Verdeckte Ausschüttung durch Darlehensgewährung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch B.O.S. Bilanz-, Organisations- und Steuerservice GmbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 1995, sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner bis 31. Dezember 1993 entschieden:

Die Berufung gegen den Bescheid betreffend die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 1995 wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.

Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Haftung für Kapital- ertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner bis 31. Dezember 1993 wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage sowie die Höhe der Abgabe ist dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bildet einen Bestandteil des Bescheidspruches.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (im Folgenden mit Bw. bezeichnet) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 22. November 197x gegründet und mit 10. Dezember 197x in das Handelsregister eingetragen. Den Betriebsgegenstand der Bw. bildet lt. Gesellschaftsvertrag der Erwerb von Liegenschaften, deren Errichtung und Vermietung sowie der Handel mit Waren aller Art.

Am Stammkapital in Höhe von S 500.000,-- sind die nachstehend angeführten Gesellschafter wie folgt beteiligt:

Zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer der Bw. ist seit 17. Jänner 1992 C.H. bestellt.

• Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 1995:

Im Zuge der Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 1995 erklärte die Bw. steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von S 277.375,-- und wurde in der Folge erklärungsgemäß veranlagt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden daher mit Bescheid vom 14. Jänner 1997 mit S 277.375,-- ermittelt und die Körperschaftsteuer nach Berücksichtigung eines Verlustabzuges in Höhe von S 175.196,-- mit S 34.748,-- festgesetzt.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1993 bis 1995 wurde für das Jahr 1995 das Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO von Amts wegen ebenso wiederaufgenommen. Bei der Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides 1995 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Bescheid vom 24. Juli 1997 ebenso mit S 277.375,-- ermittelt und nur auf Grund geänderter geänderter Verlustvorträge wegen geänderter Vorjahresbescheide die Körperschaftsteuer in Höhe von S 94.316,-- festgesetzt.

• Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner bis 31. Dezember 1993:

Im Zuge einer das Jahr 1993 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde lt. Tz 20 des BP-Berichtes festgestellt, dass die Verrechnungskonten der ehemaligen Gesellschafter R.H. und C.H. offene Forderungen in Höhe von S 753.765,92 aufweisen, die im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1993 aufwandswirksam über das Konto "Schadensfälle" ausgebucht worden seien.

Den offenen Forderungen im Gesamtbetrag von S 753.765,92 liegen die mit 10. Jänner 1991 zwischen der Bw. und R.H. und C.H. geschlossene Vereinbarung sowie der mit 19. November 1992 datierte Gesellschafterbeschluss zu Grunde.

Aus der mit 10. Jänner 1991 abgeschlossenen Vereinbarung ergibt sich, dass die Gesamthöhe dieser Darlehen inkl. anfallender Zinsen mit S 800.000,-- limitiert und eine Rückzahlung ab dem 1. Jänner 1994 in monatlichen Teilbeträgen so zu erfolgen habe, dass durch gleichmäßige Zahlungen bis 31. Dezember 1995 der gesamte Darlehensbetrag einschließlich der Zinsen abgedeckt sei.

Von diesen Darlehen seien weiters Zinsen in Höhe von 8% vom jeweils offenen Darlehensstand zu verrechnen. Der jeweils offene Darlehensstand ergebe sich dabei aus dem Durchschnitt der zum 1. Jänner und zum 31. Dezember des laufenden Jahres aushaftenden Darlehensstände.

Zufolge Punkt 3 der mit 10. Jänner 1991 zwischen der Bw. und den Gesellschaftern R.H. und C.H. geschlossenen Vereinbarung werde aus Gebührengründen von der Errichtung einer schriftlichen Darlehensurkunde abgesehen und jedem Teilnehmer eine Ausfertigung dieser Vereinbarung, mit der Auflage, diese nicht zu unterschreiben, ausgehändigt.

Nach Auffassung der Betriebsprüfung halten die mit 10. Jänner 1991 und 19. November 1992 zwischen der Bw. und den Gesellschaftern R.H. und C.H. geschlossenen Vereinbarungen keinem Fremdvergleich stand, da bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe an die ehemaligen Gesellschafter R.H. und C.H. auf Grund deren finanzieller Schwierigkeiten nicht mit einer Rückzahlung zu rechnen gewesen sei.

Die Verrechnungskonten "3596 R.H." und "3598 C.H." wiesen zum 1. Jänner 1993 einen Saldo in Höhe von jeweils S 618.786,52 bzw. S 102.116,60 auf und bestanden somit im Gesamtbetrag von S 720.903,12.

Wenn im vorliegenden Fall die gegenständlichen Forderungen in Höhe von S 753.765,92 bereits vor Beginn der mit 1. Jänner 1994 vereinbarten Fälligkeit und somit bereits zum 31. Dezember 1993 als uneinbringlich ausgebucht worden seien, könne von einer Ernsthaftigkeit der mit 10. Jänner 1991 und 19. November 1992 zwischen der Bw. und ihren Gesellschaftern geschlossenen schriftlichen Vereinbarungen nicht gesprochen werden.

Folglich werde durch die zum 31. Dezember 1993 aufwandswirksam ausgebuchten Forderungen im Gesamtbetrag von S 753.766,-- auf Grund der ehemaligen Gesellschafterstellung von R.H. und C.H. sowie auf Grund des Naheverhältnisses zu deren Tochter und der derzeitigen Gesellschafterin N.H. eine verdeckte Ausschüttung begründet. Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung wurde dabei wie folgt ermittelt:

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und nahm mit Haftungsbescheid vom 2. Juli 1997 als Haftungspflichtige für die aushaftende Kapitalertragsteuerschuld der Abgabepflichtigen N.H. mit 33,33% von S 753.766,--, das sind S 251.249,-- in Anspruch.

Gegen den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner bis 31. Dezember 1993 wurde mit Eingabe vom 31. März 1998 nach mehrmalig beantragter Fristverlängerung zur Einbringung einer Berufung berufen und eine Veranlagung gemäß den eingereichten Steuererklärungen beantragt.

Begründend wurde ausgeführt, dass die für die gegenständlichen Darlehensgewährungen erforderlichen Unterlagen vorgelegt worden seien. Daher sei auch der Hinweis, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe nicht mehr mit einer Rückzahlung durch R.H. und C.H. nicht zu rechnen gewesen sei, unrichtig.

Nach Auffassung der Bw. sei weiters die Feststellung, dass die gegenständlichen Forderungen vor Beginn der Rückzahlung als uneinbringlich ausgebucht worden seien, bedeutungslos, da die Vereinbarung bereits mit 10. Jänner 1991 getroffen und die finanzielle Situation der Gesellschafter zum 31. Dezember 1993 bei der Bilanzerstellung im Jahre 1994 zu erkennen gewesen sei und zu einer Ausbuchung geführt habe.

Zufolge der mit 23. Juni 1998 datierten Eingabe werde auf Grund der wirtschaftlich erforderlichen Forderungsabschreibung zu Unrecht eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen.

Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner bis 31. Dezember 1993 wurde mit Berufungsvorentscheidung vom 13. November 1998 als unbegründet abgewiesen.

Begründend wurde ausgeführt, dass durch die Vorlage von nachträglichen Vereinbarungen der Gesellschafter diese Forderungen in Darlehenshingaben umgedeutet werden sollen. Bei Geschäften mit nahestehenden Personen Vertragsabmachungen schon bei deren Abschluss klar und eindeutig sein müssen, um einem Fremdvergleich standzuhalten, seien die den fraglichen Forderungen zu Grunde liegenden Geldflüsse an die Gesellschafter als verdeckte Ausschüttung qualifiziert worden.

Denn es sei mit den Erfahrungen des allgemeinen Wirtschafts- und Geschäftsverkehres unvereinbar, dass eine Gesellschaft fremden Personen, deren wirtschaftliche Lage beim Zufluss der Mittel nicht so gut einzustufen war, ohne entsprechende Sicherheiten Darlehen über S 753.766,-- gewährt.

Mit Eingabe vom 26. März 1999 beantragte die Bw. die Vorlage der gegenständlichen Berufung zur Entscheidung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

In der mit 16. März 2004 datierten Eingabe wird entgegen der Eingabe vom 31. März 1998 ausgeführt, dass bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe an die ehemaligen Gesellschafter R.H. und C.H. mit einer Rückzahlung auf Grund deren finanzieller Schwierigkeiten nicht zu rechnen gewesen sei. Damit sei durch die in den Jahren 1988 bis 1992 erfolgten Zuzahlungen an die beiden vorstehend bezeichneten Gesellschafter in den Jahren 1988 bis 1992, nicht aber im Prüfungszeitraum, eine verdeckte Gewinnausschüttung bewirkt worden.

Über die Berufung wurde erwogen:

• Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 1995:

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Körperschaftsteuer 1995 zu Recht erfolgte, wenn in der Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine Änderung erfolgte und die unterschiedliche Steuerfestsetzung lediglich aus geänderten Vorjahresbescheiden resultierte.

Eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stets dann zu verfügen, wenn ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende Umstände, also Sachverhaltselemente neu hervortreten, deren Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis und somit zu einem im Spruch anderslautenden Bescheid führt (vgl. VwGH 16.2.1994, 90/13/0011).

Das Hervorkommen von neuen Tatsachen und Beweismitteln ist dabei stets aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (vgl. VwGH 6.4.1995, 93/15/0064). Insbesondere ist auf jenen Wissensstand der Behörde abzustellen, der sich aus der Sicht des jeweiligen (Veranlagungs)Verfahrens ergibt (vgl. VwGH 19.9.1990, 89/13/0245; vom 16.3.1993, 89/14/0123, 90/14/0018; ebenso Schimetschek, Die Verfahrenswiederaufnahme wegen neuer Tatsachen, FJ 1988, S. 155).

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stellen aber neue Erkenntnisse in bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen keine Wiederaufnahmsgründe im Sinne von neuen Tatsachen dar (vgl. VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; 19.11.1998, 96/15/0148).

Ebenso wenig stellt die rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts für ein früheres Steuerjahr keine Vorfrage im technischen Sinn dar (vgl. Stoll, Handbuch 1980, S. 275).

Wenn im vorliegenden Fall die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung für das Jahr 1993 dazu führte, dass keine erklärten Verluste in das Jahr 1995 vorgetragen werden konnten, kann allein auf das Wegfallen der Verlustvorträge nicht die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO gestützt werden. Im vorliegenden Fall wurde daher zu Unrecht die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 1995 verfügt.

• Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Jänner bis31. Dezember 1993:

Gemäß § 93 Abs 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs 2) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu solchen Kapitalerträgen gehören gemäß Abs 2 dieser Gesetzesstelle auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

Die Kapitalertragsteuer beträgt gemäß § 95 Abs 1 EStG 1988 bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 und 2 25%.

Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs 3) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.

Nach § 8 Abs 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden.

Gemäß Abs 2 leg.cit. ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen

- im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder

- entnommen oder

- in anderer Weise verwendet wird.

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob durch die mit 31. Dezember 1993 vorgenommene Abschreibung von Forderungen der Bw. an die Gesellschafter R.H. und C.H. im Gesamtbetrag von S 753.766,00 eine verdeckte Gewinnausschüttung begründet wurde. Dies insbesondere unter dem Aspekt, dass den Feststellungen der Betriebsprüfung zufolge bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe - und somit vor dem berufungsgegenständlichen Zeitraum - auf Grund finanzieller Schwierigkeiten der ehemaligen Gesellschafter mit deren Rückzahlung nicht zu rechnen war.

Unter verdeckten Gewinnausschüttungen werden alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Vorteile (Zuwendungen) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen angesehen, die zu einer Gewinnminderung der Körperschaft führen und Dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden (vgl. VwGH 23.10.1997, 96/15/0117; 17.2.1988, 86/13/0174; 20.9.1983, 82/14/0273, 0274, 0283; Wiesner, Verdeckte Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, SWK 1984, A I S. 167).

Die Zuwendung an den Anteilsinhaber kann aber auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird. Eine verdeckte Ausschüttung ist daher auch anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten (vgl. Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, Die Körperschaftsteuer, KStG 1988, § 8 Tz 42, S. 40).

Für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung reicht es aus, wenn objektive Gesichtspunkte vorliegen, die auf eine subjektive Vorteilsgewährungsabsicht schließen lassen (vgl. VwGH 6.2.1990, 89/14/0034). Diese Absicht ist schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles abzuleiten, wenn sich der Gesellschafter einen Vorteil zuwendet und die Bw. sich in der Folge einverstanden erklärt, in dem sie nichts unternimmt, um den erkannten Vorteil rückgängig zu machen (vgl. VwGH 10.12.1985, 85/14/0080).

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Derartige Abmachungen müssen demnach von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten, widrigenfalls die Rückzahlbarkeit der von der Gesellschaft empfangenen Geldbeträge nicht als erwiesen angenommen werden kann (vgl. VwGH 31.3.1998, 96/13/0121, 0122).

Nach Lehre und Rechtsprechung stellt die Rückzahlungsverpflichtung u.a. einen wesentlichen Bestandteil des Darlehensvertrages dar (vgl. VwGH vom 15. März 1995, Zl. 94/13/0249; vom 14. April 1993, Zl. 91/13/0194). Wird dem Anteilsinhaber von der Körperschaft ein Darlehen eingeräumt und keine bzw. keine ausreichend klare Rückzahlungsverpflichtung getroffen, wird dadurch eine verdeckte Gewinnausschüttung durch Hingabe der Darlehensvaluta bewirkt (vgl. Quantschnigg, Spezielle Probleme der verdeckten Gewinnausschüttung im Steuerrecht, ÖStZ 1985, S. 161).

Bei der Beurteilung eines Darlehensvertrages für steuerliche Zwecke ist nach Lehre und Rechtsprechung stets vom Gesamtbild der Verhältnisse auszugehen. Demnach ist ein Darlehensvertrag mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, wenn u.a. ein bestimmter bzw. annähernd bestimmbarer Rückzahlungstermin vereinbart und Zinsfälligkeiten, sowie ein bestimmter Kreditrahmen festgelegt wurden (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079).

Bei Kontokorrentverhältnissen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber kann dabei nicht auf eingeräumte Sicherheiten abgestellt werden, da die Einräumung von Sicherheiten bei Kontokorrentverhältnissen auch im Allgemeinen Geschäftsleben unüblich ist (vgl. Bauer/Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer, KStG 1988, § 8, S. 68).

Im vorliegenden Fall ergibt sich Tz 20 des BP-Berichtes, dass bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe an die ehemaligen Gesellschafter R.H. und C.H. mit einer Rückzahlung auf Grund deren finanzieller Schwierigkeiten nicht zu rechnen war. Denn Feststellungen der Betriebsprüfung zufolge kann daher von Ernsthaftigkeit der der mit 10. Jänner 1991 und 19. November 1992 schriftlichen Vereinbarungen nicht gesprochen werden.

Die Verrechnungskonten "3596 R.H." und "3598 C.H." weisen zum 1. Jänner 1993 einen Saldo in Höhe von jeweils S 618.786,52 bzw. S 102.116,60 auf und bestanden somit im Gesamtbetrag von S 720.903,12.

Ist auf Grund finanzieller Schwierigkeiten der ehemaligen Gesellschafter R.H. und C.H. bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe an diese nicht mit einer ernsthaften Rückzahlung zu rechnen, wird damit bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung eine verdeckte Ausschüttung durch Darlehensgewährung bewirkt.

Wenn daher die gegenständlichen auf den Verrechnungskonten verbuchten Forderungen an die ehemaligen Gesellschafter R.H. und C.H. zum 1. Jänner 1993 S 720.903,12 betragen, wurde eine verdeckte Ausschüttung in dieser Höhe für die den berufungsgegenständlichen Zeitraum vorangehenden Zeiträume bewirkt.

Dem Umstand, dass bereits zum 1. Jänner 1993 im Teilbetrag von S 720.903,12 keine ernsthaft gemeinte bzw. keine einbringliche Darlehensforderung vorlag, hätte man durch eine entsprechende Berichtigung der Eröffnungsbilanz zum 1. Jänner 1993 Rechnung tragen müssen.

Im vorliegenden Fall ist aber zudem zu berücksichtigen, dass sich im Jahre 1993 die Salden der gegenständlichen Darlehensforderungen an die ehemaligen Gesellschafter R.H. und C.H. nachträglich von S 720.903,12 auf S 753.765,92 erhöht haben.

Soweit auch diesfalls hinsichtlich des Differenzbetrages in Höhe von S 32.862,80 nicht ernstlich mit einer Rückzahlung auf Grund finanzieller Schwierigkeiten der Gesellschafter R.H. und C.H. zu rechnen ist, wird damit für das Jahr 1993 eine verdeckte Gewinnausschüttung durch Darlehensgewährung bewirkt (vgl. Quantschnigg, Spezielle Probleme der verdeckten Gewinnausschüttung im Steuerrecht, ÖStZ 1985, S. 163).

Die Abgabenschuldigkeit an Kapitalertragsteuer ist daher im Ausmaß des im Jahre 1993 in Form eines Darlehens den ehemaligen Gesellschaftern zur Verfügung gestellten Betrages in Höhe von S 32.863,-- wie folgt anzusetzen:

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, 26. März 2004

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