrag habe er unter der Kennzahl 9470 eingetragen.

Die F habe 2002 eine Generalsanierung des Gebäudes durchgeführt, wofür zwei A-Kontozahlungen von 2.071,00 € erforderlich gewesen seien. Zusätzlich habe es ein Sanierungsdarlehen der F mit einer Laufzeit von 20 Jahren gegeben. Die Rückzahlung, die über die Betriebskosten abgerechnet worden sei, habe für die Wohnung des Bf rund 50,00 € betragen.

Punkt 2:

Beginn der Vermietung im Jahr 2008:

Im Jahr 2022:

Punkt 3: Die Mieterin habe für die vorzeitige Auflösung des Mietvertrages berufliche bzw. private Gründe genannt. Da sie eine vorbildliche Mieterin gewesen sei, sei es selbstverständlich gewesen, ihrer Bitte nachzukommen. Der Bf habe auch gedacht, dass es kein Problem sei, einen Nachmieter zu finden.

Punkt 4: Die Mietersuche sei über Inserate in Tageszeitungen erfolgt, die er leider nicht mehr vorweisen könne.

Die Wohnung sei um 130.000,00 € verkauft worden, was eine deutliche Steigerung zu den Versuchen in den Jahren 2006 und 2007 gewesen sei.

Punkt 5: Beim Hausbau sei geplant gewesen, die Wohnung zu verkaufen und mit der Verkaufssumme eine Zwischenfinanzierung (Baukonto) zu decken. Da der Verkauf nicht möglich gewesen sei, sei mit der Bank vereinbart worden, das Baukonto mit einem Bauspardarlehen zu begleichen und das Bauspardarlehen mit den Mieteinnahmen zu tilgen.

Punkt 6: Im Juli 2011 habe nicht nur beim Frankenkredit ein Kursverlust von 44 % bestanden, sondern habe sich auch der Tilgungsträger nicht wie geplant entwickelt. Allen Beteiligten sei klar gewesen, dass sich die Kredittilgung am Ende der Laufzeit niemals ausgehen werde. Eine Bestätigung der Bank, dass diese neue Sicherheiten gefordert habe, werde der Bf nicht bekommen, weil die Bank damit eingestehen würde, dass ihr Kreditmodell gescheitert sei. Es werde wohl niemand glauben, dass er freiwillig 50.000,00 € bei der Bank hinterlege.

Punkt 7: Das Pflegegeld sei im November 2008 von Stufe 4 auf Stufe 7 erhöht worden. Für die Pflegestufe sei der Pflegebedarf in Stunden entscheidend. Bei einem Kind sei von vornherein ein gewisser Pflegebedarf vorhanden, weshalb es nahezu unmöglich sei, eine hohe Pflegestufe zu erreichen. Ab dem 12. Lebensjahr änderten sich aber die Beurteilungskriterien. Die Erhöhung habe nichts mit einer Änderung des Gesundheitszustandes zu tun gehabt.

Der Bf legte seinem Schreiben vom 4. Oktober 2015 ua. zwei Mietverträge, abgeschlossen mit derselben Mieterin am 1. August 2007 und am 22. Juli 2010, bei.

Beide Mietverträge waren auf drei Jahre abgeschlossen und endeten durch Zeitablauf, ohne dass es einer Kündigung bedurfte.

Erwägungen

Eingangs ist festzuhalten, dass durch die Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012, BGBl. I 51/2012, ab 1. Jänner 2014 das Bundesfinanzgericht an die Stelle des Unabhängigen Finanzsenates getreten ist.

Nach § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Die vorliegende Berufung war am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängig, sodass sie als Beschwerde zu erledigen war.

Rechtliche Beurteilung

Die Liebhabereiverordnung (idF BGBl. II Nr. 15/1999) unterscheidet zwischen Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 LVO; das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen) und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 LVO).

Nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO ist Liebhaberei auch bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein.

§ 2 Abs. 4 LVO lautet:

Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Dieser Zeitraum kommt dann zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Ist hingegen die Vermietung von vornherein nur auf einen begrenzten Zeitraum gerichtet, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein (VwGH 24.6.2010, 2006/15/0343).

Wird die Betätigung vor Erzielen eines Gesamterfolges beendet, ist zu unterscheiden:

Bei Beurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes sind grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen. Lässt die Art der Tätigkeit von vornherein keinen Gesamtüberschuss innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erwarten, so liegt ungeachtet der Gründe, die zur Beendigung der Betätigung geführt haben, jedenfalls Liebhaberei vor.

Wird eine Betätigung, für die ein Gesamtüberschuss innerhalb des absehbaren Zeitraumes zu erwarten war, vor Erzielen dieses Gesamterfolges beendet, so ist

a) für den abgeschlossenen Zeitraum eine Einkunftsquelle anzunehmen, wenn die Vermietung auf Grund von Unwägbarkeiten beendet worden ist;

b) für den abgeschlossenen Zeitraum von Liebhaberei auszugehen, wenn die Betätigung aus anderen Motiven beendet wird, sei es, dass sie von vornherein (latent) zeitlich begrenzt geplant war, dass sich auf Grund typischer Betätigungsrisiken ein zu geringer Erfolg eingestellt hat oder die Beendigung auf Grund eines nachträglich gefassten freiwilligen Entschlusses erfolgt ist.

Wird daher eine Vermietungstätigkeit mit einem Gesamtwerbungskostenüberschuss eingestellt und war die Vermietung von vornherein nur (latent) zeitlich begrenzt geplant, liegt von Beginn an Liebhaberei vor (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei², Rz 312).

Unwägbarkeiten sind unvorhergesehene Ereignisse bzw. nicht oder nur wenig beeinflussbare äußere Umstände, die nicht dem üblichen Wirtschaftsverlauf entsprechen.

Zur beispielhaften Aufzählung der Ereignisse, die nach der Judikatur und Literatur als Unwägbarkeiten angesehen werden können, wird auf die Begründung zur Berufungsvorentscheidung verwiesen.

Voraussetzung für die Annahme einer so genannten Unwägbarkeit ist, dass diese nicht von vornherein zu erwarten oder bekannt war, also überhaupt keine Unwägbarkeit war, und eine an Wirtschaftlichkeitsgrundsätzen orientierte, rasche Reaktion erfolgt (VwGH 3.7.1996, 92/13/0139).

Bei der Frage von Hinderungsgründen für die Erzielung eines Einnahmenüberschusses ist demnach zwischen so genannten „Unwägbarkeiten“ und gewöhnlichen Risiken zu unterscheiden.

Den näheren Umständen, weshalb die Betätigung vorzeitig beendet wurde, kommt daher ausschlaggebende Bedeutung zu.

Die Beweislast liegt naturgemäß beim Abgabepflichtigen (vgl. VwGH 23.11.2000, 95/15/0177; VwGH 14.12.2005, 2002/13/0001).

Anwendung dieser Rechtslage auf den vorliegenden Sachverhalt:

Der Bf veräußerte die Eigentumswohnung 2011 noch vor Erzielung eines Gesamtüberschusses.

Bei Sachverhaltskonstellationen wie der vorliegenden ist in der Regel vorab zu untersuchen, ob die (vorzeitig und vor Erzielen eines Gesamterfolges) beendete Vermietungstätigkeit überhaupt geeignet gewesen wäre, einen Gesamtüberschuss zu erzielen.

Im vorliegenden Fall hielt die Abgabenbehörde zu Beginn der Vermietungstätigkeit zwar in einem Aktenvermerk fest, dass eventuell eine Prognoserechnung anzufordern sei (Bl. 12/2007 E-Akt), doch wurde eine solche in weiterer Folge nicht verlangt.

Im Ersuchen des Finanzamtes vom 12. April 2013 (Bl. 25/2011 E-Akt) wurde die Möglichkeit der Erzielung eines Gesamtüberschusses offenbar nicht in Zweifel gezogen.

Für die Frage der Liebhaberei ist zudem maßgeblich, ob die Einstellung der Vermietung und der Verkauf einer Eigentumswohnung auf gewöhnliche Risiken oder Unwägbarkeiten zurückzuführen ist (Rauscher/Grübler, aaO, Rz 218 ff).

Im Beschwerdefall konnte auf sich beruhen, Überlegungen zur grundsätzlichen Eignung zur Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraums anzustellen, weil auf Grund nachstehender Überlegungen davon auszugehen war, dass der Bf die Vermietung der Wohnung sowohl von vornherein (latent) zeitlich begrenzt geplant hatte als auch die Vermietung nicht auf Grund von Unwägbarkeiten beendete:

Der Bf erwarb die am 4. Juli 2011 verkaufte Eigentumswohnung im Kalenderjahr 1998 und bewohnte diese Wohnung laut Zentralem Melderegister bis Dezember 2006 selbst. Laut eigenen Angaben begann er 2005, ein Haus zu bauen. Er plante den Verkauf der Eigentumswohnung, um mit der Verkaufssumme zur Finanzierung seines Eigenheimes beizutragen. Erst nach Scheitern dieses Plans beschloss er, die Eigentumswohnung zu vermieten.

Infolge der in der Beschwerde eingeräumten, unter Befassung „unzähliger“ Makler und ein Jahr andauernden Versuche, die Wohnung zu verkaufen, war nicht davon auszugehen, dass die ursprüngliche Planung des Bf auf eine Aufrechterhaltung der Vermietung (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamtüberschusses abgestellt war und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergab.

Die Vermietung der Wohnung erwies sich von vornherein nur als zweite Wahl.

Dass der Bf in der Folge wegen der in der Beschwerde dargestellten, auf absehbare Zeit nicht abänderbaren Kritikpunkte, an denen der Wohnungsverkauf gescheitert war, mit einer längerfristigen Vermietung rechnete, vermochte am ursprünglich gefassten Plan, die Wohnung bei einer sich bietenden lukrativen Gelegenheit zu veräußern, nichts zu ändern.

Für diese unverändert vorhandene Verkaufsabsicht sprach nicht zuletzt der in der Beschwerde festgehaltene Gedanke des Bf, dass er die Wohnung „entweder jetzt oder nie“ verkaufe.

Im Ergebnis war das Ergreifen einer günstigen Gelegenheit zum Verkauf der Wohnung, der – laut Beschwerde - zumindest zu keinem großen Verlust führen sollte, von Anfang an geplant. Der Verkaufserlös sollte der Abdeckung des Baukontos für die Errichtung des Eigenheimes dienen (Schreiben vom 4. Oktober 2015).

Auf Grund der von vornherein (latent) zeitlich begrenzt geplanten Vermietung war eine Beurteilung des abgeschlossenen Betätigungszeitraumes 2007 bis 2011 vorzunehmen. In diesem Zeitraum wurde ein Gesamtwerbungskostenüberschuss erzielt, weshalb die Vermietung als Liebhaberei zu beurteilen war und keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuergesetzes darstellte.

Obwohl im Beschwerdefall die Beantwortung der Frage, ob (auch) eine Unwägbarkeit für die Beendigung der Vermietung vor Erzielen eines Gesamtüberschusses ausschlaggebend war, nicht mehr entscheidend war, war dennoch der Vollständigkeit halber festzustellen, dass eine Unwägbarkeit nicht vorlag:

Die vom Bf ins Treffen geführten, für die Beendigung der Vermietung ausschlaggebenden Unwägbarkeiten blieben nicht nur im Wesentlichen auf der Behauptungsebene, ohne objektivierbar in Erscheinung zu treten, sondern ließen auch keinen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen den vorgebrachten Ereignissen und dem Wohnungsverkauf erkennen.

Weder wurde ein Nachweis dafür erbracht werden, dass und wann die Mieterin nach dem neuerlichen Abschluss eines Mietvertrages auf drei Jahre am 22. Juli 2010 diesen vorzeitig auflösen wollte, noch wurden dafür konkrete, nachvollziehbare Gründe genannt.

Der Bf vermochte weder für die erfolglose Suche nach einem Nachfolgemieter noch für die Unterbreitung des guten Verkaufsangebotes Beweismittel beizubringen.

Die näheren Umstände, die den Käufer auf den Verkaufswunsch aufmerksam werden und an den Bf herantreten ließen, blieben ebenfalls im Dunkeln.

Insgesamt konnten die Ausführungen des Bf rund um den Wohnungsverkauf durch keinerlei schriftliche Unterlagen verifiziert werden.

Die als Unwägbarkeit angeführte Wirtschaftskrise setzte im Herbst 2008 ein und ging mit einer sich von da an für den Bf stetig verschlechternden Kurserhöhung des Schweizer Franken und einem Anstieg seiner Schulden einher ( www.finanzen.at/waehrungsrechner). In der Beschwerde legte der Bf dar, dass bereits 2009 die Fondswerte seines Tilgungsträgers nur etwas mehr als die Hälfte seiner Einzahlungen betrugen.

Dennoch erfolgte der Wohnungsverkauf erst im Juli 2011.

Vorgelegt wurden Schreiben der Bank vom 19. und 28. Juli 2011. Mit beiden Schreiben wurde dem Bf der aktuelle Kursverlust vor Augen geführt und er zu einem Gespräch eingeladen, um die weitere Vorgangsweise bzw. die Möglichkeiten zur Begrenzung des Wechselkursrisikos zu erörtern.

Der Bf hatte die Eigentumswohnung aber bereits am 4. Juli 2011 verkauft, weshalb diese beiden Schreiben sein Vorbringen, die Wohnung sei auf Druck der finanzierenden Bank verkauft worden, die weitere Sicherheiten gefordert habe, nicht zu stützen vermochten.

Auch die durch die schwere Behinderung des Sohnes verursachten, glaubwürdig geschilderten hohen finanziellen Anforderungen waren nicht unmittelbar verkaufsentscheidend. Der Bf räumte selbst ein, dass nicht zum Zeitpunkt des Wohnungsverkaufs hohe Kosten entstanden seien, sondern ungewiss gewesen sei, welche Kosten in Zukunft anfallen würden.

Der Umstand, dass die Eigentumswohnung nicht infolge konkreter hoher Ausgaben veräußert wurde, sondern wegen der Befürchtung, dass solche erwachsen könnten, konnte ebenso wenig als Unwägbarkeit angesehen werden wie generell Befürchtungen und Ängste über ungewisse, zukünftige Entwicklungen jeglicher Art.

Weder wurden im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2011 für den Pflegegeld beziehenden Sohn darüber hinaus Krankheitskosten geltend gemacht, noch wandte der Bf ein, Krankheitskosten mit dem Erlös aus dem Wohnungsverkauf finanziert zu haben.

Gegen einen durch Unwägbarkeiten erzwungenen „Notverkauf“ sprach nicht zuletzt, dass der Bf mit dem Verkauf so lange zuwartete, bis sich die Gelegenheit bot, die Wohnung zumindest ohne Verlust verkaufen zu können.

Da auf Grund obiger Ausführungen keine Unwägbarkeiten vorlagen, hätte der Werbungskostenüberschuss im Zeitraum (2007 bis 2011) auch dann zur Annahme von Liebhaberei berechtigt, wenn der Bf die Vermietung auf Grund des günstigen Angebotes in Form eines erst nachträglich gefassten freiwilligen Entschlusses beendet und nicht von vornherein beabsichtigt hätte.

Die gegenständliche Tätigkeit war daher im Hinblick auf § 1 Abs. 2 Z 3 LVO als Liebhaberei einzustufen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im Beschwerdefall war die Frage, ob die Vermietung von vornherein (latent) zeitlich begrenzt geplant war oder ob diese auf Grund von Unwägbarkeiten beendet wurde, von der Würdigung des festgestellten Sachverhaltes abhängig und keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung.

Linz, am 19. Oktober 2015

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at