Steuerliche Berücksichtigung versicherungstechnischer Rückstellungen

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH., gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2002 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Den Gegenstand des Unternehmens der Bw. bildet in der Hauptsache der Betrieb des Versicherungsgeschäftes.

In Entsprechung der Bestimmung des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 iVm § 26a Abs. 11 KStG 1988 idF BGBl.Nr. 142/2000, wonach eine Änderung versicherungstechnischer Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes nur zur Hälfte steuerwirksam ist, nahm die Bw. die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2002 unter gewinnerhöhender Berücksichtigung von € 5,070.278,37 vor.

Im Hinblick auf die im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 geschaffene und für Versicherungsunternehmen geltende Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 in Verbindung mit der Übergangsregelung des § 26a Abs. 12 KStG 1988, wonach langfristige Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und langfristige sonstige Rückstellungen mit 80 % des Teilwertes anzusetzen sind, berücksichtigte die Bw. außerdem in der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2002 einen gewinnerhöhenden Korrekturposten in Höhe von € 3,319.782,55 (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle).

Auf Grundlage der angeführten Bestimmungen erhöhte die Bw. daher den nach § 7 KStG 1988 ermittelten Gewinn des Jahres 2002 insgesamt um den berufungsgegenständlichen Betrag von € 8,390.060,92 im Wege einer außerbücherlichen Zurechnung.

Der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2002 wurde vom Finanzamt ohne Abweichung von den Angaben der Bw. in der Körperschaftsteuererklärung erlassen.

In der dagegen erhobenen Berufung vom 25. November 2003 teilte die Bw. mit, bei der Erstellung der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung die Berücksichtigung von Substanzgewinnen aus ausländischen Investmentfonds in Höhe von € 431.534,86 übersehen zu haben und legte eine entsprechend berichtigte Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2002 vor.

Der Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 10. Dezember 2003 stattgegeben.

Mit Anbringen vom 17. Dezember 2003 stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte folgendes vor:

Hinsichtlich der versicherungstechnischen Rückstellungen werde beantragt, die Festsetzung der steuerpflichtigen Einkünfte ohne Berücksichtigung der sich durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Rückstellungen ergebenden Erhöhungsbeträge von insgesamt € 8,390.060,92 vorzunehmen.

Die Bestimmungen des § 15 Abs. 3 KStG 1988 und des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 seien verfassungswidrig, wobei auch die diesbezüglichen Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 11 und 12 KStG einzubeziehen wären.

Der Gesetzgeber habe damit für bestimmte Arten von versicherungstechnischen Rückstellungen wörtlich die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 übernommen und grundsätzlich nur noch einen eingeschränkten Ansatz von 80 % des Teilwertes als zulässig erachtet. Nur jene Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betrage, seien ungekürzt anzusetzen. Im Unterschied zu § 9 Abs. 5 EStG 1988 nehme der Gesetzgeber jedoch im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 KStG 1988 zusätzlich auch eine Bestimmung zur Fristigkeit einer bestimmten Art von versicherungstechnischen Rückstellungen vor. So solle bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle davon ausgegangen werden, dass bei 30 % der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betrage. Daraus werde umgekehrt die unwiderlegbare Vermutung abgeleitet, dass die als langfristig zu behandelnden Teile der Rückstellung pauschal mit 70 % anzunehmen seien.

Der Gesetzgeber sei nach Art. 7 B-VG verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Behandle der Gesetzgeber vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich, müssten dafür sachliche Gründe vorliegen. Aus verfassungsrechtlicher Sicht sei der Gesetzgeber grundsätzlich frei, Durchschnittsbetrachtungen vorzunehmen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie pauschale, einfach und leicht handhabbare Regelungen zu schaffen, selbst wenn er dadurch Ungleichbehandlungen vornehme. Härtefälle nehme der Verfassungsgerichtshof in Kauf. Der Verfassungsgerichtshof habe allerdings auch die Grenzen dieser Maßnahmen aufgezeigt und wiederholt festgehalten, dass pauschalierende Regelungen, auch wenn sie im Interesse der Verwaltungsökonomie getroffen würden, nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens widersprechen dürften (vgl. z.B. VfSlG 13.726/1994). Die in Kauf genommenen Härtefälle dürften sich bloß ausnahmsweise ereignen. Die durch die Vereinfachung vermiedenen Schwierigkeiten, die nach den verschiedenen Sachverhalten differenzierende Lösungen der Vollziehung bereiten würden, dürften zum Gewicht der angeordneten Rechtsfolgen nicht außer Verhältnis stehen. Vor dem Hintergrund dieser vom Verfassungsgerichtshof vorgenommenen Wertungen wäre § 15 Abs. 3 KStG 1988 als verfassungswidrig zu beurteilen.

Durch die Neuregelung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 nehme der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der Laufzeit vor. Während er bei allen anderen Rückstellungsarten, die der 80 %-Regel unterliegen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorsehe, solle offenbar bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbar Vermutung Platz greifen. Danach sollen 30 % der Rückstellungen ungekürzt und 70 % der Rückstellungen nur mit 80 % des Teilwertes zum Ansatz kommen. Unerheblich sei nach dieser Auffassung hingegen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen am Bilanzstichtag. Der Gesetzgeber würde somit vergleichbare Sachverhalte ungleich behandeln ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen. Als sachliche Rechtfertigung könnte nur das Argument der Verwaltungsökonomie in Frage kommen. Dieses scheide jedoch aus, da der Gesetzgeber auch in allen Fällen, in denen es auf die Laufzeit der Rückstellung ankomme, davon abgesehen habe, eine unwiderlegbare oder auch nur eine widerlegbare Vermutung anzuordnen. Vielmehr sei der Gesetzgeber bei der Einführung einer Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle dem Problem gegenüber gestanden, dass aufgrund der Besonderheit des Versicherungsgeschäftes und dessen Abbildung in den Versicherungsbilanzen eine Vergleichbarkeit mit den allgemeinen Rückstellungen nicht herstellbar gewesen sei. Eine Besonderheit der Versicherungsbilanz sei es, dass sämtliche aus bestehenden Versicherungsverträgen resultierenden Verpflichtungen innerhalb der versicherungstechnischen Rückstellungen dargestellt würden. Dies umfasse zum Teil auch echte Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Wertberichtigungen zu Forderungen. Dabei sehe § 81i Abs. 1 VAG vor, dass versicherungstechnische Rückstellungen insoweit zu bilden seien, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sei, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten. Das dabei anzuwendende Vorsichtsprinzip gemäß § 201 Abs. 4 Z 4 HGB habe die Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes zu berücksichtigen (§ 81 g Abs. 1 VAG).

Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle, die gewichtigste versicherungstechnische Rückstellung im Bereich der Schaden- und Unfallversicherung, umfasse die dem Grunde oder der Höhe nach noch nicht feststehenden Leistungsverpflichtungen aus den bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen sowie sämtliche nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallenden Regulierungsaufwendungen. Weiters seien auch, abweichend von den Bilanzierungsvorschriften des Handelsrechts, die am Bilanzstichtag bereits feststehenden, jedoch noch nicht abgewickelten Versicherungsverpflichtungen unter dieser Rückstellung aufzunehmen. Auch Rückstellungen für Rentenverpflichtungen aus dem Bereich Schaden- und Unfallversicherung seien darin auszuweisen. Diese seien nach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden. Die sohin rückgestellten Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen würden bereits um allfällige Forderungen aus Regressen, Ansprüchen auf versicherte Objekte und Teilungsabkommen vermindert.

Die Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen seien zum jeweiligen Bilanzierungszeitpunkt grundsätzlich nach dem Prinzip der Einzelbewertung zu ermitteln. Aufgrund der möglicherweise großen Zahl an Einzelverpflichtungen sehe das VAG aber vor, dass etwa für die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Pauschalmethoden angewendet werden dürfen.

Die so ermittelte Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in der Gesamtrechnung sei sodann noch um Ansprüche aus den bestehenden Rückversicherungsverträgen vermindert. Jedes einzelne Unternehmen könne grundsätzlich für sich bestimmen, in welchem maximalen Schadensselbstbehalt das Versicherungsgeschäft betrieben werden solle. Nach § 17c VAG sei dabei jedoch auf die Erfüllbarkeit der eigenen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen, die Erfüllbarkeit der Verpflichtungen des Rückversicherers und die angemessene Streuung des Risikos Bedacht zu nehmen. Die Art der Rückversicherungsverträge werde auch durch die unterschiedlichen Risikosituationen der einzelnen Sparten bestimmt. Durch die Vielfalt der Gestaltungen und die mehrfache Abdeckung von Risken lasse sich eine Zuordnung der Rückversicherungsabgaben auf die einzelne Verpflichtung kaum noch nachvollziehen. Bei "Stop-Loss-Verträgen" würden die Rückversicherer dann Leistungen erbringen, wenn beim Zedenten die Summe aller wirksamen Schäden in einem Kalenderjahr einen bestimmten Prozentsatz der verdienten Prämien übersteigen. Spätestens bei dieser Art der Rückversicherung sei eine Zuordnung auf den einzelnen Versicherungsvertrag nicht mehr möglich.

§ 15 Abs. 3 KStG stelle nun auf die Bilanzposition als Gesamtes (Rückstellung im Eigenbehalt, d.h. nach Abzug des Anteils der von Rückversicherern übernommenen Risken) ab. Aus der oben beschriebenen Komplexität der in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle enthaltenen Rückstellungsteile sei es daher nicht vorstellbar, dass der durch § 15 Abs. 3 KStG 1988 normierte pauschale Ansatz für die Bestimmung der Fristigkeit sachgerecht sein könne. Eine dabei zugrundeliegende Durchschnittsbetrachtung würde voraussetzen, dass die Struktur des Versicherungsgeschäftes, insbesondere der betriebenen Versicherungssparten, der Gesamtheit der österreichischen Versicherungsunternehmen und auch deren Rückversicherungspolitik zumindest annähernd vergleichbar wäre. Davon sei jedoch keinesfalls auszugehen, was auch aus den unternehmensbezogenen sehr unterschiedlichen Abwicklungszeiträumen für Versicherungsleistungen ersichtlich sei. Diese würden durch die betrieblichen Sparten bestimmt. So würden z.B. in der Krankenversicherung die Versicherungsleistungen in der Regel innerhalb eines Jahres abgewickelt.

Darüber hinaus stelle sich die Frage, ob die durch § 15 Abs. 3 KStG 1988 eingeführte Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter versicherungstechnischer Rückstellungen dem Grunde nach gerechtfertigt sei. Wie bereits erwähnt, umfasse die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle auch echte Verbindlichkeiten aus bereits fällig gewordenen, jedoch noch nicht ausbezahlten Versicherungsleistungen. Für Verbindlichkeiten bestehe jedoch keine steuerliche Einschränkung. Dies gelte auch für die darin enthaltenen Rentenverpflichtungen, für die aufgrund des versicherungsmathematischen Ansatzes Abzinsungsüberlegungen nicht mehr anzustellen seien. Lebensversicherungsverträge, welche fällig geworden seien (Abläufe, Erlebensfälligkeiten bzw. Rückkäufe) würden automatisch aus dem aufrechten Versicherungsbestand ausgeschieden. Die Versicherungsleistungen (vertragliche Leistungen zuzüglich zugeteilte Gewinnanteile) würden sodann nicht mehr in der Deckungsrückstellung, sondern in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ausgewiesen. Auch dabei handle es sich um echte Verbindlichkeiten, die lediglich aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen zu erfassen seien. Die zum jeweiligen 31. Dezember fällig gewordenen Leistungen aus Lebensversicherungsverträgen würden bereits am Beginn des Folgejahres an die Versicherungsnehmer ausbezahlt.

Abgesehen vom eindeutigen Verbindlichkeitscharakter dieser rückgestellten Verpflichtungen könne gerade im Bereich der Lebensversicherung eine Langfristigkeit nicht mehr angenommen werden.

Somit bleibe festzuhalten, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene pauschale, auf die gesamte Bilanzposition bezogene und unwiderlegbare Annahme der Laufzeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle wohl nicht aus Gründen der Verwaltungsökonomie, sondern der Unmöglichkeit einer Zuordnung auf die einzelnen Verträge erfolgt sei. Unternehmensspezifische Besonderheiten, die sich aus den unterschiedlichen betrieblichen Sparten ergeben, würden dabei nicht berücksichtigt und führten somit zu sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Belastungen der Versicherungsunternehmen.

Zudem sei zu beachten, dass nach dem VAG die versicherungstechnischen Rückstellungen mit entsprechenden Kapitalanlagen auf der Aktivseite zu bedeckten seien, um die jederzeitige Erfüllung der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. D.h. die versicherungstechnischen Rückstellungen führten zwangsweise zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen. Aufgrund dieser engen, versicherungsaufsichtsrechtlich vorgeschriebenen Verbundenheit der Aktiv- und Passivseite führten die vom Gesetzgeber vorgenommenen einseitigen Eingriffe auf der Passivseite im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen zu bedenklichen Differenzierungen.

Weitere verfassungsrechtliche Bedenken würden hinsichtlich der Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 12 KStG bestehen. Dabei gehe es um die Ermittlung der Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG für die zum 31. Dezember 2000 bilanzierten Rückstellungswerte ergeben. Die Auflösungsgewinne seien nach Meinung der Finanzverwaltung als Unterschied der ungekürzten Rückstellungen zum 31. Dezember 2000 und der nach der neuen Gesetzeslage ermittelten Rückstellungen zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln, wobei im Bereich der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nur der langfristige Teil von 70 % zu betrachten sei. Ein sich daraus ergebender Auflösungsgewinn sei sodann der Fünfjahresverteilung zugänglich. Dies führe dazu, dass bei stark steigenden Rückstellungswerten, was gerade bei jüngeren Versicherungsunternehmen mit entsprechendem Wachstum zutreffe, bereits im Jahr 2001 die Altrückstellungen zur Gänze nachzuversteuern seien. Dies führe zu einer Ungleichbehandlung der Versicherungsunternehmen untereinander, die sachlich nicht begründet sei, weshalb auch aus dieser Sicht verfassungsrechtliche Bedenken bestünden.

Nach § 15 Abs. 2 KStG könnten Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs nur unter folgenden Voraussetzungen steuerlich berücksichtigt werden: Es müsse nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfs zu rechnen sei. Die Schwankungen des Jahresbedarfs dürften nicht durch die Prämien ausgeglichen werden. Sie müssten aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürften nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein. Mit BGBl. I 2000/142 sei eine Einschränkung dahingehend vorgenommen worden, dass nunmehr nur noch die Hälfte der Rückstellung steuerwirksam gebildet werden könne. Als Begründung werde in den ErlRV ausgeführt, dass "es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handle, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme".

Die in den ErlRV vertretene Auffassung scheine davon auszugehen, dass die Möglichkeit der Bildung von Schwankungsrückstellungen an sich systemfremd wäre. Offenbar gingen die Materialien davon aus, dass die Schwankungsrückstellungen zum Teil Eigenkapital darstellten und daher gar nicht rückstellungsfähig wären. Das dem nicht so sei, werde beispielsweise von Mayer (Körperschaftsteuerliche Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen, in Doralt u.a. (Hrsg.) Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, FS für Egon Bauer, 171, 176) wie folgt begründet: "Eine wichtige Abweichung von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen, die sich aufgrund der besonderen Struktur des Versicherungsgeschäfts ergibt, besteht darin, dass Gewinne aus langfristigen Versicherungsverträgen nicht erst nach Beendigung der Verträge als Ertrag vereinnahmt werden, sondern dass in den einzelnen Wirtschaftsjahren Teilrealisationen vorgenommen werden. Ein gewisser Ausgleich für die im Vergleich zu den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen frühzeitige Realisation von noch ungewissen Gewinnen wird durch die Bildung von Schwankungsrückstellung geschaffen." Demnach stelle die Bildung von Schwankungsrückstellungen keine begünstigende Besonderheit dar, sondern lediglich einen Ausgleich für sonst gegebene Notwendigkeit von Teilrealisationen. Unter Zugrundelegung dieses Arguments seien die Schwankungsrückstellungen nicht systemfremd, sondern würden dazu beitragen, einen Ausgleich für sonst bestehende systemfremde Bilanzierungsgrundsätze zu schaffen. Eine systematische Notwendigkeit, gerade Schwankungsrückstellungen nur teilweise zum steuerlichen Abzug zuzulassen, bestehe daher aus diesem Blickwinkel nicht. Bei einer Schwankungsrückstellung handle es sich vielmehr um eine "echte Rückstellung" (Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Anm. 365), welche ihrem Charakter nach zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehöre (Warnecke, Beck'scher Versicherungsbilanz-Kommentar, § 341h HGB, Rz. 5).

Der Gesetzgeber nehme somit innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der steuerlichen Wirksamkeit vor, ohne dafür eine sachliche Rechtfertigung zu haben. Das einzige angeführte Argument, wonach den Schwankungsrückstellungen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme, widerspreche jedenfalls den Tatsachen. In dieser Ungleichbehandlung der Schwankungsrückstellung gegenüber den übrigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten liege die Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z. 3 KStG.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die von der Bw. im Wege der Berufung vorgenommene Berichtigung der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2002 (Berücksichtigung von Substanzgewinnen aus ausländischen Investmentfonds in Höhe von € 431.534,86) ist zu Recht erfolgt.

Dem Begehren auf entsprechende Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2002 wird stattgegeben.

Zu den im Vorlageantrag erstatteten Vorbringen betreffend die versicherungstechnischen Rückstellungen wird folgendes festgestellt:

Unter dem sechsten Abschnitt des zweiten Teiles des Körperschaftsteuergesetzes 1988 finden sich "Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen", wobei unter § 15 KStG 1988 die sogenannten versicherungstechnischen Rückstellungen geregelt sind.

Unter versicherungstechnischen Rückstellungen werden generell Fremdmittel verstanden, die aus dem Betrieb des Versicherungsgeschäftes stammen und Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zum Ausdruck bringen (siehe Mayer, FS Bauer, Seite 175).

Durch die Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen soll der Geldbedarf gedeckt werden, der durch den Eintritt eines Versicherungsfalles verursacht wird.

Gemäß § 15 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, waren Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes insbesondere unter folgenden Voraussetzungen zur Gänze abzugsfähig:

1. Es muss nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes zu rechnen sein.

2. Die Schwankungen des Jahresbedarfes dürfen nicht durch die Prämien ausgeglichen werden. Sie müssen weiters aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Versicherungen gedeckt sein.

Zufolge der mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 (Artikel 8 Ziffer 5, BGBl. I Nr. 142/2000) in § 15 Abs. 2 KStG 1988 angefügten und gemäß § 26a Abs. 10 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 anzuwendenden Ziffer 3 ist die Änderung einer unter den genannten Voraussetzungen steuerlich zu berücksichtigenden Schwankungsrückstellung nur zur Hälfte steuerwirksam.

Dem Bericht des Budgetausschusses (369 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XXI.GP) über die Regierungsvorlage (311 der Beilagen) zum Budgetbegleitgesetz 2001 zufolge sollen die damit getroffenen Maßnahmen einen Beitrag zur Budgetkonsolidierung leisten, wobei gleichzeitig angestrebt werde, einerseits die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit die Steuergerechtigkeit zu verstärken und andererseits die soziale Symmetrie zu beachten.

Für den Fall, dass Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind, sieht der durch Artikel 8 Ziffer 10 des BGBl. I Nr. 142/2000 in § 26a KStG 1988 eingefügte Absatz 11 vor, dass diese mit der Hälfte jenes Betrages gewinnerhöhend aufzulösen sind, mit dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Jänner 2001 endende Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung ist den weiteren Ausführungen zufolge in dem nach dem 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahr und in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren mit jährlich mindestens einem Drittel vorzunehmen.

Den diesbezüglichen Erläuterungen in den Gesetzesmaterialien nach sollen Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes nur mehr zur Hälfte gebildet werden können, da es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handle, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme.

In dem durch Artikel 8 Ziffer 10 in § 26a KStG 1988 eingefügten Absatz 10 ist festgelegt, dass sowohl der neu gefasste Absatz 2 als auch der hinzugekommene Absatz 3 des § 15 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2001 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 Anwendung finden.

Im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 (Artikel 8 Ziffer 5, BGBl. I Nr. 142/2000) wurde die Bestimmung des § 15 KStG 1988 nämlich zudem um einen Absatz 3 erweitert, welcher die folgende Regelung enthält:

Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80 % des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30 % der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.

§ 26a Abs. 12 KStG 1988 in der Fassung des Artikel 8 Ziffer 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 stellt diesbezüglich klar, dass die im Gefolge des BGBl. I Nr. 142/2000 geschaffene Regelung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden ist, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können danach auf das nach dem 31. Dezember 2000 endende Wirtschaftsjahr und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen.

Wie den zu Artikel 8 Ziffer 5 und 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 getroffenen Erläuternden Bemerkungen zu entnehmen ist, sollen in Anlehnung an die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 bestimmte versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80 % unterliegen, andererseits jedoch die Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellungen für Prämienrückerstattung von dieser Einschränkung ausgenommen sein.

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 wurde auch im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes 1988 die Bildung von Rückstellungen insofern eingeschränkt, als die Bestimmung des § 9 EStG 1988 um einen Absatz 5 erweitert wurde.

Danach sind Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 leg. cit. (Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) nur mehr mit 80 % des Teilwertes anzusetzen, wobei der Ansatz von Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes zulässig ist.

In den diesbezüglichen Gesetzesmaterialien heißt es dazu, dass mit Ausnahme der in § 14 EStG 1988 geregelten Sozialkapitalrückstellungen derzeit Rückstellungen im Allgemeinen in voller Höhe abgesetzt würden, obwohl die echten Verbindlichkeiten daraus erst in späteren Jahren entstehen würden. Der Ausweis der Rückstellungen zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag führe daher zu beträchtlichen steuerlichen Entlastungen, ohne dass dem eine entsprechende, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herabsetzende Belastung gegenüber stehe. Die je nach Laufzeit unterschiedlich hohen Steuervorteile könnten jedoch wiederum entsprechende Zinsvorteile bringen. Die Neuregelegung sehe daher vor, den Vorteil aus der verzinslichen Anlage der Steuerersparnis abzuschöpfen, wobei aus Vereinfachungsgründen an Stelle einer Abzinsung mit einem bestimmten Rechenzinsfuß ein pauschaler Rückstellungsansatz in Höhe von 80 % vorgesehen werden solle.

Festzuhalten ist, dass die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 klarstellt, dass die einschränkende Regelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 grundsätzlich auch für die dort angeführten versicherungstechnischen Rückstellungen gilt.

Aus den vorigen Ausführungen ergibt sich daher für den Berufungsfall zum Einen, dass Schwankungsrückstellungen ab der Veranlagung 2001 nur mehr zur Hälfte steuerlich abzugsfähig sind. Zudem sind Rückstellungen, die bereits in der Bilanz für das letzte vor dem 1. Jänner 2001 endende Wirtschaftsjahr unter diesem Titel ausgewiesen wurden, mit der Hälfte des in dieser Bilanz angesetzten Betrages gewinnerhöhend aufzulösen sind, wobei die Auflösung beginnend ab 2001 mit jährlich mindestens einem Drittel vorzunehmen ist.

Zum Anderen geht aus der vorhergehenden Darstellung der Rechtslage hervor, dass langfristige Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ab der Veranlagung für 2001 nur mehr dem eingeschränkten, steuerlich wirksamen Ansatz von 80 % unterliegen. Dies gilt sowohl für die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 gebildeten Rückstellungen, als auch für jene, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres bestehen. Die sich daraus ergebenden Auflösungsgewinne können allerdings beginnend ab der Veranlagung 2001 auf die nächsten fünf Jahre verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist.

Keine Kürzung ist jedoch bei Rückstellung mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten vorzunehmen. Diesbezüglich geht der Gesetzgeber davon aus, dass dies bei 30 % der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle der Fall ist, sodass pauschal 70 % der unter diesem Titel gebildeten Rückstellungen als langfristig gelten und daher unter die Beschränkung der Abzugsfähigkeit fallen.

In dem Berufungsbegehren wird nun die Aufhebung des angefochtenen Bescheides begehrt und die Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Nichtberücksichtigung der durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen beantragt.

Unbestritten ist jedoch, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2002 auf Grund der im Berufungszeitraum geltenden Gesetzeslage zu erfolgen hatte, sodass die sich im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 ergebenden Neuregelungen für versicherungstechnische Rückstellungen zur Anwendung zu gelangen hatten.

In der Berufung wird auch nicht die unrichtige Anwendung der entsprechenden Gesetzesbestimmungen eingewendet.

Es wird vielmehr die Verfassungswidrigkeit der der Gewinnermittlung zu Grunde gelegten Regelungen des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 iVm § 26a Abs. 11 KStG 1988 sowie des § 15 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 26a Abs. 12 KStG 1988 jeweils idF BGBl I Nr. 142/2000 geäußert.

Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG haben die Abgabenbehörden die geltenden Gesetze zu vollziehen.

Dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde II. Instanz kommt nicht die Kompetenz zur Beurteilung der Verfassungskonformität von Gesetzen zu.

Daher ist die Berufung in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Wien, 16. März 2004

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at