Schätzung von Fahrtkosten eines Versicherungsvertreters bei mangelhaftem Fahrtenbuch

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. RR. in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch Dr. st.Vertr., gegen den Bescheid des Finanzamtes Hollabrunn Korneuburg Tulln vom 18. August 2014, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2009, zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird teilweise stattgegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Steuer sind dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Spruchbestandteil.
 

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (Bf.), ein Versicherungskaufmann, machte als Werbungskosten u.a. geltend:

Das Finanzamt ersuchte den Bf., die beantragten Werbungskosten (..., Reisekosten, ...) - soweit von ihm beantragt - durch Vorlage der entsprechenden Unterlagen (Aufstellung, wie sich die einzelnen Positionen zusammensetzen) und Belege nachzuweisen. Falls er für beantragte Aufwendungen Kostenersätze erhalten hat, seien diese anzuführen.

Die in der Folge vorgelegte Werbungskostenaufstellung beinhaltet betreffend die Position  Reiskosten Folgendes:

Die mit Fahrtenbuch von (Name des Bf.) überschriebene Aufstellung beinhaltet folgende Angaben:

Name: ...
Adresse: ...
PLZ: ...
Tel.: ...

Die mit Fahrtenbuch von (Name des Bf.) für das Jahr 2009 überschriebene Aufstellung wurde wie folgt geführt:

Das Finanzamt ersuchte den Bf. betreffend die Geltendmachung von Reisekosten (Km-Geld und Diäten) das von seinem Dienstgeber bestätigte Fahrtenbuch 2009 vorzulegen.

Der Arbeitgeber des Bf. stellte folgende Bestätigung aus:
... bestätigen wir Ihnen, dass Sie von ...2000 bis 31.07.2011 bei unserer Gesellschaft als Versicherungsangestellter im Außendienst tätig waren.
Weiters bestätigen wir Ihnen, dass Sie von uns in den Jahren 2009 ... keinerlei Vergütungen, weder in Form von Diäten noch in Form eines Kilometergeldes erhalten haben.
Des Weiteren bestätigen wir, dass Ihnen auch kein Dienstwagen zur Verfügung gestellt wurde.

Im Zuge der Veranlagung halbierte das Finanzamt das beantragte Kilometergeld und begründete dies wie folgt:
Beruflich veranlasste Fahrtaufwendungen sind stets in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten nach § 16 EStG 1988 anzusetzen. Ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch muss neben dem Tag der Fahrt auch den Km-Stand jeweils am Beginn und am Ende der Fahrt, deren Zweck und die Anzahl der gefahrenen Kilometer, aufgegliedert in beruflich und privat gefahrene Kilometer, enthalten (vgl. VwGH 23.5.1990, 86/13/0181). Nun weist aber Ihr Fahrtenbuch weder Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte auf noch entspricht es den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass an Ihren Arbeitstagen keine Privatfahrten durchgeführt worden sind.
Aufgrund fehlender bzw. mangelhafter Aufzeichnungen wurde ein Privatanteil in Höhe von 50 % von Ihren beantragten Fahrtkosten im Schätzungsweg in Abzug gebracht.

Die Beschwerde richtet sich mit nachstehender Begründung gegen das Ausscheiden von 50% der geltend gemachten beruflich gefahrenen Kilometer laut Fahrtenbuch:
Wie bereits mit Frau H... telefonisch am 19.8.2014 besprochen, fahre ich mit meinem Kfz kaum bis gar nicht private Strecken und nutze dies fast ausschließlich für berufliche Zwecke. Alles was ich damit privat gefahren bin, wurde auch im Fahrtenbuch angeführt. Der Weg vom Wohnort zum Dienstort (in der Regel kaum bis gar nicht) wird ebenso unter 'Privat' geführt. Ihr in der Bescheidbegründung dargelegtes Fehlen von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist daher unzutreffend.
Grundsätzlich fahre ich (so wie fast alle Versicherungsvertreter) von zu Hause direkt zum Kunden und daher danach - falls es nicht weiter zum nächsten Termin geht (ich teile mir das meistens dementsprechend ein) - ins Büro. Oftmals lasse ich das Auto auch außerhalb der Kurzparkzone stehen und fahre öffentlich bzw. auch mit dem Rad oder dem dafür angeschafften Elektroroller (der im Kofferraum klappbar mitgeführt wird) kurzfristig ins Büro. Das Büro 'Legebatterie' der (Versicherung) war nicht für Kundenzwecke geeignet und habe ich mir deshalb dort auch kaum lange Beratungstermine (nur Zulassungen und 'Laufkundschaft') vereinbart und diese stets außerhalb abgehalten.
Außerdem möchte ich anmerken, dass ich mit meinem Auto deshalb fast ausschließlich nur dienstliche km zurücklege, weil sonst aufgrund der Mehrkilometer der Wertverlust zu hoch wäre. Private km (wenn es nicht weitere Strecken waren) bin ich u.a. mit dem Auto meines Großvaters (wohnt nebenan) gefahren, da dieses Auto ohnedies sonst kaum bis gar nicht bewegt worden wäre und daher auch ohne Probleme Kilometer gefahren werden konnten. Es wurde zudem dann auch noch im Jahr 2011 ein zweites Auto angeschafft, um die Kilometer auf mehrere Autos aufzuteilen, weil auf meinem Kfz (BMW 320d) einfach schon zu viele Kilometer waren. Zum Fahrtenbuch sei zudem auch noch anzumerken, dass ich 2009 persönlich bei Frau B... vorsprechen war und diese explizit auf Nachfrage das Fahrtenbuch auch so anerkannt hatte (auch für die Folgejahre).

Die (abändernde) Beschwerdevorentscheidung wurde mit folgender Begründung erlassen:
Zu Pkt 1 d. Beschwerdebegehrens:
Es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass im Verlaufe eines Jahres private Fahrten mit einem Kfz derart gering ausfallen, als es laut dem von Ihnen vorgelegten Fahrtenbuch der Fall sein soll. Es sind - auch bei der gewollten Vermeidung von Privatfahrten - mit einem privaten Kfz diverse Fahrten nicht zu vermeiden (Kfz-Überprüfung § 57a StVO, div. Werkstattbesuche, familiäre oder medizinische Notfälle wie zB dringende Arztbesuche usw. usw.). Gegen die Anerkennung des von Ihnen vorgelegten Fahrtenbuches spricht auch die teilweise private Nichtbenützung über einen längeren Zeitraum (zB 0 Kilometer in den Monaten Jänner und Februar) sowie die Nichtbenützung des Kfz während Urlauben (lediglich während eines Urlaubes sind Privatfahrten verzeichnet). Die Benützung eines Kfz von Familienangehörigen (hier: Großvater) mag zwar möglich erscheinen, die ständige Verfügbarkeit desselbigen, zu den von Ihnen gewollten Zeiten scheint jedoch nicht glaubhaft. Dem Begehren kann somit hinsichtlich der Reisekosten nicht entsprochen.
Zu Pkt 2 d. Beschwerdebegehrens: Dem Begehren wird vollinhaltlich stattgegeben.

Der Vorlageantrag wurde wie folgt gestellt:
Der Begründung der Behörde in der Beschwerdevorentscheidung, dass es der allgemeinen Lebenserfahrung widerspricht, dass im Verlaufe eines Jahres private Fahrten derart gering ausfallen, wird mit folgender Tatsache entgegnet:
Aufgrund des fortgeschrittenen Alters des Großvaters meines Mandanten, welcher im betreffenden Veranlagungsjahr bereits 84 Jahre alt war, stand meinem Mandanten das Kraftfahrzeug des Großvaters praktisch ständig zur Verfügung. Der Großvater meines Mandanten erledigte mit seinem Kraftfahrzeug lediglich nur mehr selten Lebensmitteleinkäufe. Das Fahrzeug stand daher meinem Mandanten praktisch jederzeit zur Verfügung und wurde auch aufgrund der geringen Betriebs- und Erhaltungskosten von meinem Mandanten für private Zwecke verwendet. Das beruflich genutzte Fahrzeug meines Mandanten wurde hauptsächlich für berufliche Zwecke verwendet, da dieses im Kundenverkehr repräsentativer erscheint.
Die Nichtbenutzung des Fahrzeuges über den Zeitraum Jänner und Februar 2009 ergibt sich aus der Tatsache, dass mein Mandant in diesem Zeitraum teilweise im Ausland auf Urlaub war und die Fahrt zum Flughafen mittels Taxitransport erledigt wurde.
Gegen die pauschale Nichtberücksichtigung der beruflichen Fahrten meines Mandanten durch die bescheiderlassende Behörde spricht auch die Tatsache, dass mein Mandant im betreffenden Kalenderjahr zahlreiche Fahrten zu den einzelnen Niederlassungen seiner Hauptmandanten (Si..., Ki... und Ha...) durchgeführt hat. Exemplarisch stelle ich die für die Fa. Si... durchgeführten Fahrten wie folgt dar:

S...:

Ki...: ca. 1.500 km
Ha...: ca. 2.000 km

Diese Fahrten waren beruflich notwendig, da die oben genannten Unternehmen Gehaltsumwandlungen mit Zusatzversicherungen für die Mitarbeiter geplant haben, welche von meinem Mandanten an den jeweiligen Standorten für die Mitarbeiter präsentiert wurden. Allein für diese drei von meinem Mandanten vertretenen Versicherungsnehmer wurden im Kalenderjahr 2009 ca. 14.000 km mit seinem Kraftfahrzeug zurückgelegt. Dies allein entspricht 60% der geltend gemachten Kilometergelder. Es erscheint daher die pauschale Ausscheidung von 50% der gefahrenen Jahreskilometer im Schätzungswege als unsachgemäß. Die restlichen beruflich veranlassten Fahrten betreffen diverse andere Kunden meines Mandanten.

Die Beschwerdevorlage des Finanzamtes an das Bundesfinanzgericht erfolgte mit nachstehendem Sachverhalt und Antrag:

Sachverhalt:
Der Beschwerdeführer ist Versicherungskaufmann. Im Rahmen der Veranlagung 2009 beantragte er - neben anderen nicht (mehr) strittigen Werbungskosten - Reisekosten in Höhe von 10.042,86 Euro. Das Finanzamt kürzte das Kilometergeld um einen 50%igen Privatanteil und begründete dies mit der Mangelhaftigkeit der vorgelegten Fahrtaufzeichnungen (Auszug aus der Begründung: "Nun weist aber Ihr Fahrtenbuch weder Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte auf noch entspricht es den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass an Ihren Arbeitstagen keine Privatfahrten durchgeführt worden sind"). Die Tagesgelder (356,40 Euro) blieben ungekürzt. Der rechtzeitig eingebrachten Beschwerde wurde hinsichtlich der Fahrtkosten nicht stattgegeben. Begründet wurde die Beschwerdevorentscheidung wie folgt:
"Zu Pkt 1 d. Beschwerdebegehrens: Es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass im Verlaufe eines Jahres private Fahrten mit einem Kfz derart gering ausfallen, als es laut dem von Ihnen vorgelegten Fahrtenbuch der Fall sein soll. Es sind - auch bei der gewollten Vermeidung von Privatfahrten - mit einem privaten Kfz diverse Fahrten nicht zu vermeiden (Kfz-Überprüfung § 57a StVO, div. Werkstattbesuche, familiäre oder medizinische Notfälle wie zB dringende Arztbesuche usw. usw.). Gegen die Anerkennung des von Ihnen vorgelegten Fahrtenbuches spricht auch die teilweise private Nichtbenützung über einen längeren Zeitraum (zB 0 Kilometer in den Monaten Jänner und Februar) sowie die Nichtbenützung des Kfz während Urlauben (lediglich während eines Urlaubes sind Privatfahrten verzeichnet). Die Benützung eines Kfz von Familienangehörigen (hier: Großvater) mag zwar möglich erscheinen, die ständige Verfügbarkeit desselbigen, zu den von Ihnen gewollten Zeiten scheint jedoch nicht glaubhaft. Dem Begehren kann somit hinsichtlich der Reisekosten nicht entsprochen. Zu Pkt 2 d. Beschwerdebegehrens: Dem Begehren wird vollinhaltlich stattgegeben."
Dagegen richtet sich der Vorlageantrag.

Beweismittel: Fahrtenbuch (Tabelle)

Stellungnahme:
Insgesamt weist das (offenbar elektronisch geführte) Fahrtenbuch über das gesamte Jahr lediglich 2180 km an Privatfahren aus. Davon sind im August 742 km für einen Urlaub verzeichnet. Privatfahrten scheinen regelmäßig höchstens zwei pro Monat auf (Ausnahme Dezember 2009). Dies widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung. Eine Glaubhaftmachung reicht in solchen Fällen für eine Nachweisführung nicht mehr aus. Eine Beschwerdevorentscheidung hat gleichsam auch Vorhaltcharakter, aufgrund dessen der Beschwerdeführer weitere Nachweise zur Untermauerung der nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung des KFZ vorlegen hätte können (Originales laufend geführtes Fahrtenbuch, Kalenderaufzeichnungen, Service- und Reparaturrechnungen, Pickerl-Zertifikate, etc.). Fahrten zu Werkstatt, etc. müssten jedenfalls als Privatfahrt aufscheinen. Zudem könnte der km-Stand lt. vorliegenden Aufzeichnungen überprüft werden. Die Nichtvorlage von eindeutigen Beweismitteln (bei ungewöhnlichen Sachverhalten) berechtigen das Finanzamt zur Schätzung gem. § 184 BAO. Die mit Schätzungen verbundenen Ungenauigkeiten bzw. eine gewisse Überschätzung müssen dabei vom Antragsteller in Kauf genommen werden (UFS 17.4.2013, RV/3301-W/11).
Es wird ersucht, über die Beschwerde zu entscheiden.

Das Bundesfinanzgericht richtete ein Schreiben an den Bf. und ersuchte um Stellungnahme und zutreffendenfalls um Vorlage der im Schreiben angesprochenen Unterlagen.
Das Ergebnis dieses Verfahrensschrittes ist in den nachfolgenden Erwägungsteil eingearbeitet.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Der Bf. war im Jahr 2009, wie in den Vorjahren, als Versicherungsangestellter im Außendienst tätig. Er erhielt von seinem Arbeitgeber im Jahr 2009 keinerlei Vergütungen, weder in Form von Diäten noch in Form eines Kilometergeldes und wurde ihm auch kein Dienstwagen zur Verfügung gestellt. Diese Feststellungen beruhen auf der vorgelegten Bestätigung des Arbeitgebers des Bf.

Die Aufstellung der Werbungskosten für 2009 beinhaltet die strittige Position wie folgt:

Reisekosten:
beruflich gefahrene Kilometer laut Fahrtenbuch

Die mit 'Fahrtenbuch von (Name des Bf.) für das Jahr 2009' überschriebene Aufstellung weist Folgendes aus:

Name: (Vor- und Nachname des Bf.)
Adresse: ...gasse ...
PLZ: Wohnanschrift.in.NÖ
Tel: 0676 - ... 

Kilometer Wohnung/Büro = (wird unter Privat-Km geführt)

Strittig ist, in welchem Ausmaß das geltend gemachte Kilometergeld als Werbungskosten anzuerkennen ist.

§ 184 BAO bestimmt:
Abs. 1: Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Abs. 2: Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.
Abs. 3: Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Ist eine Schätzung zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei abgehalten werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen.

Ziel der Schätzung ist es, Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die der Wirklichkeit am nächsten kommen. Dabei ist jene Methode zu wählen, die im Einzelfall - den tatsächlichen Gegebenheiten (den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, Tz. 12 zu § 184 BAO).

Stoll, BAO Kommentar, Band 2, Seite 1903 ff, führt aus:
Ziel der Schätzung muss stets die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses sein, das heißt, sie soll der Ermittlung derjenigen Besteuerungsgrundlagen dienen, die aufgrund des gegebenen, wenn auch nur bruchstückhaften Sachverhaltes und trotz unzureichender Anhaltspunkte die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben.

Die Schätzung darf nicht den Charakter einer Strafbesteuerung haben (Ritz, aaO, § 184, Tz. 3 mit Verweis auf Ellinger/Wetzel, BAO, 120).

Der Nachweis der Fahrtkosten hat grundsätzlich mit einem Fahrtenbuch zu erfolgen.
Dieses hat die beruflichen und privaten Fahrten zu enthalten, es muss fortlaufend, zeitnah und übersichtlich geführt sein und Datum, Kilometerstrecke, Ausgangs- und Zielpunkt, Dauer sowie Zweck jeder einzelnen Fahrt zweifelsfrei und klar angeben.
Ein Fahrtenbuch ist dann nicht erforderlich, wenn die Fahrtstrecke in anderer Weise nachgewiesen wird (beispielsweise durch Reisekostenabrechnungen). Allerdings müssen auch diese Aufzeichnungen zumindest das Datum, den Beginn, das Ende, die Dauer, das Ziel und den Zweck jeder einzelnen Reise enthalten, wobei die Anforderungen an die Qualität der Aufzeichnungen mit der Anzahl der dienstlich zurückgelegten Kilometer steigen (Doralt, EStG, § 16 Tz 220 "Fahrtkosten").

Laut der Beschwerdevorlage des Finanzamtes handelt es sich bei dem vom Bf. geführten Fahrtenbuch um ein "offenbar elektronisch geführtes".
Die dem Bundesfinanzgericht übermittelten Kopien sprechen für die Richtigkeit dieser Beurteilung des Finanzamtes.
Der Bf. hat nicht bestritten, dass es sich um elektronisch geführte, nachträglich veränderbare Aufzeichnungen handelt.

Betreffend vorgelegte elektronisch geführte tabellarische Reiseaufzeichnungen (Excel-Tabellen) entschied der unabhängige Finanzsenat bspw. mit Entscheidung vom 21.08.2009, RV/0652-I/06:
Diese Aufzeichnungen, die nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen jederzeit möglich machen und ebenso gut nachträglich erstellt worden sein können, bieten keine Gewähr für Vollständigkeit und Richtigkeit der Aufzeichnungen.

Den geltend gemachten Fahrtkosten liegt eine Besonderheit zugrunde:

Die Aufstellung der Hauptkunde-Fahrten weist in Summe 10.727 km aus, hinsichtlich der Kunden-Fahrten geben Sie ca. 1.500 km und hinsichtlich Hagebau ca. 2.000 km an.

Allein die Hauptkunde-Fahrten, also die Fahrten zu den Hauptkunde-Standorten in Klagenfurt, Graz usw., mit über 10.700 km Fahrtstrecke machen beinahe die Hälfte der geltend gemachten beruflichen Fahrten aus. Hegte das Finanzamt (massive) Zweifel an der Richtigkeit der vorgelegten Aufstellung, wäre es naheliegend gewesen, ein Auskunftsersuchen an die Fa. Hauptkunde zu richten. Wären die Fahrten seitens der Fa. Hauptkunde nicht oder zum Teil nicht bestätigt worden, hätte dies entsprechend dem bestätigten Maße Kürzungen der geltend gemachten beruflichen Fahrten nach sich gezogen. Wurde von der auf der Hand gelegenen Überprüfung abgesehen, ist die ohne konkrete Tatsachenfeststellungen zum Ausmaß der beruflichen bzw. privaten Fahrten eingeschlagene Vorgangsweise des Finanzamtes, die geltend gemachten beruflichen Fahrtenkosten zu halbieren, als überschießend zu bezeichnen.

Findet Berücksichtigung, dass sich allein auf Grund der Hauptkunde-Fahrten in Summe von 10.727 km, der Kunden-Fahrten von ca. 1.500 km und der Hagebau von ca. 2.000 km ca. 14.200 km errechnen, werden 75% der geltend gemachten Kfz-Aufwendungen, somit € 7.264,85, anerkannt; dem diesbezüglichen Schätzungsvorschlag erteilte der Bf. die Zustimmung. Auf Grund dieser Schätzung ergibt sich auch eine entsprechende Erhöhung der "gering ausgefallenen" privaten Fahrten (vgl. das Begründungselement der Beschwerdevorentscheidung). Im Übrigen wird bemerkt, dass im Rahmen der betreffend das unmittelbar vorangegangene Jahr (2008) erlassenen Berufungsvorentscheidung bei annähernd gleich hohen Bezügen (von demselben Arbeitgeber: € 57.640,80) Reisekosten in Höhe von € 9.574,64 berücksichtigt worden sind.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt.

Wien, am 8. September 2015

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at