1.) Steuerfreie Ausschüttungen und Teilwertabschreibungen bzw. Veräußerungsverluste in Zusammenhang mit Investmentfondsanteilen ("Blasebalg-Modell") 2.) Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen

Entscheidungstext

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch die Günter Schober Wirtschaftstreuhand KEG, gegen die Bescheide des Finanzamtes Kufstein, vertreten durch Dr. Peter Staudacher, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1990 und 1991 sowie Einkommensteuer 1990, 1991, 1992 und 1996 sowie Gewerbesteuer 1990, 1991 und 1992 nach in Innsbruck durchgeführter Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufungen gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 1990 und 1991 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide 1990, 1991, 1992 und 1996 werden als unbegründet abgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen, die Höhe der Abgaben sowie deren Fälligkeit bleiben unverändert.

Die Berufungen gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Gewerbesteuer 1990 und 1991 sowie gegen die Gewerbesteuerbescheide 1990, 1991 und 1992 werden gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Abgabepflichtige wies in den Gewerbesteuererklärungen der Jahre 1990 und 1991 in den Einkünften aus Gewerbebetrieb dieser Jahre enthaltene, gemäß § 23 InvFG steuerfreie Beträge von 266.144 S bzw. 259.258 S aus. Die Veranlagung zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer dieser Jahre erfolgte mit Bescheiden vom 13.8.1991 (1990) und 19.1.1993 (1991) erklärungsgemäß.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 1989 bis 1991 wurden vom Prüfer - unter Tz. 25 seines hierüber erstatteten Berichtes vom 2.8.1993 - folgende Feststellungen getroffen:

In den Jahren 1990 und 1991 schaffte die Abgabepflichtige Investmentfondsanteile im Betriebsvermögen an. Diese Anteilscheine wurden jeweils kurze Zeit vor den Ausschüttungszeitpunkten erworben und unmittelbar nach den erfolgten Ausschüttungen wieder verkauft. In den Ausschüttungen sind wiederum Erträge enthalten, welche nicht zu einer Einkommensbesteuerung führen, weil § 23 InvFG eine Steuerbefreiung für Wertsteigerungen vorsieht. Die gem. § 23 InvFG nicht steuerbegünstigten Einnahmen wurden innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und versteuert

Bei den betreffenden Anteilen setzen sich die Anschaffungskosten (im Zeitpunkt des Erwerbes) zusammen aus den aliquoten Anteilen aus den Vermögenswerten und diesen Vermögenswerten zuzurechnenden Erträgnissen. Bei einer allfälligen Veräußerung im Zeitpunkt der Ausschüttung fallen die Anteilswerte um die Werte dieser Ausschüttungen, wodurch sich bei den Veräußerungen Verluste errechneten.

Gemäß § 20 Abs. 2 EStG dürfen Aufwendungen und Ausgaben insoweit nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie mit nicht steuerpflichtigen Vermögensvermehrungen und Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. In Bezug auf § 23 Abs. 1 InvFG sind daher jene Aufwendungen und Ausgaben nicht abzugsfähig, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Ausschüttungsanteilen stehen. Ein solcher Zusammenhang mit steuerfreien Ausschüttungsanteilen besteht hinsichtlich der durch Verkauf der Anteilscheine realisierten Verluste, und zwar insoweit, als diese Aufwendungen auf die Ausschüttung der steuerfreien Anteile zurückzuführen sind. Die bei den Veräußerungen der Anteilscheine realisierten Verluste sind daher steuerlich insoweit nicht wirksam, als in der jeweils vorangehenden Ausschüttung Beträge enthalten sind, welche nach § 23 Abs. 1 InvFG steuerfrei sind. Diese steuerfreien Beträge wurden in den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen mit 266.144 S (für 1990) und mit 259.258 S (für 1991) angeführt."

Unter Tz. 25a des zitierten Berichts wurde ausgeführt, dass die für das Jahr 1991 bezogenen gemäß § 23 InvFG steuerfreien Einkünfte bisher laut Einkommensteuererklärung 1991 versteuert wurden, jedoch steuerfrei zu stellen sind (unter Tz. 25 war eine Zurechnung in gleicher Höhe erfolgt).

Mit Bescheiden vom 24.8.1993 wurden die Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 1990 und 1991 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufgenommen. Gleichzeitig wurden neue Einkommensteuerbescheide sowie gemäß § 296 BAO geänderte Gewerbesteuerbescheide ausgefertigt.

Mit Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 24.9.1993 wurde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommen- und Gewerbesteuer 1990 und 1991 sowie gegen die Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide 1990 und 1991 Berufung erhoben. Begründend wurde dazu ausgeführt, dass die von der Betriebsprüfung vertretene Rechtsansicht im Wesentlichen einem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 24.2.1993 folge, wobei die in diesem Erlass vertretene Rechtsauffassung aus näher dargelegten Gründen mit der geltenden Gesetzeslage nicht vereinbar sei. Davon abgesehen sei fraglich, inwieweit die im Erlass des BMF vertretene Rechtsauffassung überhaupt im Zuge der Wiederaufnahme des Verfahrens im Jahr 1993 auf die Besteuerungszeiträume 1990 und 1991 - also weit zurückwirkend - zu einer nachträglichen Änderung der vormals rechtskräftig veranlagten Besteuerungsgrundlagen führen könne.

Am 19.1.1994 bzw. 6.2.1998 wurden gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide 1992 erlassen.

Im Zuge einer weiteren abgabenbehördlichen Prüfung, die Jahre 1992 bis 1996 umfassend, wurde vom Prüfer unter Tz. 38 seines hierüber erstatteten Berichtes vom 8.9.1998 ausgeführt:

"Gem. § 23 Abs. 1 InvFG 1963 sind Ausschüttungen, soweit sie nicht Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Fonds, einschließlich von Bezugsrechten enthalten, steuerpflichtige Einnahmen der Anteilsinhaber. Die mit den steuerfreien Ausschüttungsanteilen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Ausgaben dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgezogen werden.

Ein solcher Zusammenhang besteht zwischen den steuerfreien Ausschüttungen und den ausschüttungsbedingten - der Wert der Anteile verringert sich mit der Ausschüttung um die im Anschaffungspreis enthaltene Ertragswertkomponente - Teilwertabschreibungen, soweit diese auf steuerfreie Ausschüttungen zurückzuführen sind.

Von der BP werden die Aufwendungen insoweit gekürzt, als sie mit steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen. ... Die fälschliche Zurechnung des Differenzbetrages zwischen Gesamtertrag "Immobilia" und steuerfreiem Ertrag in Höhe von 165.664 S im Jahr 1992 bei der Mehr- und Wenigerrechnung wird storniert".

Die für das Jahr 1992 (auf Antrag des Beraters) angepasste Investitionsrücklage war - nach Tz. 39 des Prüfungsberichtes - im Jahr 1996 gewinnerhöhend aufzulösen. Dem entsprechend wurde für dieses Jahr ein Zuschlag in Höhe von 20 % (7.339 S) außerbücherlich hinzugerechnet.

Mit Bescheiden vom 17.9.1998 bzw. vom 23.9.1998 wurde die Bw. zur Einkommensteuer 1992 und 1996 sowie zur Gewerbesteuer 1992 gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig veranlagt.

Mit Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 21.10.1998 wurde gegen die Bescheide betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer 1992 sowie Einkommensteuer 1996 Berufung erhoben. Begründend wurde dazu in der Folge ausgeführt, dass die von der Betriebsprüfung vertretene Rechtsansicht im Wesentlichen dem Erkenntnis des VwGH vom 21.11.1995, 95/14/0035, folge, wobei das Erkenntnis als Bestätigung der im Erlass des BMF vom 24.2.1993 vertretenen Rechtsansicht angesehen werde. Dabei seien jedoch teilweise nicht dem Fall der Bw. vergleichbare Verhältnisse vorgelegen. Der VwGH sei auf verschiedene Argumente der Beschwerdeführer nicht eingegangen. Die vom VwGH vertretene Rechtsauffassung sei mit dem Gleichheitssatz unvereinbar.

Über die Berufung wurde erwogen:

I.) Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 1990 und 1991

1.) Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen

a.) Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Neu hervorgekommene Tatsachen sind Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, als dies in dem im wieder aufzunehmenden Verfahren ergangenen Bescheid zum Ausdruck kommt. Maßgeblich ist, ob der Abgabenbehörde in dem wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Dabei ist das Neuhervorkommen von Tatsachen aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens (betreffend die konkrete Abgabe und einen bestimmten Zeitraum) zu beurteilen. Das Neuhervorkommen von Tatsachen bezieht sich auf den Wissensstand auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen des jeweiligen Verfahrens und des jeweiligen Veranlagungsjahres (VwGH 19.3.2002, 97/14/0034).

b.) Aus der Aufstellung der steuerfreien Erträge, die den Abgabenerklärungen 1990 beigeschlossen war, ergibt sich zwar, dass diese aus bestimmten Anteilen (Raiffeisen, Eka-Stock, City-International) herrühren, wobei Ablichtungen über die steuerliche Behandlung der Anteile bzw. deren Veräußerung beigelegt waren. Den Ablichtungen (Auszügen aus Fondsberichten) war jedoch nicht mehr zu entnehmen als eine Aufschlüsselung der Ausschüttungsbeträge sowie eine steuerliche Beurteilung der Behandlung dieser Beträge samt einer kurzen Anleitung zum Ausfüllen der Abgabenerklärung. Es war daher weder aus den Abgabenerklärungen noch deren Beilagen ersichtlich, wann die Rechnungsjahre des Fonds geendet haben, wann die Ausschüttungen erfolgt sind und wann die Papiere angeschafft und veräußert wurden. Dass die Anteilsscheine jeweils erst kurze Zeit vor den Ausschüttungszeitpunkten erworben und unmittelbar nach den erfolgten Ausschüttungen wieder verkauft wurden, wobei die steuerfreien Erträge in den Anschaffungskosten der Papiere enthalten waren, war dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide mit Ausfertigungsdatum 13.8.1991 folglich nicht bekannt. Diese Feststellung wurde erst anlässlich der im April des Jahres 1993 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung getroffen (Tz. 25 des Prüfungsberichtes vom 2.8.1993).

c.) Den Beilagen zu den Abgabenerklärungen 1991 waren zwar - entgegen der gleichlautenden Ankündigung auf der Aufstellung der steuerfreien Erträge 1991 - keine Ablichtungen aus Fondsberichten beigelegt, wohl aber Ablichtungen von Wertpapierkalkulationen sowie der An- und Verkaufsbelege der Papiere sowie hinsichtlich der Anteile "Constantia Multi Invest I" auch einer Kupongutschrift, sodass ersichtlich war, welche Papiere zu welchem Zeitpunkt an- und verkauft wurden, und deren Anschaffungskosten und Veräußerungserlös bekannt waren. Wann die Rechnungsjahre der beiden Fonds geendet haben, konnten den Beilagen zu den Abgabenerklärungen allerdings nicht entnommen werden. Desgleichen fehlte es hinsichtlich der Anteile am "Equity Invest Fonds" an einer Bekanntgabe des Ausschüttungsbetrages. Es wäre dem Finanzamt nur möglich gewesen, den Ausschüttungsbetrag dieses Fonds in annähernd der Höhe anzunehmen, die sich aus den Angaben der "Kalkulation" vom 13.11.1991 ergeben haben. Eine solche Annahme ist einer Kenntnis des Betrages noch nicht gleichzusetzen.

d.) Die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 1990 und 1991 wurde in den angefochtenen Bescheiden zudem nicht nur auf die Feststellungen des Prüfers gestützt, die zur "Steuerwirksamkeit der Aufwendungen aus der Veräußerung von Investmentfonds" getroffen wurden, sondern auf sämtliche in Tz. 17 des Prüfungsberichtes dargestellte Feststellungen (Tz. 40 des Berichtes). Dazu zählen aber auch die im Einzelnen unter Tz. 20 ("Vorräte") und Tz. 21 ("Rückstellung Produkthaftung") enthaltenen Feststellungen. Dabei ist unbestritten, dass die durch ein Inventurteam eines Lieferanten erstellten Bestandsaufnahmen (60.000 S) in die Abgabenerklärungen des Jahres 1991 nicht Eingang gefunden haben und diese Tatsache der Abgabenbehörde erster Instanz erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 1989 bis 1991 bekannt geworden ist. Bei der Erlassung der Bescheide des Jahres 1991, aber auch des Jahres 1990, war dem Finanzamt darüber hinaus nicht bekannt, dass und in welcher Höhe die Abgabepflichtige - neben Handelswaren, für die eine Rückstellung unbestritten nicht zulässig ist - auch selbst erzeugte Produkte veräußert hat. Es hätte daher die zulässige Höhe der Rückstellung für Produkthaftung selbst dann nicht berechnen können, wenn es davon ausgegangen wäre, dass in der erklärten Bemessungsgrundlage Erlöse für solche Produkte enthalten sind, die die Abgabepflichtige in ihrer Eigenschaft als Händlerin verkauft hat. Jene Tatsachen, die aus diesem Grunde zu Gewinnzurechnungen von 67.197 S (1990) und 68.020 S (1991) geführt haben, sind dem Finanzamt ebenfalls erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung der Berufungsjahre bekannt geworden. Begründet aber bereits einer der herangezogenen Sachverhalte die Wiederaufnahme des Verfahrens, erübrigt es sich, auf das Vorliegen weiterer Sachverhalte einzugehen (VwGH 26.11.2002, 99/15/0176). Dabei soll nicht unerwähnt bleiben, dass die Berechtigung zur Wiederaufnahme der Verfahren in der Berufung vom 24.9.1993 zunächst (dh. bis zum Schreiben vom 30.6.2003) nur mit der Überlegung in Frage gestellt wurde, ob die im Erlass des BMF vertretene Rechtsauffassung zu einer nachträglichen Änderung rechtskräftig veranlagter Abgaben führen dürfe. Das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen, insbesondere der letztgenannten, wurde nicht bestritten.

2.) Ermessensübung

a.) In dem nach Wiederaufnahme des Verfahrens erlassenen Sachbescheid sind Änderungen nicht nur hinsichtlich der von den Wiederaufnahmsgründen berührten Bescheidelemente zulässig (VwGH 21.10.1999, 97/15/0155). Ermessensentscheidungen, wie die Verfügung der Wiederaufnahme selbst, sind jedoch gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.

Nach Ansicht der Berufungswerberin gilt es dabei zunächst zu berücksichtigen, dass im vorliegenden Fall ein Missverhältnis zwischen jenen steuerlichen Auswirkungen gegeben sei, die unmittelbar auf das Hervorkommen neuer Tatsachen zurückzuführen sind, und jenen, bei denen dies nicht zutreffe. Die steuerlichen Auswirkungen der Feststellungen zu Tz. 24 des Prüfungsberichtes im Verhältnis zu den Steuerbemessungsgrundlagen wie auch zu den übrigen Prüfungsfeststellungen, insbesondere zu der gravierend nachteiligen Prüfungsfeststellung "Steuerpflicht Investmentfondsanteile", seien nur minimal.

Dazu gilt es - wie ausgeführt - festzuhalten, dass die Hinzurechnungen des Prüfers von 383.780,76 S (1990) bzw. 178.568,85 S (1991; jeweils ohne Gewerbesteuer) zu rund 88 % (337.257,36 S, das sind 67.197 S - 391,64 S + 4.308 S + 266.144 S) bzw. 74 % (132.045,45 S, das sind 68.020 S + 60.000 S - 402,55 S + 4.428 S) auf neu hervorgekommene Tatsachen zurückzuführen sind (Tz. 20, 21, 22, 24 und - für 1991 - Tz. 25 in Verbindung mit Tz. 25a des Prüfungsberichts vom 2.8.1993). Hinzurechnungen in diesem Ausmaß (rd. 337.000 S bzw. 132.000 S) sind weder absolut noch relativ als geringfügig anzusehen, und zwar selbst dann, wenn man auf die Höhe des Gesamteinkommens der Bw. (rd. 2,6 Mill. S bzw. 2,3 Mill. S) Rücksicht nehmen will.

b.) Es trifft zwar zu, dass eine entsprechende Erhöhung der "Vorräte" (60.000 S; 1991) in den Folgejahren aufwandswirksam wird. Zum Zeitpunkt der Erlassung des Wiederaufnahmsbescheides für das Verfahren betreffend Einkommensteuer 1991 (24.8.1993) waren die Abgabenerklärungen für das Jahr 1992 aber noch nicht eingereicht (dies geschah am 15.12.1993), weshalb es - im Sinne der Rechtsrichtigkeit von Abgabenbescheiden - als zweckmäßig angesehen werden darf, diesen Umstand bei der Ermessensübung mit zu berücksichtigen. Für das Jahr 1991 gilt es darüber hinaus vor allem darauf hinzuweisen, dass im Einkommensteuerbescheid 1991 vom 19.1.1993 - der Einkommensteuererklärung entsprechend - ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 2.151.002 S angesetzt wurde und der in der Übersicht der steuerfreien Erträge ausgewiesene Gesamtbetrag (259.258 S) somit bei der Ermittlung der gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht abgezogen wurde. Eine Erhöhung dieser Einkünfte aus dem Grunde einer Hinzurechnung von "Veräußerungsverlusten aus Investmentfondsanteilen" hat daher im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1991 nicht stattgefunden (0 S; 259.258 S - 259.258 S; Tz. 17 des Prüfungsberichtes). Folglich stützte sich die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer 1991 auch nicht auf das Hervorkommen neuer Tatsachen in diesem Bereich.

c.) Die Bw. wendet gegen die Ermessensübung - unter dem Gesichtspunkt der Wahrung des Grundsatzes von Treu und Glauben - ein, dass den Fondsgesellschaften seitens des BMF noch Ende 1992 zugesichert worden sei, dass die zuvor angekündigte erlassmäßige Regelung, auf der die Änderungen des Prüfers beruhten, erst ab Dezember 1992 zur Anwendung kommen sollte (vgl. SWK 1993, 197). Abgesehen davon, dass dem Grundsatz von Treu und Glauben nur bei einer Auskunft Bedeutung zukommen kann, die von der zuständigen Abgabenbehörde erteilt worden ist, wäre eine solche Auskunft im vorliegenden Fall nicht der Bw., sondern - nicht näher genannten - Fondsgesellschaften erteilt worden. Die Auskunft könnte zudem nur auf das Veranlagungsjahr 1990 (und nicht auch 1991) Auswirkung haben, da die erstmalige Veranlagung zur Einkommensteuer 1991 erst am 19.1.1993 (d.h. nach Dezember 1992) erfolgt ist. Der Grundsatz von Treu und Glauben besteht weiters nicht darin, allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit zu schützen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0013). Dazu bedürfte es des Vorliegens besonderer Umstände. Diese können in der angeblich zunächst geäußerten Absicht des BMF, den Erlass vom 24.2.1993 erst ab Dezember 1992 wirken zu lassen, nicht gelegen sein. Dabei kann von einer "Zusicherung" (SWK 1993, A 197) schon deshalb nicht die Rede sein, weil diese vorausgesetzt hätte, dass sich die Abgabenbehörden erster Instanz, etwa weisungsbedingt, entsprechend verhalten. Eine solche Weisung ist offenbar nicht erfolgt. Dass eine bestimmte Auslegung des Gesetzes allenfalls erstmalig vertreten wird, verstößt nicht ohne Weiteres gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (VwGH 31.5.2000, 94/13/0045).

d.) Eine schriftliche Bestätigung oder Zusage einer bestimmten steuerlichen Behandlung der Investmentfonds durch das örtlich zuständige Finanzamt ist unbestritten nicht erfolgt. Soweit die Bw. darüber hinaus auf die Auskünfte des örtlich zuständigen Finanzamts verweist, die ihrer Hausbank erteilt worden sind, lässt sich selbst dem Schreiben der Bank vom 1.9.2003 nur entnehmen, dass höchstens eine bestimmte steuerliche Behandlung von Investmentfonds "in Aussicht gestellt" worden sein könnte. Eine Beurteilung bestimmter bzw. konkreter Kaufvorgänge ist unbestritten nicht vorgenommen worden. Darüber hinaus besteht kein Grund zur Annahme, dass der Bw. gegenüber in irgendeiner Weise zum Ausdruck gebracht worden wäre, dass sie sich auf eine solche Auskunft bzw. auf eine bestimmte Verwaltungspraxis bei der Beurteilung ihrer Abgabenerklärungen verlassen könne, zumal sie keine Angaben darüber gemacht hat, wann genau solche Bekundungen des Finanzamts tatsächlich stattgefunden haben. Sie konnte daher auch ihre jeweiligen Veranlagungen (Erwerbe von Investmentfondsanteilen in der Ausprägung des Blasebalg-Modells) nicht in einem rechtlich geschützten Vertrauen vorgenommen haben. Aus der "Wertpapierkalkulation" der Bank vom 13.11.1991 musste ihr - im Gegenteil - gerade für die Anschaffung der Equity Invest-Anteile bekannt gewesen sein, dass "für die den Berechnungen zugrunde gelegten Angaben der Fondsgesellschaften über Fondszusammensetzung oder Steuervorteile" ausdrücklich keine Haftung übernommen wurde (vgl. Beilagen zu den Abgabenerklärungen 1991). Es besteht zudem kein Schutz eines auf eine angebliche Praxis gestützten Vertrauens, wenn diese Verwaltungspraxis mit dem Gesetz nicht vereinbar ist (VwGH 7.8.1992, 92/14/0132).

e.) Nach dem Vorbringen der Bw. gilt es im vorliegenden Zusammenhang zwischen Präzedenzfällen institutioneller Anleger (wie im Falle des Erkenntnisses des VwGH vom 21.11.1995, 95/14/0035, mit nicht vollständiger Offenlegung) und anderen Abgabepflichtigen zu unterscheiden, die - wie die Bw. - im eigenen Betrieb hart erarbeitetes Geld in Investmentfondsanteilen angelegt hätten. Abgesehen davon, dass in dem genannten Verfahren vor dem VwGH die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 1991 nicht zu beurteilen war und im vorliegenden Fall - wie ausgeführt - sehr wohl Wiederaufnahmsgründe vorhanden sind, kann es für die Beurteilung der Ermessensfrage keinen ausschlaggebenden Unterschied ausmachen, ob es sich beim betreffenden Abgabepflichtigen um ein Steuersubjekt handelt, das der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer unterliegt, weil auch Letztere (nur) das von ihnen erzielte Einkommen zu versteuern haben.

f.) Bei der Ermessensentscheidung hinsichtlich der Wiederaufnahme sollte nach Ansicht der Bw. weiters gewürdigt werden, dass die rechtliche Neubeurteilung der Steuerwirksamkeit von Verlusten aus der Veräußerung von Investmentfonds auf einer erst nach Ablauf des Besteuerungszeitraums erfolgten Änderung der Rechtsauslegung beruht. Da dieser Einwand nach Ansicht der Bw. aber primär die Berufung gegen die Sachbescheide betrifft, wird auf die Ausführungen zu Punkt IV. der Begründung dieses Bescheides sowie darauf verwiesen, dass es sich bei den inhaltlich strittigen Hinzurechnungen gerade um solche aus der Beteiligung an Steuersparmodellen handelt und der Bw. dieser Umstand auch bewusst sein musste. Im Falle des Vorliegens solcher Modelle ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das Prinzip der Rechtsrichtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Verhältnis zu den Interessen von Beteiligten, die durch solche Modelle gezielt steuerliche Verluste anstreben, besonders schwer wiegt (VwGH 24.2.2000, 96/15/0129).

Der Ansicht der Bw., dass eine Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 1990 und 1991 zu unterbleiben hätte, kann daher in Abwägung aller Umstände, die von ihr vorgetragen wurden, nicht gefolgt werden.

II.) Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Gewerbesteuer 1990 und 1991

Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Gewerbesteuer 1990 und 1991 wurden von der Abgabenbehörde am 24.8.1993 nicht ausgefertigt (die Änderung der Gewerbesteuerfestsetzung wurde vielmehr auf § 296 BAO gestützt). Da die Berufung vom 24.9.1993 mit Schreiben vom 27.6.2003 insoweit zurückgezogen wurde, war die Berufung - gemäß § 256 Abs. 3 BAO - in diesem Umfang als gegenstandslos zu erklären.

III.) Gewerbesteuer 1990 bis 1992

Die Berufungen vom 24.9.1993 sowie vom 21.10.1998 gegen die Gewerbesteuerbescheide 1990 bis 1992 wurden mit Schreiben vom 27.6.2003 zurückgezogen. Sie waren daher - gemäß § 256 Abs. 3 BAO - als gegenstandslos zu erklären.

IV.) Einkommensteuer 1990 bis 1992

a) Die im vorliegenden Fall zu beurteilenden Sachverhalte sind - wie bereits ausgeführt wurde - als so genanntes Blasebalgmodell bekannt: Anteilscheine werden in erheblichem Umfang kurze Zeit vor dem Ausschüttungszeitpunkt angeschafft. Dabei werden die bis dahin erzielten gemäß § 23 Abs. 1 InvFG steuerfreien Erträge miterworben. Die Anteilscheine werden kurze Zeit nach der Ausschüttung wieder veräußert. Auf Grund des durch die Ausschüttung gesunkenen Rechenwerts des Fonds werden Teilwertabschreibungen vorgenommen bzw. (bei einer Veräußerung vor dem Bilanzstichtag) Veräußerungsverluste ausgewiesen. Durch die Steuerfreiheit der in der Ausschüttung enthaltenen Erträge kommt es zu einer Kürzung des steuerlichen Gewinnes, weshalb das Blasebalgmodell als Steuersparmodell vertrieben wurde und in Wertpapierkalkulationen Eingang gefunden hat, wie sie der Bw. (beispielsweise auch hinsichtlich der "Constantia Multi") angeboten wurden.

b) Nach Ansicht des VwGH können Einkünfte im Sinne des EStG 1988 ausschließlich demjenigen zugerechnet werden, der den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht hat. Dabei kommt es nicht entscheidend darauf an, wer im Zeitpunkt des Zuflusses von Einnahmen über die Einkunftsquelle verfügt. Für eine aus Investmentfonds erfolgte Ausschüttung ergibt sich daraus, dass beim Anteilsinhaber nur jener Ertrag zu Einkünften führt, der nach dem Erwerb des jeweiligen Investmentzertifikates erwirtschaftet worden ist. Der Erwerber eines neu ausgegebenen Investmentzertifikates erzielt somit nach Maßgabe der Ausschüttung aus dem Fonds nur soweit steuerbare (steuerpflichtige oder -befreite) Einkünfte, als diese nach dem Erwerb der Papiere erwirtschaftet worden sind. Der Betrag des Ausgabepreises, der auf den Ertragsausgleich entfällt, zählt nicht zu den Anschaffungskosten der Anteile. Er ist vielmehr als "Einsatz" des Anteilszeichners anzusehen, der ihm in der Folge durch Ausschüttungen aus dem Fonds zurückgezahlt wird und somit Darlehenscharakter aufweist (VwGH 21.11.1995, 95/14/0035; VwGH 14.12.2000, 95/15/0105; VwGH 22.2.2001, 99/15/0047).

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass jene Beträge, die von der Bw. als Ertragsausgleich aufgewendet wurden, nicht gewinnmindernd in Abzug gebracht werden können. Wie die Prüfer zutreffend ausgeführt haben, handelt es sich dabei um die - der Höhe nach nicht bekämpften - "Anschaffungskosten der den angeschafften Vermögenswerten zuzurechnenden Erträgnisse" (Tz. 25 des Berichtes vom 2.8.1993) bzw. um die im "Anschaffungspreis enthaltenen Ertragswertkomponenten" (Tz. 38 des Berichtes vom 9.8.1998).

c.) Die Bw. bekämpft die den zwischenzeitig ergangenen Erkenntnissen des VwGH zugrunde liegende Rechtsansicht nicht mehr. Ihrer Ansicht nach lag jedoch den Einkommensteuererklärungen 1990 und 1991 wie auch den darauf beruhenden Erstbescheiden eine Rechtsauslegung zu Grunde, die durch den Erlass des BMF vom 24.2.1993 eine wesentliche Änderung erfahren hat. Die rückwirkende Anwendung einer geänderten Rechtsauslegung zum Nachteil der Partei werde von den Schutzbestimmungen des § 307 Abs. 2 BAO bzw. § 117 BAO (idF BGBl. I Nr. 97/2002) untersagt. Darüber hinaus dürfe die im Jahr 1995 im Sinne des § 117 Abs. 2 BAO geänderte Rechtsprechung des VwGH - ungeachtet der inhaltlichen Übereinstimmung mit dem Erlass vom 24.2.1993 - in den geänderten Einkommensteuerbescheiden der Jahre 1990 und 1991 nicht zum Nachteil der Partei angewendet werden.

d.) Beim zitierten Erlass des BMF vom 24.2.1993 handelt es sich um keine "allgemeine Weisung" im Sinne des § 307 Abs. 2 BAO, welche von der Abgabenbehörde erster Instanz zu beachten gewesen wäre (Erledigungen, in denen das BMF lediglich seine Rechtsauffassung mitgeteilt hat. kommt nach der Rechtsprechung des VwGH keine normative Bedeutung zu). Darüber hinaus vermag die Bw. ebenso wenig wie die Beschwerdeführerin des Verfahrens vor dem VwGH zu Zl. 95/14/0035 aufzuzeigen, dass bei der Erlassung jener Erstbescheide, die vordem 24.2.1993 ergangen sind (Einkommensteuer 1990 und 1991) eine allgemeine Weisung des BMF (§ 307 Abs. 2 BAO) bzw. eine Richtlinie (§ 117 BAO) bestanden hätte, in der eine andere als die den angefochtenen Bescheiden vom 24.8.1993 bzw. dieser Entscheidung zugrunde gelegte Rechtsansicht vertreten worden wäre.

e.) Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 21.11.1995, 95/14/0035, weiters zum Ausdruck gebracht hat, kann sich eine "Änderung der Rechtsauslegung" auch nicht aufErkenntnisse des VfGH oder des VwGH stützen. Soweit die Bw. daher der Ansicht ist, dass die "Änderung der Rechtsauslegung" durch das genannte Erkenntnis des VwGH erfolgt ist, ist sie auf die Ausführungen des VwGH zu verweisen. Darüber hinaus ist festzuhalten, dass die Entscheidung des VwGH vom 21.11.1995 zu einem Sachverhalt ergangen ist, wie er auch in vorliegenden Fall vorliegt und eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit der Innehabung von Anteilen an einem Investmentfonds nicht vergleichbar ist, weshalb auch die - von der Bw. angezogenen - Ausführungen des VwGH vom 10.12.1991, 89/14/0064, auf den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragen werden können. In dem genannten Erkenntnis vom 10.12.1991 wurden keine Aussagen zur Beurteilung von Investmentfonds getroffen. Im Unterschied zum Inhaber eines Investmentzertifikates kommt einem Aktionär bzw. einem Gesellschafter einer GmbH bei der Verteilung des Reingewinnes eine Mitwirkung zu. Die Ausschüttung aus Investmentfondsanteilen ist der Gewinnausschüttung nicht gleichzuhalten. Sie stellt die Weiterleitung eines im Investmentfonds angewachsenen Ertrages dar.

Soweit die Bw. vorbringt, dass der Erlass des BMF vom 24.2.1993 ohnedies nicht als Richtlinie (im Sinne des § 117 BAO) anzusehen ist und die Aussagen dieses Erlasses mit dem Erkenntnis des VwGH vom 21.11.1995 bestätigt wurden, wäre ohnedies kein Anwendungsbereich des § 117 BAO gegeben. Die Frage, ob § 117 BAO für Berufungsentscheidungen anwendbar ist, wenn die für die Partei "ungünstige" Rechtsprechung oder Erlassansicht im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides noch nicht bestanden hat (Ritz, BAO-HB, Seite 76), kann daher auf sich beruhen.

f.) Der in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1992 vorgetragene Einwand einer gegen den Gleichheitssatz verstoßenden Ungleichbehandlung von Anteilseignern an Kapitalgesellschaften und Inhabern von Investmentzertifikaten wurde von dem für die Beurteilung dieser Frage zuständigen Gerichtshof nicht geteilt (VfGH 17.12.1998, B 571/96). Damit ist auch den gegen das Erkenntnis des VwGH vom 21.11.1995, 95/14/0035, vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken der Boden entzogen. Was die Anwendbarkeit des § 117 BAO betrifft, wird auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen.

Die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1992 waren daher als unbegründet abzuweisen.

V.) Einkommensteuer 1996

Beantragt wurde, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1996 um die Folgeänderungen hinsichtlich der Auflösung der Investitionsrücklage und des Zuschlages zu vermindern. Da dem Berufungsbegehren hinsichtlich Einkommensteuer 1992 aber nicht entsprochen werden konnte, war auch diese Berufung als unbegründet abzuweisen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden

Innsbruck, 29. Jänner 2004

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