1.) Der Erwerb aus einem Erbanfall und der Erwerb aus einer Ablebensversicherung sind zusammenzurechnen. 2.) Bewertung niedrig verzinslicher Darlehen.

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Manfred Zetter, gegen den Bescheid vom 22. Juni 2001 des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

In der Verlassenschaft nach dem am 9. Dezember 1999 verstorbenen Franz G. waren auf Grund der gesetzlichen Erbfolge die erbl. Witwe, die Bw., zu ein Drittel und die mj. Tochter zu zwei Drittel des Nachlasses berufen.

Mit Schreiben der Allianz Versicherung vom 20. Dezember 2000 wurde dem Finanzamt mitgeteilt, dass an die Bw. als Bezugsberechtigte ein Betrag in Höhe von S 1,439.421,30 aus einer Lebensversicherung des Erblassers überwiesen wurde.

Somit bezog das Finanzamt die Ablebensversicherung in die Erbschaftssteuerberechnung mit ein und setzte mit dem angefochtenen Bescheid vom 22. Juni 2001 die Erbschaftssteuer insgesamt in Höhe von S 77.096,00 fest.

Fristgerecht wurde dagegen Berufung erhoben.

Eingewendet wurde, dass ein Teilbetrag vinkuliert sei und somit in den Nachlass falle. Der in den Passiva aufscheinende Kredit der BAWAG im Betrag von S 572.605,48 sei durch eine Lebensversicherung der Wiener Allianz besichert, das heißt die Versicherungsurkunde (Ablebensversicherung mit Gewinnbeteiligung, Versicherungsnehmer Franz G.) sei für den gegenständlichen Kredit der BAWAG bis zur Höhe von S 600.000,00 vinkuliert gewesen. Die auf die Bw. entfallende Versicherungsleistung der Allianz Versicherung betrage daher lediglich S 866.815,82.

Das ob der Liegenschaft aushaftende Darlehen sei in der Erbschaftssteuerberechnung einerseits nur zur Hälfte berücksichtigt und andererseits abgezinst worden. Da die Bw. und ihr verstorbener Ehegatte durch Unterfertigung des Schuldscheines die persönliche und solidarische Haftung für das Wohnbauförderungsdarlehen übernommen hätten, sei der gesamte Betrag von S 491.184,08 in die Passiva aufzunehmen. Denn es seien Darlehen, deren Verzinsung mindestens 3% p.a. betrage, mit dem Nennwert zu bewerten, wenn nachgewiesen werde, dass dies zum Bewertungsstichtag und für die gesamte Restlaufzeit gelte.

Beweis wurde erhoben durch Einsicht in den Verlassenschaftsakt, durch Anfrage bei der Allianz Versicherung, sowie durch Anfrage beim Amt der Burgenländischen Landesregierung.

Festgestellt wurde folgender Sachverhalt:

Die Gesamtversicherung in Höhe von S 1,439.421,20 wurde vom Versicherungsunternehmen am 28. Jänner 2000 zur Gänze auf das bei der BAWAG geführte Konto der Bw. (24540712570) zur Überweisung gebracht. Die Bank gab am 16. Februar 2000 folgenden Saldo des erblasserischen Kontos per Todestag bekannt:

Dieses Kreditkonto wurde mit dem Betrag von S 869.323,16 als Guthaben in die Aktiven in das Inventar vom 29.3.2000 übernommen und dem Verlassenschaftsverfahren zugrundegelegt.

Das gegenständliche Wohnbauförderungsdarlehen vom Amt der Burgenländischen Landesregierung wurde vom Erlasser und der Bw. in Höhe von S 500.000,00 (€ 36.336,42) am 1. Oktober 1996 aufgenommen. Das Darlehen haftete zum Todestag mit S 491.183,95 (€ 35.695,73) aus. Die Laufzeit beträgt 32,5 Jahre, die Verzinsung des Darlehens: 1. bis 20. Rate: 0,5% (= 10 Jahre); 21. bis 45. Rate: 1,5% (= 12,5 Jahre); 46. bis 65. Rate: 3% (= 10 Jahre). Die halbjährlichen Rückzahlungsraten von 1.10.1996 bis 1.4.2006 € 181,68 (S 2.499,97), vom 1.10.2006 bis 1.10.2018 € 1.406,00 (S 8.737,60) und von 1.4.2019 bis 1.10.2028 € 1.406,00 (S 19.346,00) sind immer jeweils am 1. Oktober und am 1. April fällig.

Über die Berufung wurde erwogen:

Vorerst wird bemerkt, dass es sich um ein fortgesetztes Verfahren handelt. Der gemäß §§ 303 ff BAO wieder aufgenommene Erbschaftssteuerbescheid wurde im Aufsichtsweg behoben, der Verwaltungsgerichtshof wies mit Erkenntnis 24.1.2002, 2001/16/0372 die gegen den Bescheid gem. § 299 BAO alte Fassung erhobene Beschwerde als unbegründet ab. Im früheren Verfahren wurde auf das im Inventar unter den Aktiven genannte Guthaben bei der BAWAG, das aus der Saldierung des Kredites und den Lebensversicherungen in Höhe von S 869.323,16 resultierte, im Zuge der Bemessung der Erbschaftssteuer fälschlicherweise die Begünstigungsvorschrift gemäß § 15 Abs. 1 Z. 17 ErbStG angewendet, und damit übersehen, dass es sich bei den auf dem Konto befindlichen Beträgen um Zuflüsse nach dem Todestag des Erblassers aus Lebensversicherungen handelte.

I.) Vertrag zu Gunsten Dritter auf Ableben

Gemäss § 2 Abs. 1 Z. 1 und Z. 3 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall, aber auch der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tod des Erblassers unmittelbar gemacht wird.

§ 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG umfasst u.a. sowohl Lebensversicherungen mit als auch ohne Begünstigungsklausel. Im ersten Fall erwirbt der Begünstigte unmittelbar aus dem Versicherungsvertrag. Wenn der Erblasser auf Grund eines Lebensversicherungsvertrages vereinbart, dass nach seinem Ableben an eine bestimmte Person ein bestimmter Betrag zu bezahlen ist, so erwirbt diese begünstigte Person mit dem Tod des Zuwendenden den Anspruch unmittelbar, gleichgültig, ob sie Erbe ist oder nicht. Sie erwirbt aber nicht durch Erbanfall, sondern auf Grund des vom Zuwendenden unter Lebenden geschlossenen Vertrages (Stoll, Rentenbesteuerung³, 615ff). Die versprochene Leistung ist kein Bestandteil des Nachlasses, wohl aber ist der Erwerb des Dritten erbschaftssteuerrechtlich als Erwerb von Todes wegen zu behandeln (Kapp, dKommentar zum ErbSt- und SchenkStG, zu § 3 TZ 262). Die Versicherungsleistung ist dadurch der Verlassenschaftsabhandlung und damit auch dem direkten Zugriff der Gläubiger entzogen (Zankl, Lebensversicherung und Nachlass, NZ 1985, 81).

Gemäss § 20 Abs. 1 ErbStG gilt als Erwerb, so weit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber.

Demnach sind alle Erwerbe zusammenzurechnen, das heißt, da die Bw. sowohl Erbin als auch Bezugsberechtigte aus dem Lebensversicherungsvertrag war, sind der Erbanfall und der aus dem Vertrag zu Gunsten Dritter auf Ableben resultierende Betrag in die Berechnung der Erbschaftssteuer einzubeziehen (Fellner, Kommentar zum ErbStG, zu § 20 ErbStG, TZ 16ff).

Die Bw. wendet in der Berufung, aber auch in den Stellungnahmen im Ermittlungsverfahren vor der Abgabenbehörde 2. Instanz ein, dass die Lebensversicherungen zu Gunsten der Bank vinkuliert gewesen seien, weswegen der auf den Kredit in Höhe von S 572.605,48 entfallende Teil der Lebensversicherung in den Nachlass falle.

Im angefochtenen Bescheid berechnete das Finanzamt die Erbschaftssteuer wie folgt:

Grundsätzlich sind Erblasserschulden bei einem Erwerb gemäß § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG nicht abzugsfähig, da gemäß § 548 ABGB Verbindlichkeiten, die der Erblasser aus seinem Vermögen zu leisten gehabt hätte, sein Erbe übernimmt. Aus § 20 Abs. 5 ErbStG ergibt sich, dass Schulden und Lasten, die in wirtschaftlicher Beziehung zu steuerbaren Teilen des Erwerbes stehen, abzuziehen sind. In den Fällen des § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG können auf Grund des in § 20 ErbStG innewohnenden Bereicherungsprinzipes Belastungen abgezogen werden, da der Erwerb einer Lebensversicherung mit Begünstigungsklausel grundsätzlich dem Erwerb durch Erbanfall grundsätzlich gleichgestellt ist. Da in beiden Fällen die Steuerschuld zum selben Zeitpunkt entsteht, können Saldierungen beider Erwerbe vorgenommen werden.

Das Finanzamt berechnete zuerst den Erwerb durch Erbanfall. Im gegenständlichen Fall war die Bw. auf Grund des Gesetzes zu 1/3 des Nachlasses berufen, die mj Tochter zu 2/3. Bei dem fraglichen Kredit handelt es sich um Erblasserschulden, die im abhandlungsgerichtlichen Inventar aufgenommen wurden. Diese Schuldpost musste daher beim Erwerb durch Erbanfall berücksichtigt werden. Da die Bw. zu 1/3 des Nachlasses als Erbin berufen war, wurde 1/3 des Kredites bei ihr auch als Passivpost berücksichtigt. Es mag sein, dass eine der Lebensversicherungen in Zusammenhang mit diesem Kredit vinkuliert war, doch stand der Kredit nicht in wirtschaftlicher Beziehung zur Lebensversicherung mit Begünstigungsklausel, sondern in wirtschaftlicher Beziehung zu der in den Nachlass fallenden Liegenschaft. Liegen mehrere Erwerbe von Todes wegen vor (wie hier: Erwerb durch Erbanfall und Vertrag zu Gunsten Dritter auf Ableben) so sind Schulden und Lasten in erster Linie bei dem Erwerb von Todes wegen abzuziehen, zu dem sie in wirtschaftlicher Beziehung stehen.

Es entspricht den Grundsätzen des Erbschaftssteuerrechtes, nicht einzelne Schulden mit einzelnen Aktivposten aus verschiedenen Erwerben zu saldieren ("als Erwerb gilt der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber"), sondern zuerst die Aktiv- und Passivposten jedes Erwerbes von Todes wegen für sich gegenüberzustellen und dann die einzelnen Erwerbe von Todes wegen zusammenzurechnen, um schließlich zum Reinerwerb des Erwerbes zu kommen und diesen als Ausgangspunkt für die Erbschaftssteuerberechnung heranzuziehen.

II.) Niedrig verzinsliche Kapitalforderung

Gemäß §§ 12, 18 und 19 ErbStG ist für die Wertermittlung bei Erwerben von Todes wegen der Zeitpunkt des Todestages des Erblassers maßgeblich, die Bewertung richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes.

Gemäß § 14 Abs. 1 und 3 BewG sind Kapitalforderungen und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden ist der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen in Höhe von 5,5% des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt.

Die Kommentarmeinungen (Rössler/Troll, dKommentar zum Bewertungsgesetz, Verlag Vahlen, zu § 12, Tz 28 ff; Gürsching/Stenger, dKommentar zum Bewertungsgesetz, Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln, zu § 12, 1.2.2.ff; Twaroch-Wittmann-Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz, Bd. I, 103ff) sagen folgendes: Kapitalforderungen sind grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen. Davon kann allerdings abgewichen werden, wenn besondere Umstände einen geringeren oder auch einen höheren Wert rechtfertigen. Nachdem gesetzlich festgelegt ist, dass unverzinsliche befristete Kapitalforderungen mit dem abgezinsten Betrag, d.h. dem entsprechend niedrigeren Gegenwartswert anzusetzen sind, ist es zwangsläufig, dass auch bei niedrig verzinsten befristeten Kapitalforderungen entsprechend zu verfahren und der dafür geltende niedrigere Gegenwartswert anzusetzen ist. Insbesondere dann, wenn es sich um langfristige Darlehen handelt, kann eine sehr niedrige Verzinsung einen Umstand darstellen, der gemäß § 14 Abs. 1 BewG einen niedrigeren Wert als den Nennwert begründet. Der Wert derartiger Forderungen und Schulden wird mit einem Betrag angesetzt, der nach Abzug von Jahreszinsen bis zur Fälligkeit verbleibt. Die Höhe der abzuziehenden Jahreszinsen ergibt sich sinngemäß zu § 14 Abs. 3 BewG als Differenz zwischen 5,5% und dem jeweiligen Zinssatz. Die anzuwendende Berechnungsmethode ist gesetzlich nicht festgelegt und wird in der Praxis insbesondere für die Abzinsung von Wohnbauförderungsdarlehen angewendet.

Die Bw. wendete ein, dass bei dem Wohnbauförderungsdarlehen der zum Todestag aushaftende Betrag zum Zug käme, da für das Darlehen eine Verzinsung von 3 % vereinbart worden wäre, womit das Darlehen nicht mehr als niedrig verzinsliches Darlehen eingestuft werden könne.

Die Ermittlungen beim Amt der Burgenländischen Landesregierung ergaben, dass das Wohnbaudarlehen am 1.10.1996 in Höhe von € 36.336,42 (S 500.000,00) aufgenommen wurde und zum Todestag, dem 9. 12.1999 mit € 35.695,73 (S 491.183,95) aushaftete. Die Laufzeit beträgt 32,5 Jahre, die Verzinsung des Darlehens: 1. bis 20. Rate: 0,5% (= 10 Jahre); 21. bis 45. Rate: 1,5% (= 12,5 Jahre); 46. bis 65. Rate: 3% (= 10 Jahre). Die halbjährlichen Rückzahlungsraten von 1.10.1996 bis 1.4.2006 € 181,68 (S 2.499,97), vom 1.10.2006 bis 1.10.2018 € 1.406,00 (S 8.737,60) und von 1.4.2019 bis 1.10.2028 € 1.406,00 (S 19.346,00) sind immer jeweils am 1. Oktober und am 1. April fällig.

Todestag: 9.12.1999/Fälligkeit der 8. Rate am 1.4.2000, 0,5%

Die Berechnung erfolgte in der Weise, dass jeweils auf die Jahresrückzahlung der maßgebliche Prozentsatz (Jahreszinsen laut Bewertungsgesetz: 5,5% abzüglich 0,5% = 5%; 5,5% abzüglich 1,5% = 4%; 5,5% abzüglich 3% = 2,5%) angewendet wurde. Im 10. und im 22. Jahr wurde auf die Halbjahresrückzahlung jeweils die Hälfte des obigen Prozentsatzes angewendet.

Der Erblasser und die Bw. hatten durch Unterfertigung des Schuldscheines die solidarische Haftung für das Wohnbauförderungsdarlehen übernommen. Die auf den Erblasser entfallende Hälfte fällt in den Nachlass, woraus sich der für die Bw. maßgebliche Hälftebetrag von S 81.376,13 (laut angefochtenen Bescheid: S 81.864,01) ergibt. Setzt man den Betrag von S 81.376,13 in obige Erbschaftssteuerberechnung ein, gelangt man zu einer Bemessungsgrundlage von S 1,264.880,00 x 6% = S 75.893,00. Da die Differenz zur im angefochtenen Bescheid mit S 75.883,00 festgesetzten Erbschaftssteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG unter € 20 liegt, konnte im Hinblick auf § 242 BAO von einer Abänderung des angefochtenen Bescheides abgesehen werden.

III.) Zusammenfassung

Im gegenständlichen Fall war die Bw. auf Grund des Gesetzes zu 1/3 des Nachlasses berufen, die mj Tochter zu 2/3. Dazu war die Bw. Bezugsberechtigte mehrerer Versicherungen. Bei dem fraglichen Kredit handelt es sich um Erblasserschulden, die im abhandlungsgerichtlichen Inventar aufgenommen wurden. Diese Schuldpost musste daher beim Erwerb durch Erbanfall berücksichtigt werden. Da die Bw. zu 1/3 des Nachlasses als Erbin berufen war, wurde 1/3 des Kredites bei ihr auch als Passivpost berücksichtigt. Es mag sein, dass eine der Lebensversicherungen, bezüglich derer die Bw. als Bezugsberechtigte vom Erblasser genannt wurde, in Zusammenhang mit diesem Kredit vinkuliert war, doch stand der Kredit nicht in wirtschaftlicher Beziehung zur Lebensversicherung mit Begünstigungsklausel, sondern in wirtschaftlicher Beziehung zu der in den Nachlass fallenden Liegenschaft. Liegen mehrere Erwerbe von Todes wegen vor (wie hier: Erwerb durch Erbanfall und Vertrag zu Gunsten Dritter auf Ableben) so sind Schulden und Lasten in erster Linie bei dem Erwerb von Todes wegen abzuziehen, zu dem sie in wirtschaftlicher Beziehung stehen. Wenn bei den mehreren Erwerben von Todes wegen die Steuerschuld zum selben Zeitpunkt entsteht, können unter Bezug auf § 11 (aber auch § 20) ErbStG Saldierungen beider Erwerbe vorgenommen werden.

Im Gegensatz zur Behauptung der Bw., das Wohnbaudarlehen wäre durchgängig mit 3% verzinst, womit der aushaftende Betrag als Passivpost anzusetzen wäre, ergaben die Ermittlungen ein differenzierteres Bild: Insbesondere dann, wenn es sich wie hier um langfristige Darlehen (32 ,5 Jahre) handelt, kann eine sehr niedrige Verzinsung (die ersten 10 Jahre 0,5% und eine halbjährliche Rückzahlungsrate von S 2.499,97, die nächsten 12,5 Jahre 1,5% und eine halbjährliche Rückzahlungsrate von S 8.737,60 und die letzten 10 Jahre 3% und eine halbjährliche Rückzahlungsrate von S 19.346,00) einen Umstand darstellen, der gemäß § 14 Abs. 1 BewG einen niedrigeren Wert als den Nennwert begründet. Der Wert derartiger Forderungen und Schulden wird mit einem Betrag angesetzt, der nach Abzug von Jahreszinsen bis zur Fälligkeit verbleibt. Die Höhe der abzuziehenden Jahreszinsen ergibt sich sinngemäß zu § 14 Abs. 3 BewG als Differenz zwischen 5,5% und dem jeweiligen Zinssatz.

Aus all diesen Gründen war der Berufung der Erfolg zu versagen.

Wien, am 22. März 2004

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at