Kapitalertragsteuer: finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen von Nullkuponanleihen mit langer Laufzeit, Vertrauensschutz

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat XYZam 10. Dezember 2003 über die Berufungen der Bw. gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide vom 8. Juli 2002 des Finanzamtes für den 23. Bezirk, vertreten durch Oberrätin Mag. Anneliese Kollienz, betreffend Kapitalertragsteuer April 1998, Juli 1998 und August 1998 nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen betreffend die Monate Juli 1998 und August 1998 werden als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer, für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt:

Die Berufung betreffend den Monat April 1998 wird die Berufung aufgrund der Zurücknahme im Schreiben vom 12. November 2002 gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Ab dem Jahr 2000 wurden vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) standen.

Ein Zero Bond stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114).

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe gehört gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei einem kapitalertragsteuerpflichtigen Eigentümer der Anleihe ist von diesem Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 95 f EStG 1988 von der als kuponauszahlender Stelle agierenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.

Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert, so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Von diesen Kapitalerträgen wird im Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ein Kapitalertragsteuerabzug beim Veräußerer vorgenommen, sofern die Voraussetzungen für eine Besteuerung in Österreich vorliegen.

Für den Erwerber der Nullkuponanleihe stellen die vom Veräußerer verrechneten anteiligen Kapitalerträge einen vorweggenommenen Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet ist. Der Erwerber erhält daher eine Kapitalertragsteuergutschrift. Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber erhält die Kapitalertragsteuergutschrift allerdings nach der Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt ist.

Im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattete das Bundesministerium für Finanzen im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages in Form einer linearen Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede zu einer exakteren kalkulatorischen Berechnung nur gering.

Bei diesen hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer kalkulatorischen Berechnung der einzubehaltenen oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer.

Dadurch hatten die Erwerber der Papiere nur mehr die (meist geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen, bei einer der Wertpapiere, einer langfristigen Zlotyanleihe führt dies sogar dazu, dass der Erwerber des Papiers eine Gutschrift erhält, die höher ist als der Kaufpreis. Da die Papiere von den Banken im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug.

In weiterer Folge wurden in vielen Fällen die erworbenen Wertpapiere aus den Depots der Bank entnommen, wobei bei der Entnahme von der Bank keine Kapitalertragsteuer den Kunden angelastet wurde.

Einige Banken dürften bei Verkäufen von Nullkuponanleihen, gestützt auf eine seitens des Bundesministeriums für Finanzen erteilte Anfragebeantwortung, dass auch eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404), die Stückzinsen finanzmathematisch berechnet haben. Dies wurde offenbar von einigen Kunden dazu genutzt, den sich aus den beiden unterschiedlichen Berechnungsweisen ergebenden Differenzbetrag zu lukrieren, indem sie Wertpapiere bei einer linear abrechnenden Bank kauften, die Papiere aus dem Depot entnahmen und bei einer finanzmathematisch abrechnenden Bank wieder verkauften. Weiters wurden wahrscheinlich Wertpapiere nach der Depotentnahme ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft und verblieb dadurch die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift dem Kunden als endgültiger Vorteil.

Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume April, Juli und August 1998 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt.

Als Begründung wurde angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung gemäß Punkt 5.1. des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 nicht anwendbar sei, weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen (zwischen 35% und 94% gegenüber der finanzmathematischen Ermittlung).

Weiters wurde festgestellt, dass in einem Fall betreffend die WKN 405371 von einem Kunden erworbene Wertpapiere aus den Depot entnommen wurden.

Nach Ansicht der Betriebsprüfung seien in Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auch bei körperlicher Entnahme eines Wertpapiers die im Zeitpunkt der Entnahme im Wert des Papiers enthaltenen Stückzinsen der Kapitalertragsteuer zu unterziehen.

Mit Bescheiden vom 8. Juli 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe und der aufgrund der steuerpflichtig angesehenen Ausfolgungen von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für

fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genauen Zusammensetzung der Beträge und ihre Verteilung auf Käufe, Verkäufe und Ausfolgungen(Entnahmen) wird auf die Darstellung in der Niederschrift der Betriebsprüfung vom 6. Juni 2002 verwiesen

Dagegen erhob die Bw. Berufungen und beantragte die Aufhebung der Haftungs- und Abgabenbescheide und die erklärungsgemäße Festsetzung der Kapitalertragsteuer.

Mit Schreiben vom 12.November 2002 wurde die Berufungen betreffend den Monat April 1998 zurückgenommen, die Berufung bezüglich des Monates Juli 1998 wurde auf einen nachgeforderten Betrag von S 11.434,67 und hinsichtlich des Monates August 1998 auf S 74.915,76 eingeschränkt. Dazu wurde erläuternd ausgeführt, dass einige Kunden mittlerweile im Vertrauen auf die in den angefochtenen Bescheiden zum Ausdruck kommende nunmehrige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung disponiert hätten und mit den auf sie entfallenden Beträgen aus der Berufung herausgenommen werden wollten. Die Einschränkung der Berufung betrifft auch die Depotentnahme (Ausfolgung zu WKN 405371) im Monat August 1998 (daraus resultierende KESt Vorschreibung ATS 133.816,80), sodass in weiterer Folge auf diese Problematik in den weiteren Ausführungen nicht mehr eingegangen wird.

Zur Begründung ihres eingeschränkten Berufungsbegehrens führte die Bw. zusammengefasst zu den noch offenen Berufungspunkten folgendes aus:

Zeitliche Abgrenzung von Kapitalerträgen

I. Die Abgrenzung habe linear zu erfolgen

Die maßgebende gesetzliche Vorschrift, anhand der zu beurteilen sei , nach welcher Methode die Kapitalerträge bei Null-Kuponanleihen für Zwecke der Kapitalertragsteuer abzugrenzen sind, sei die Vorschrift des § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988, die wiederum an § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 anknüpfe. Nach § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch "Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2% des Wertpapiernominales überstiegen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes trete an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis." Nach § 93 Abs. 4 EStG 1988 seien "Unterschiedsbeträge gemäß § 27 Abs, 2 Z 2" auch kapitalertragsteuerpflichtig.

Der Wortlaut der erwähnten Vorschriften bringe nicht gerade deutlich zum Ausdruck, nach welcher Formel der Kapitalertrag zu ermitteln sei. Der Umstand, dass der Wortlaut alleine noch nicht zu einem zwingenden Interpretationsergebnis führe, könne aber nicht dazu führen, den Interpretationsvorgang bereits abzubrechen. Vielmehr sei nach systematischen, teleologischen und historischen Argumenten zu fragen, die geeignet sein könnten, den Wortlaut zu erhellen. Aus systematischer Sicht sei es naheliegend, andere ertragsteuerliche Vorschriften zu betrachten. Im Steuerrecht stelle sich nämlich häufig die Frage, ob eine Abgrenzung linear vorgenommen werden solle oder vielmehr den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend erfolgen solle. Eine Analyse zahlreicher steuerrechtlicher Vorschriften zeige, dass das Ertragsteuerrecht eine Präferenz für die lineare Abgrenzung habe und dabei in Kauf nehme, dass diese Abgrenzungsmethode nicht immer mit den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten im Einklang stehe. Dies zeige sich beispielsweise in den Regelungen über die Absetzung für Abnutzung nach den §§ 7 f EStG 1988. Nach § 7 Abs 1 EStG 1988 seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten "gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen". Die gleichmäßige Verteilung sei unabhängig davon vorzunehmen, ob eine höhere Abschreibung am Anfang oder in späteren Perioden die wirtschaftlich zutreffendere Vorgangsweise wäre. Ebenso normiere § 7 Abs 2 EStG 1988, dass dann, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als 6 Monate genutzt werde, der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen sei, sonst die Hälfte dieses Betrages. Der Gesetzgeber nehme daher beispielsweise in Kauf, dass bei einer Nutzung eines Wirtschaftsgutes, die in den letzten Wochen eines Wirtschaftsjahres beginne, noch die Hälfte des auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Betrages abzusetzen sei.

Die lineare Verteilung ziehe sich als Prinzip auch durch § 8 EStG 1988. So seien in § 8 Abs 1 EStG 1988 Verteilungsregeln vorgesehen, die eine Absetzung für Abnutzung in der Höhe von 2%, 2,5% und 3% - je nach dem um welche Arten von Gebäuden es sich handle - vorsehen. § 8 Abs 2 EStG 1988 sehe dann eine Verteilung "gleichmäßig auf 10 Jahre" vor. Der Firmenwert sei bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und bei Gewerbebetrieben ebenfalls gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzusetzen.

Ähnliche Regelungen, die zu einer linearen Verteilung führten, gebe es beispielsweise in § 14 EStG 1988 der die Vorsorge für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder regle. Nach § 14 Abs 3 EStG 1988 sei bei erstmaliger Bildung der Rückstellung das prozentuelle Ausmaß der Rückstellung festzulegen. Dieses Ausmaß sei gleichmäßig auf fünf aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. § 14 Abs 3 letzter Satz EStG 1988 normiere ausdrücklich, dass eine Änderung dieses Ausmaßes unzulässig sei.

Darüber hinaus existierten noch zahlreiche andere Regelungen, die ebenfalls eine lineare Verteilung vorsehen würden. Beispielhaft erwähnt werde nur § 29 Abs 1 Umgründungssteuergesetz, der vorsehe, dass die dort geregelten Ausgleichsposten gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre abzusetzen oder aufzulösen seien. Nach § 19 Abs 3 EStG 1988 seien die dort erwähnten Vorauszahlungen "gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung" zu verteilen. Eine lineare Verteilung sehe auch § 26 Hypothekenbankgesetz vor. All diese Regelungen zeigten deutlich auf, dass der Gesetzgeber eine Präferenz dafür habe Abgrenzungen nicht nach den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten vorzunehmen, sondern pauschal in linearer Form. Dafür seien offenbar Gründe der Praktikabilität maßgebend. Im Rahmen einer systematischen Interpretation strahle dieses Ergebnis auch auf die kapitalertragsteuerrechtlichen Vorschriften aus. Aufgrund der sonst einwandfrei nachweisbaren Gesetzessystematik sei daher auch für kapitalertragsteuerliche Zwecke davon auszugehen, dass - mangels gegenteiliger Regelung - die lineare Abgrenzungsmethode zu wählen sei.

Neben systematischen Argumenten würden auch teleologische Argumente dafür sprechen, dass die lineare Abgrenzung bei der Kapitalertragsteuer die einzig richtige Methode sei: Die kapitalertragsteuerlichen Vorschriften seien im wesentlichen nicht vom Fiskus, sondern von Dritten zu administrieren. Die Einhaltung der kapitalertragsteuerlichen Vorschriften werde durch die Haftungsbestimmungen sichergestellt. Da der Fiskus auf diese Weise die Erhebung der Steuern weitgehend auf Dritte verlagere, müsse sichergestellt sein, dass die Steuererhebung auch einfach administriert werden könne. Wenn daher selbst bei steuerlichen Vorschriften, die von den Finanzämtern zu vollziehen seien, lineare Verteilungsmöglichkeiten zum Zwecke der Vereinfachung vorgesehen seien, sei erst recht davon auszugehen, dass diese vereinfachenden Regelungen auch und gerade dann zum Tragen kommen, wenn die Steuervorschriften nicht in erster Linie von der Finanzverwaltung selbst, sondern eben von Dritten zu vollziehen seien. Daher sei dem Gesetz zu unterstellen, eine möglichst einfache Form der Berechnung der zu erhebenden Steuer gewählt zu haben. Dies spreche ganz eindeutig dafür, den gesetzlichen Vorschriften, die für die Kapitalertragsteuer gelten, die lineare Verteilungsmethode als zwingend zu unterstellen.

Aus teleologischer Sicht spreche nicht nur die einfache Administrierbarkeit, sondern auch die Notwendigkeit einer klaren und eindeutigen Regelung dafür, die lineare Abgrenzungsmethode als dem Gesetz entsprechend anzusehen: Schließlich könne dem Haftungsverpflichteten nicht zugemutet werden, eine äußerst unbestimmte Regelung zunächst anzuwenden, deren Anwendung dann aber von der Verwaltung nachgeprüft werde, sodass der Haftungspflichtige letztlich dann das Risiko tragen müsste, dass die Finanzverwaltung den unbestimmten Gesetzesbegriff eben anders verstehe. Dieses teleologische Argument spreche dafür, der Regelung jedenfalls ein eindeutiges Verständnis beizumessen. Aus diesem Blickwinkel sei es undenkbar, der Regelung zu unterstellen, ein Auswahlermessen einzuräumen, da dieses Ermessen zwar zunächst vom Haftungspflichtigen ausgeübt, aber dann letztlich von der Finanzverwaltung im Rahmen der Geltendmachung einer Haftung zu beurteilen sei. Aufgrund des Umstands, dass es nicht eine richtige finanzmathematische Methode gäbe, sondern die Finanzmathematik unterschiedliche Möglichkeiten der Berechnung offen lasse, könne daher dem Gesetzgeber auch nicht unterstellt werden, sich ohne jede Präzisierung für die Anwendung finanzmathematischer Methoden ausgesprochen zu haben. Die einzige Auslegungsmöglichkeit, die vor diesem Hintergrund bleibe, sei die lineare Abgrenzung.

Die Notwendigkeit einer Regelung, die völlig klar und eindeutig sei, werde auch deutlich, wenn man sich vor Augen halte, welche Auffassungen offenbar die Finanzverwaltung aus dem Gesetz ableite: Die in der Niederschrift enthaltene Begründung sehe offenbar die "Unverhältnismäßigkeit" als entscheidungserhebliches Abgrenzungskriterium: Wenn das Ergebnis "verhältnismäßig" sei , wäre demnach die lineare Methode anwendbar, sonst die finanzmathematische Ermittlung. Irgend ein Anhaltspunkt dahingehend, was als verhältnismäßig anzusehen sei, lasse sich jedoch nicht finden. In eine ähnliche, aber im Detail etwas andere Richtung gehe Niescher (Kapitalertragsteuer beim Erwerb von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) während der Laufzeit, ÖStZ 2001, 102, 103), der offenbar dem Gesetz entnehme, dass die lineare Methode "bei eher kurzen Laufzeiten und kleinem Zinsfuss" anzuwenden sei, sonst aber die finanzmathematische Methode. Er gäbe aber keinen Anhaltspunkt, was er unter einer "eher kurzen Laufzeit" und einem "kleinen Zinsfuss" verstehe. Dem Gesetz könnten diese Unbestimmtheiten, die dann letztlich auf dem Rücken des Haftungspflichtigen auszutragen wären, wohl nicht unterstellt werden. Eine derart unbestimmte Rechtslage, die der Haftungspflichtige auszubaden hätte, würde das Gesetz wohl verfassungswidrig erscheinen lassen. Auch dies spreche somit ganz klar dafür, dem Gesetz zu entnehmen, dass die lineare Methode bei Nullkuponanleihen generell - und zwar ohne Ausnahme - anzuwenden sei.

Schließlich würden auch noch die historischen Argumente ganz eindeutig dafür sprechen von der linearen Abgrenzungsmethode auszugehen: Die Gesetzesmaterialien zum EStG 1988 brächten nämlich an verschiedenen Stellen klar und zweifelsfrei zum Ausdruck, dass die Regelungen über die Kapitalertragsteuer vom seinerzeitigen Zinsertragsteuergesetz und vor allem den dazu ergangenen Zinsertragsteuerrichtlinien (AÖFV 30/1984) geprägt seien (vgl zB 621 BlgNR, XVII. G P, 92, 93). Daher sei auch für Fragen der zeitlichen Abgrenzung auf die Zinsertragsteuerrichtlinien zurückzugreifen. Dies brächten die Erläuterungen zum Ministerialentwurf unzweifelhaft zum Ausdruck: "Den Beginn der Kapitalertragsteuerpflicht regle § 128. Abgrenzungsfragen seien nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinien zu lösen" (ÖStZ 1988, 132). Diese Richtlinien würden wiederum in ihrem Punkt 15 vorsehen, dass sich der zu aliquotierende Zinsertrag nach derselben Formel berechne, die sich auch in den Kapitalertragsteuerrichtlinien finde, also linear. Eine finanzmathematische Abgrenzung sei nach den Zinsertragsteuer-Richtlinien nicht vorgesehen (Schönstein, SWK 2001 S 404). Die Abgrenzungsregeln der Zinsertragsteuer-Richtlinien dienten im damaligen Kontext der zeitlichen Abgrenzung von Einlagenzinsen, die in den Anwendungsbereich der eingeführten Zinsertragsteuer fallen sollten. Die Bezugnahme auf § 128 EStG in der damaligen Entwurfsfassung mache deutlich, dass diese Regelung im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes auch für die Abgrenzung der Kapitalertragsteuer auf Wertpapierzinsen gelte. Es sei nicht anzunehmen, dass für die zeitliche Zurechnung von Zinsen für individuelle Besitzzeiten andere Regelungen anzuwenden seien als jene, die für die Ermittlung von Zinsenanteilen gelten, die in den Anwendungsbereich der Kapitalertragsteuer oder in einen bestimmten Steuersatz fielen. Dies zeige, dass nicht nur systematische und teleologische Argumente, sondern auch die historische Interpretation dafür spreche, dass dem Gesetz letztlich ausschließlich die lineare Abgrenzung entnommen werden könne.

Hier sei auch zu beachten, dass in der Zeit der Geltung des ZEStG und auch noch bei Einführung der KESt in vielen Fällen eine nicht automationsunterstützte KESt-Abgrenzung "händisch" durchgeführt werden musste, in der eine finanzmathematische Abgrenzung größte Hemmnisse bedeutet hätte. In den Erlässen zur KESt sei aus diesen Gründen daher auch zugestanden worden, dass die KESt-Abgrenzung nicht auf Tagesbasis erfolgen müsse, sondern dass auch eine Abgrenzung pro Monat ausreiche.

Im jüngsten Schrifttum sei von Moritz (SWK 2001 S 361, 364 f) die These aufgestellt worden, dass die entscheidende gesetzliche Vorschrift § 95 Abs 6 EStG 1988 wäre. Gemäß dieser Bestimmung dürften im Fall von rückgängig gemachten Kapitalerträgen die gutgeschriebenen Beträge an Kapitalertragsteuer die von diesen Beträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen. Aus dieser Regelung schließe Moritz, dass die Anwendung der linearen Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde (SWK 2001 S 365). Eine Begründung dafür gebe er aber nicht an. Schönstein (SWK 2001 S 406) habe demgegenüber daher auch zutreffend eingewendet, dass § 95 Abs 6 EStG überhaupt keinen Hinweis dahingehend enthalten würde, dass die lineare Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde. Sinn des Gesetzes sei es nämlich, eine übereinstimmende Vorgangsweise bei allen Beteiligten sicherzustellen. § 95 Abs 6 EStG setze diese einheitliche Vorgangsweise eben voraus (Schönstein, SWK 2001 S 406; vgl auch Moritz, SWK 2001 S 364 f). Wenn alle Beteiligten einheitlich vorgehen und daher dieselbe Methode anwenden würden, sei der Voraussetzung des § 95 Abs 6 EStG 1988 jedenfalls entsprochen. Daher stehe § 95 Abs 6 EStG dem bisher gewonnenen Interpretationsergebnis überhaupt nicht entgegen, sondern unterstreiche es noch dadurch, indem diese Vorschrift vorauszusetzen scheine, dass eine einheitliche Methode zu wählen sei. Diese einheitliche Methode könne - nach allen angeführten systematischen, teleologischen und historischen Argumenten - nur die lineare Methode sein. Dazu komme noch, dass man nicht von einer finanzmathematischen Methode, die als Alternative zur linearen Abgrenzung in Betracht käme, sprechen könne. Vielmehr gäbe es eine Reihe von verschiedenen finanzmathematischen Abgrenzungsformen (vgl. die Beispiele bei Schönstein, SWK 2001 S 404). Abgesehen von der erlaubten Berechnungsbandbreite in der neu gefassten Rz 6186 der EStR 2000 sei vor allem der einjährige Kapitalisierungszeitraum fraglich, da verschiedene laufend verzinste Emissionen in verschiedenen Währungen häufig oder üblicherweise kürzere als einjährige Zinszahlungszeiträume vorsehen würden. Denkbar seien weiters zB Laufzeitstreckungen (Rückbeziehungen der Laufzeit auf den Beginn von Rechnungsperioden) oder Verfahren mit kundgemachten Emissionsrenditen. Hätte der Gesetzgeber daher eine bestimmte finanzmathematische Abgrenzung vor Augen gehabt, wäre es ihm wohl auch zuzusinnen gewesen, Anhaltspunkte dafür anzugeben, welche Form der finanzmathematischen Abgrenzung heranzuziehen sei (Schönstein, SWK 2001 S 404).

Aus all diesen Gründen verwundere es daher nicht, dass auch die Finanzverwaltung immer die lineare Form der Abgrenzung als die sich aus dem Gesetz ergebende Interpretation betrachtet habe. Dies zeige sich beispielsweise bei Quantschnigg/Schuch (Einkommensteuer-Handbuch, 1993, § 95 Tz 9.4). Quantschnigg/Schuch gingen ganz klar davon aus, dass die lineare Abgrenzungsmethode die Methode sei, die dem Gesetz zu entnehmen sei. Eine alternative Abgrenzungsmöglichkeit würden die beiden Autoren nicht einmal andiskutieren. Auch die Kapitalertragsteuer-Richtlinien seien dann selbstverständlich davon ausgegangen, dass der Kapitalertrag bei Nullkuponanleihen nach der in Punkt 5.1. Abs 1 dargestellten Formel, die eine lineare Methode vorsehe, abgegrenzt werden könne. Die lineare Abgrenzung sei als völlig unbestrittener Gesetzesinhalt angesehen worden, bis die Finanzbehörde begonnen habe, in Erlässen und Richtlinien eine neue Auffassung zu vertreten. Diese neue Auffassung sei aber überhaupt nicht begründet, sondern sei vielmehr lediglich als taktische Maßnahme -abseits und jenseits des Gesetzes - zu verstehen, um die derzeit anhängigen Betriebsprüfungen und Rechtsmittelverfahren "vorzubereiten".

Der hier bekämpfte Bescheid gehe im Übrigen sogar selbst davon aus, dass die lineare Methode jene Methode sei, die sich aus dem Gesetz ergeben würde. Die Behörde erachte diese Methode im konkreten Fall nur deshalb nicht "anwendbar, da das Ergebnis unverhältnismäßig von der finanzmathematischen Ermittlung abweiche". Somit gehe die Behörde offenbar davon aus, dass im Regelfall die lineare Methode und im Ausnahmefall die finanzmathematische Methode zur Anwendung käme. Ein derartiges Regel-Ausnahmeverhältnis sei aber dem Gesetz keinesfalls entnehmbar. Wenn es - wie die Behörde offenbar annehme - zutreffend sei, dass aus dem Gesetz zumindest im Regelfall die lineare Abgrenzung abgeleitet werden könne, müsse dies generell gelten, da eben kein Anhaltspunkt dafür bestehe, unter welchen Voraussetzungen eine andere Methode zum Tragen kommen solle. Selbstverständlich bringe es die lineare Methode als ein pauschales und einfaches Verfahren der Abgrenzung mit sich, dass das Ergebnis der Abgrenzung nicht in allen Fällen den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu 100% entspreche. Es liege eben im Wesen einer linearen Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge, die ein pauschales, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer völlig entsprechendes Verfahren darstelle, dass es im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen, im Einzelfall aber auch zu Vorteilen für den Fiskus kommen könne. So sei beispielsweise die Kapitalertragsteuerbelastung bei Besitzzeiten, die in die erste Laufzeithälfte einer über mehrere Jahre laufenden Nullkuponanleihe fielen, bei linearer Abgrenzung in der Regel höher als bei einer finanzmathematischen Abgrenzung. Der Gesetzgeber nehme dieses Ergebnis in Kauf, in dem er eben keine - wie auch immer geartete -finanzmathematische Methode vorgeschrieben habe, sondern von der Maßgeblichkeit der linearen Abgrenzung ausgehe. Genauso, wie es der Fiskus akzeptiere, wenn die lineare Methode für ihn zu Vorteilen führe, habe er es daher im Einzelfall auch hinzunehmen, wenn sich die lineare Methode als nachteilig erweise.

Angesichts der hier vorgebrachten Argumente und des bis zum Jahr 2000 einheitlichen Meinungsstandes innerhalb der Finanzverwaltung, der sich mit dieser Auffassung gedeckt habe, erweise sich der bekämpfte Bescheid jedenfalls als rechtswidrig: Dem Gesetz - verstanden in seinem historischen, systematischen und teleologischen Kontext - könne eben nur die lineare Methode entnommen werden. Den Kapitalertragsteuervorschriften sei weder entnehmbar, dass eine der verschiedenen finanzmathematischen Methoden zum Tragen käme, noch eine Einschränkung dahingehend, dass die lineare Methode nur dann zum Tragen kommen sollte, wenn das Ergebnis nicht "unverhältnismäßig" - was immer das bedeuten möge- von der finanzmathematischen Methode abweichen würde. Die Rechtswidrigkeit des hier angefochtenen Bescheides liege daher auf der Hand.

II. In eventu: Verstoß gegen Treu und Glauben

Der Umstand, dass im Schrifttum darüber diskutiert werde, worin die eigentliche Rechtsgrundlage des Grundsatzes von Treu und Glauben zu sehen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis: Eine Auffassung gehe nämlich dahin, den Grundsatz von Treu und Glauben unmittelbar aus der Verfassung abzuleiten (vgl Sameli, ZSR 1977/11, 288 ff, 294). Dieser Auffassung zufolge stehe das Prinzip von Treu und Glauben über dem einfachen Gesetz und sei daher bei der Rechtsanwendung jedenfalls zu beachten. Folglich dürfe die Verwaltung von Verfassung wegen nicht eine bestimmte Auslegung für zulässig erklären, um - nachdem sich der Steuerpflichtige an dieser Auffassung orientiert habe - diese Auffassung im Nachhinein für rechtswidrig zu erklären. Aber auch dann, wenn man den Grundsatz von Treu und Glauben auf derselben Stufe wie das einfachgesetzliche Recht ansehe (Stoll, Steuerschuldverhältnis 80), führe dies zum selben Ergebnis, da in diesem Fall eben aus einfachgesetzlichen Gründen die Verwaltung zu ihrem Wort stehen müsse. Gleiches gelte, wenn man davon ausgehe, dass der Grundsatz von Treu und Glauben jeder Rechtsnorm innewohne (Mattern, DStZ A 1959, 43, 44).

Die jüngere - von Werndl (in: W. Doralt ua, Hrsg, Steuern im Rechtsstaat, FS Stoll, 1990, 375, 380 ff) begründete - Auffassung sehe die Frage von Treu und Glauben als Interpretationsproblem. Demnach decke sich der Anwendungsbereich von Treu und Glauben mit dem Bereich der interpretationsfähigen Vorschriften. Treu und Glauben habe daher immer dann Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibe. Dieser Auslegungsspielraum sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu füllen. Angewendet auf den konkreten Fall bedeute dies, dass dann, wenn man - gestützt auf den bloßen Wortlaut des Gesetzes - einen Auslegungsspielraum sehe, ob die lineare Methode oder eine der finanzmathematischen Methoden zur Abgrenzung heranzuziehen sei, jene Auslegung als dem Gesetz entsprechend anzusehen sei, die von der Verwaltung nahegelegt wurde und an der sich der Steuerpflichtige orientiert habe. Wenn daher sowohl die Einkommensteuer-Richtlinien 1984 als auch die Kapitalertragsteuerrichtlinien ausdrücklich die lineare Methode als dem Gesetz entsprechend ansehen würden, könne dem Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten werden, wenn er sich an diesem Verständnis orientiert habe.

Wenn man die Rechtsprechung der Höchstgerichte auf den vorliegenden Fall anwende, bestätige sich das Ergebnis, dass der Bescheid des Finanzamts wegen Verstoßes gegen Treu und Glauben rechtswidrig sei. Nach der Rechtsprechung liege unter bestimmten Voraussetzungen sogar dann ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer zuvor vertretenen rechtswidrigen Auffassung abgehe (vgl zB VwGH 27.6.1991, 90/13/0156). Wenn aber die von der Verwaltung früher vertretene Auffassung nicht rechtswidrig sei, sondern sich eindeutig im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege, dann liege noch umso mehr eine Verletzung des Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer einmal bezogenen Auffassung wiederum abgehe. Doralt/Ruppe (Grundriss des österreichischen Steuerrechts, Bd II, 3. Aufl, 1996, 174) würden die Rechtsprechung wie folgt zusammen fassen: "Stand die bisherige Vorgangsweise der Behörde mit dem Gesetz nicht im Widerspruch, weil ein Ermessenspielraum gegeben war oder weil - wie dies zB bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Fall ist - unterschiedliche Auslegungen möglich waren, so kann ein unbegründetes Abweichen von einer einmal eingenommenen (vertretbaren) Auffassung einen Verstoß gegen Treu und Glauben, damit einen Willkürakt und eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes darstellen".

Der Umstand, dass es das Bundesministerium für Finanzen in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien gewesen sei, das die lineare Abgrenzung ausdrücklich für zulässig erklärt habe, und eine andere Methode überhaupt nicht erwähnte, könne den Schutz von Treu und Glauben im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigen: Zwar werde gelegentlich die Auffassung vertreten, dass eine aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgende Bindung an eine erteilte Auskunft nur jene Behörde treffen könne, die die entsprechende Auskunft gegeben hat (eindeutig ablehnend W. Doralt/Ruppe, Grundriss II 173), doch habe der VwGH in einem völlig vergleichbaren Fall die Bindungswirkung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch im Falle eines Erlasses bejaht: Im Erkenntnis vom 31.5.1963, 1796 f/61, sei es um einen Erlass gegangen, in dem festgehalten worden sei , dass von Vergütungen bestimmter Mitglieder eines Kuratoriums keine Aufsichtsratsabgabe einzubehalten sei. Der VwGH sei davon ausgegangen, dass es gegen Treu und Glauben verstoße, wenn einem Kuratoriumsmitglied nachträglich -nach Aufhebung des gesetzwidrigen Erlasses - die Aufsichtsratsabgabe vorgeschrieben werde. Dieses Erkenntnis des VwGH zeige, dass auch Erlässe eine Bindungswirkung auslösen könnten. Im Fall, der dem Erkenntnis vom 31.5.1963, 1796 f/61 zugrunde gelegen sei, sei es um einen im Amtsblatt veröffentlichten Erlass gegangen, der eine gesetzwidrige Auffassung vertreten habe. Noch viel mehr müsse daher die Bindungswirkung zum Tragen kommen, wenn es um eine in Erlässen vertretene Auffassung gehe, die nicht gesetzwidrig gewesen sei, sondern sich im möglichen Auslegungsspielraum bewegt habe.

Die Bindungswirkung von Auffassungen, die in den Einkommensteuer-Richtlinien und in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgeschrieben war, müsse auch deshalb gegeben sein, da nach allen praktischen Erfahrungen zu erwarten sei, dass die dem BMF nachgeordneten Dienststellen die in den Richtlinien vertretene Auffassung des BMF entweder als Weisung betrachten oder aber dieser Auffassung jedenfalls faktisch folgen würden. Es wäre in der Praxis absurd, wenn eine Bindungswirkung nur dann erreicht werden könnte, wenn man auch das sachlich und örtlich zuständige Finanzamt jedes Mal fragen müsste, ob es auch tatsächlich der kundgemachten Auffassung der übergeordneten Behörde folgen werde. Die Antwort würde selbstverständlich so lauten, dass jedes Finanzamt der Auffassung des Finanzministeriums, wie es in den Einkommensteuer-Richtlinien oder in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgeschrieben ist, folgt. Die Richtlinien dienten ja gerade der Durchsetzung "einer einheitlichen Vorgangsweise" (vgl zB Einleitung zu den Einkommensteuer-Richtlinien 1984). Es würde nicht nur eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung besondere Belastung bedeuten, sondern von der Behörde geradezu als mutwillige Verhaltensweise gewertet werden, wenn man in jedem Fall bei jeder einzelnen in Einkommensteuer- oder Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgehaltenen Auffassung beim jeweiligen Finanzamt nachfragen würde, ob das Finanzamt der im Weisungs-Zusammenhang übergeordneten Behörde folge. Noch dazu hätte überhaupt kein Zweifel bestanden, dass das Finanzamt auch in diesem Fall der Auffassung des Ministeriums folgen werde, da die jahrelang verfolgte Praxis der linearen Abgrenzung in Betriebsprüfungen niemals beanstandet worden sei. Aus all diesen Gründen erweise sich der Bescheid als - gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßend und daher - rechtswidrig.

Eine Auskunft der Finanzdienststellen über die gebotene Vorgangsweise bei Zero Bonds sei überdies nicht erhältlich gewesen.

Die einschlägige Problematik sei beispielsweise der de facto für KESt-Fragen ausschließlich kompetenten Abteilung IV/14 im BMF bereits Mitte 99 und sodann im Dezember 99, schließlich noch häufig im Jahr 2000 vorgetragen worden aber ohne Antwort geblieben.

Dem zuständigen FA 23 habe die Bw. den Sachverhalt bereits mit Schreiben vom 14. Februar 2000 (anlässlich der Abfuhr der KESt für Dezember 1999, bei der auch die involvierten Beträge zu erkennen waren) präzise, auch mit Beschreibung des Effekts der linearen Abgrenzung geschildert. Eine Antwort oder Reaktion sei jedoch ausgeblieben da eine Lösung nicht gefunden worden sei. Erst im Dezember 2000 sei es zu einer einheitlichen Meinung der Finanzdienststellen gekommen, welche rückwirkend die finanzmathematische Methode als möglich und sogar als verpflichtend angesehen habe.

Im vorliegenden Fall bürde somit die Finanzverwaltung ihre eigene, über einen langen Zeitraum währende Unschlüssigkeit hinsichtlich eines geeigneten Lösungsansatzes einem Haftungspflichtigen mit Rückwirkungsfolgen auf, dem die gesetzlichen Mittel für solche Problemlösungen (z.B. Instanzenzug, Hoheitsgewalt usw.) nicht zur Verfügung stehen würden.

Letztlich würden die angefochtenen Bescheide auch gegen den besonderen Vertrauensschutz des § 117 BAO verstoßen ,zumal sich die lineare Abgrenzung auch auf als "Richtlinie" bezeichnete Erlässe des BMF stütze, im besonderen auf die Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, AÖF 1993/158.

III. In eventu: Verstoß gegen § 307 Abs 2 BAO

Selbst wenn man die Grundsätze von Treu und Glauben nicht anwenden würde, erweise sich der Bescheid deshalb als rechtswidrig, da ein Verstoß gegen die Vorschrift des § 307 Abs 2 BAO vorliege, die aus teleologisch-systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen hier sinngemäß heranzuziehen sei. § 307 Abs 2 BAO habe folgenden Wortlaut: "In der Sachentscheidung darf eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs oder des Verwaltungsgerichtshofs oder auf eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden."

Klar sei, dass formal keine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliege, da eben seinerzeit kein Bescheid ergangen sei, der nunmehr nach der erfolgten Prüfung durch die Abgabenbehörde wiederaufgenommen werden könnte. Dies liege aber einzig und allein daran, dass es sich bei der Kapitalertragsteuer um eine Selbstbemessungsabgabe handle. Würde es sich um keine Selbstbemessungsabgabe handeln, sondern hätte die Behörde die Kapitalertragsteuer von vornherein mit Bescheid vorzuschreiben, wäre klar, dass sich die Abgabenbehörde an der früheren Rechtsauffassung des Ministeriums orientiert hätte und daher - entsprechend dem Antrag des Steuerpflichtigen - bescheidmäßig die lineare Abgrenzung angewendet hätte. Wenn es nunmehr zu einer Wiederaufnahme gekommen wäre, wäre völlig klar, dass der Schutz des § 307 Abs 2 BAO zum Tragen kommt: Schließlich sei eine "Änderung der Rechtsauslegung" eingetreten, die sich auf "eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen" stütze. Das BMF habe schließlich in den Einkommensteuer-Richtlinien 2000 die - gegenüber den Einkommensteuer-Richtlinien 1984 und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien völlig geänderte -Rechtsauffassung vertreten, wonach primär die finanzmathematische Methode anzuwenden wäre und nur im Ausnahmefall die lineare Methode zum Tragen kommen könne.

Der Umstand, dass die Kapitalertragsteuer seinerzeit nicht durch Bescheid vorgeschrieben werden konnte, dürfe dem Steuerpflichtigen keineswegs zum Nachteil gereichen. Daher müsse auch in diesen Fällen § 307 Abs 2 BAO sinngemäß angewendet werden. Es würde sonst einen unerträglichen Wertungswiderspruch bedeuten, wenn der durch § 307 Abs 2 BAO gegebene Schutz nur dann greifen würde, wenn es sich um eine Steuererhebung handle, die zuvor durch Bescheid erfolgt wäre. Gerade im Fall einer Selbstbemessungsabgabe sei ein Steuerpflichtiger, der sich an der Rechtsauffassung der Behörde orientiere, noch schutzwürdiger als in einem Veranlagungsverfahren, in dem es von vornherein an der Behörde liege, eine bestimmte Rechtsauffassung zu vertreten und durchzusetzen. Die sinngemäße Anwendung des § 307 Abs 2 BAO sei daher aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, da die sonst bestehende Rechtsschutzlücke zu einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes führen würde.

IV. In eventu: Ermessensmissbrauch

Selbst wenn man aber ausblenden würde, dass die Abgabenbehörden die vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgangsweise ausdrücklich für zulässig erklärt hätten und die Steuerpflichtigen damit geradezu angeleitet hätten, die lineare Abgrenzung zu wählen oder wenn die Abgabenbehörden niemals eine diesbezügliche Auffassung vertreten hätten, sei der Bescheid dennoch als rechtswidrig zu betrachten, da es sich um einen eklatanten Ermessensmissbrauch handle: Ob die Abgabenbehörde nämlich jemanden zur Haftung heranzieht oder nicht, sei eine Frage des Ermessens (vgl VwGH 23.1.1997, 95/15/0173; 24.2.1997, 96/17/0066). Im Falle des Ermessens dürfe die Behörde nicht beliebig vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum Ausdruck kommenden Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den Intentionen des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl, 1999, §20 Rz 10).

Zu beachten sei nämlich, dass bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer Aufgaben auf Private -nämlich die Banken - überwälzt würden, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs habe klargelegt, dass eine derartige Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig sei, jedoch nicht ohne Grenzen. Der Gesetzgeber könne derartige Aufgaben nur dann auf Dritte übertragen, denen dann auch die Haftung zukomme, wenn dafür eine sachliche Rechtfertigung bestehe. Aus diesem Grund sei beispielsweise die Haftung des Verpächters für Getränke- oder Vergnügungssteuerschulden des früheren Pächters sachlich gerechtfertigt (VfSIg 2.896/1 955, 11.921/1988, 12.572/1990), nicht aber die Haftung des Pächters für Getränkesteuerschulden des früheren Pächters (VfSIg 11.771/1988). Gerechtfertigt werden könne auch die Haftung des Grundeigentümers für Abwassergebühren von Personen, die auf seinem Grundstück Wasser nehmen und in einen öffentlichen Kanal einleiten (VfSIg 6.903/1972) oder die Haftung des Erwerbers eines Unternehmens für die bestehenden Abgabenschulden (VfSIg 12.764/1991, 12.844/1991). Keine sachliche Rechtfertigung bestehe hingegen für die Haftung des Herausgebers eines Druckwerkes für die Anzeigenabgabe, da der Herausgeber an der Unternehmensgestion im Anzeigenbereich nicht mitwirke (VfSIg 13.583/1993). Weiters sei zu beachten, dass die konkreten Folgen einer bestimmten Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein dürften (VfSIg 14.380/1995; VfGH 15.3.2000, G 141-150/99). Selbst dann, wenn eine Haftung dem Grund nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse daher eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Korinek/Holoubek (in: Gassner/Lechner, Hrsg, Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht, 1991, 73, 89f) halten dazu fest: "Selbst wenn für die Haftung an sich ein sachlich-objektiver Grund, das heiße im konkreten Fall eine sachlich begründbare Nahebeziehung zwischen dem Primärschuldner und dem in Haftung Genommenen vorliege, dürfe die konkrete Ausgestaltung der Haftungsregelung dennoch nicht übermäßig erfolgen."

Vor diesem Hintergrund sei es nicht als verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen werde, wenn sie eine Rechtsauffassung vertrete, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege. Die Abgabenbehörde habe eben im Rahmen ihrer Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen sei. Es dürfe nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung und Abfuhr der Kapitalertrag steuerverpflichtete Steuerpflichtige eine Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstellt - von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheide. Eine Unbestimmtheit des Gesetzes dürfe keineswegs zulasten des Haftungspflichtigen gehen. Es wäre unverhältnismäßig und daher eindeutig gleichheitswidrig, wenn das Haftungsrisiko eines Haftungsverpflichteten sich dadurch erhöhe, weil die gesetzlichen Grundlagen, die die Vorschreibung der Steuer regeln, zu deren Haftung der Haftungspflichtige herangezogen werde, verschiedene Auslegungsmöglichkeiten zulassen würden. Wenn der Gesetzgeber Normen schaffe, die nicht nur ein richtiges Auslegungsergebnis, sondern mehrere vertretbare Auslegungsergebnisse nebeneinander zulassen, müsse eben auch hingenommen werden, dass dem zur Abfuhr der Steuer Verpflichteten die Entscheidung überlassen bleibe, welcher der vertretbaren Rechtsauffassungen er sich anschließe. Jedes andere Ergebnis würde zu einem unverhältnismäßigen Umfang der Haftung führen. Da das Finanzamt, das den Haftungsbescheid erlassen hat, dies nicht berücksichtigt habe, liege ein Ermessenmissbrauch vor, der den Bescheid rechtswidrig mache.

Noch verschärft werde die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides dadurch, dass der zur Haftung herangezogene Steuerpflichtige nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihm verfolgten Rechtsauffassung gekommen sei, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von der Abgabenbehörde in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien sowie in Einzelerledigungen ausdrücklich als zutreffend erachtet worden sei. Aus diesem Grund sei es völlig willkürlich und grob unsachlich, jemanden zur Haftung heranzuziehen, der sich auf den Boden einer Rechtsauffassung gestellt habe, die von der Abgabenbehörde geradezu nahegelegt worden sei.

Im vorliegenden Fall sei auch zusätzlich noch zu berücksichtigen, dass es sich nicht nur um ein zweiseitiges Abgabenrechtsverhältnis zwischen der die Kapitalertragsteuer einhebenden Bank und dem Fiskus handle, sondern dass eine Dreiecksbeziehung zwischen dem Fiskus, der Bank und dem eigentlichen Steuerpflichtigen vorliege. Die Bank habe im Wege der Kapitalertragsteuer die Steuer des eigentlichen Steuerpflichtigen zu erheben. Sie sei daher auch bestimmten Erwartungen des Steuerpflichtigen ausgesetzt. Diese Erwartungen gründeten sich verständlicherweise ebenfalls auf die - nicht nur den Banken, sondern auch allen Steuerpflichtigen bekannten - Einkommensteuer- und Kapitalertragsteuer-Richtlinien. Von der Bank, die für den Fiskus die Steuer einhebt, könne nicht erwartet werden, dass sie eine Rechtsauffassung ablehne und ihre Handhabung verweigere, wenn diese Rechtsauffassung ausdrücklich in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien als gesetzeskonform angesehen werde. Dies würde die ohnehin weitgehenden Verpflichtungen, die der Bank auferlegt seien, bei weitem überspannen.

Zu beachten sei auch, dass jede Bank, die von sich aus die finanzmathematische Abgrenzungsmethode gewählt habe, sich einem äußerst großen Risiko ausgesetzt hätte: Nach allen bis zum vergangenen Jahr bekannten Verwaltungsauffassungen und Interpretationen sei davon auszugehen gewesen, dass auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten werde, dass dem Gesetz einzig und allein die lineare Methode zu entnehmen sei. Eine Bank, die von sich aus die finanzmathematische Methode angewendet hätte, wäre daher das Risiko eingegangen, dass die Abgabenbehörde im Haftungsweg die lineare Methode durchgesetzt hätte, zumal die lineare Methode ja in vielen Fällen für den Fiskus ein deutlich besseres Ergebnis bringe als die finanzmathematische Abgrenzungsmethode. Es wäre nicht nur weltfremd gewesen, sondern dem Haftungspflichtigen auch gar nicht zumutbar gewesen, sich einer Methode zu bedienen, die nach der damaligen völlig einheitlichen Verwaltungspraxis und der herrschenden Auffassung gesetzwidrig war. Daher müsse die Behörde im Rahmen der Ermessensübung jedenfalls berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden konnte, sich gegen die völlig herrschende Lehre und Verwaltungspraxis zu stellen.

Dazu komme noch, dass die Banken nicht nur Aufgaben des Fiskus bei der Steuererhebung wahrzunehmen haben, sondern sich auch am Markt bewegten. Wenn eine Bank daher bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer eine Rechtsauffassung vertrete, die noch viel strenger sei als jene Rechtsauffassung, die das Finanzministerium selbst in den diversen Richtlinien vertrete, sei anzunehmen, dass die Kunden dann eben mit einer anderen Bank kontrahieren werden. Da die Banken eben auch dem Markt ausgesetzt seien, wäre es völlig unverhältnismäßig, von ihnen zu erwarten, "päpstlicher als der Papst" zu agieren und gegenüber dem Kunden die Anwendung einer Rechtsauffassung zu verweigern, die vom Ministerium ausdrücklich als zulässig angesehen wurde.

Im Rahmen der Ermessensübung hätte die Behörde all diese Umstände berücksichtigen müssen. Dies hätte eindeutig dazu geführt, dass kein Haftungsbescheid erlassen hätte werden dürfen. Die Behörde habe daher das ihr eingeräumte Ermessen grob missbraucht. Auch aus diesem Grund erweise sich der Bescheid ganz eindeutig als rechtswidrig.

Es sei in diesem Zusammenhang noch hinzuzufügen, dass nur bei bestimmten Banken eine KESt-Prüfung ("Umsatzsteuer-Nachschau") durchgeführt worden sei. Abgesehen von dieser problematischen Differenzierung könne es dadurch bei Anlegern, insbesondere wenn Depotüberträge durchgeführt wurden, zu sehr marktfremden Auswirkungen kommen.

In der mündlichen Berufungsverhandlung führte die Bw. ergänzend aus:

Festzuhalten sei, dass es eindeutige Aussagen in den Richtlinien des BMF in Richtung lineare Methode gegeben habe und die Banken sich eben an diesen Richtlinien orientiert hätten. Den Banken sei dann selber aufgefallen, welche Konsequenzen die Anwendung dieser Methode haben kann, und sie hätten die Finanzbehörden bzw. das BMF auch darauf hingewiesen. Diese hätten darauf aber nicht reagiert. Bis zum Jahr 2000 sei jedenfalls die Richtlinienlage eindeutig im Sinne der Verwendung der linearen Methode gewesen und die Kunden hätten auch deren Anwendung gefordert.

Im Kern gehe es in Zusammenfassung der Berufung um drei rechtliche Argumente, die alle zum gleichen Ergebnis führen würden:

• Eine systematische Analyse des Gesetzes zeige, dass die lineare Methode die sei, die sich aus dem Gesetz ergebe. Der Gesetzgeber gebe der vereinfachten Berechnung den Vorrang vor einer komplexeren Berechnungsweise und nehme in Kauf, dass dadurch den wirtschaftlichen Gegebenheiten oft nicht Rechnung getragen werde. Dies werde durch eine Reihe von Beispielen, die in der Berufungsschrift angeführt seien, gestützt, wo auch der Gesetzgeber einer vereinfachten linearen Berechnung den Vorzug gebe.

• Insbesonders im Lichte der jüngsten Rechtsentwicklung sei gegenständlich § 117 BAO anzuführen, der ab seiner Kundmachung von allen Abgabenbehörden anzuwenden sei. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 117 BAO lägen gegenständlich eindeutig vor, nämlich hier eine in als Richtlinien bezeichneten Erlässen getätigte Aussage, dass die lineare Abgrenzungsmethode anzuwenden sei und dann eine Änderung dieser Richtlinienauffassung, wobei diese allerdings im wesentlichen erst nach den Sachverhalten, die sich hier ereignet hätten, erfolgt sei.

• Gegenständlich müsse man auch berücksichtigen, dass es sich hier um Haftungsbescheide handle. Bei Haftungsbescheiden habe die Behörde Ermessen zu üben, wobei Ermessen aber nicht Willkür bedeuten könne, sondern dass man im Sinne des Gesetzes vorgehen müsse. Man müsse die Wertungen betrachten und beachten, die das Gesetz vorgibt. Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass es gegenständlich zwei vertretbare Rechtsauffassungen gäbe (linear oder finanzmathematisch), müsse die Behörde, wenn sich die Bank, die ja das Haftungsrisiko trage, für eine Auffassung entscheide und zwar in allen Fällen, diese Auffassung anerkennen und wäre die Heranziehung der Bank zur Haftung ein grober Ermessensmissbrauch. Gegenständlich liege eine besondere Konstellation mit der Dreiecksbeziehung Fiskus - Bank - und dem Kunden der Bank vor. Ziehe der Fiskus die Bank zur Haftung heran, so sei diese wieder genötigt im Zivilrechtsweg diese Beträge mit all den damit verbundenen Schwierigkeiten und Risken einzufordern. Daher sei bei Haftungsbescheiden besondere Restriktion geboten.

Weiters habe bereits Mitte 1999 die Bw. der Finanzbehörde den gegenständlichen Sachverhalt zur Kenntnis gebracht und habe gefragt , wie vorzugehen sei. Es sei aber keine Reaktion erfolgt.

Weiters führte die Bw. aus, dass es auch in den angesprochenen gesetzlichen Vereinfachungsbestimmungen um wirtschaftliche Sachverhalte gehe und gerade da habe sich der Gesetzgeber immer für eine lineare Abgrenzung entschieden.

Hinsichtlich des § 117 BAO sei klar, dass es sich sehr wohl um eine Richtlinienänderung handle.

Haftungsvorschriften seien immer Ermessensvorschriften. Die Behörde müsse hier jedenfalls Ermessen üben und sich in jedem Einzelfall die Wertungen des Gesetzes vor Augen halten. Diese Wertungen müssten eben bei einer derartigen Dreiecksbeziehung andere sein, als wenn nur eine bilaterale Beziehung Steuerpflichtiger- Fiskus zu beurteilen sei.

Seitens des Finanzamtes wurde folgendes vorgebracht:

• Bei der Interpretation des Gesetzes in der Frage lineare oder finanzmathematische Abgrenzung sei von einem wirtschaftlich geprägten Verständnis auszugehen. Weiters wurde auf den Charakter der Ausführungen in den Kapitalertragsteuerrichtlinien als Übergangsbestimmung hingewiesen. Im Übrigen habe der Gesetzgeber, wenn er eine lineare Methode wollte, dies in den von der Bw. angesprochenen Fällen auch jedes Mal im Gesetz angeordnet.

• § 117 BAO komme gegenständlich nicht zur Anwendung, weil in den Richtlinien es nur um die Frage der vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage durch eine Schätzung gehe, das habe aber nichts mit einer Rechtsauslegung zu tun.

• Es liege auch kein Ermessensmissbrauch vor, weil die Behörde bei der Haftung nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 gar keinen Ermessensspielraum gehabt hätte. Aber auch wenn eine Abwägung vorzunehmen gewesen wäre, so habe die Bw. im Hinblick auf die ihr zuzubilligende Sachkenntnis der gegenständlichen Materie, ihre Sorgfaltspflichten verletzt. Das Risiko wäre für die Bw. kalkulierbar gewesen, sie hätte insbesonders zu ihrer Absicherung die gutzuschreibende Kapitalertragsteuer ja nicht gleich auszahlen müssen.

Der Senat hat erwogen:

Gemäß § 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unterliegen Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und den im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, soweit sie 2% des Wertpapiernominales übersteigen, einem Kapitalertragsteuerabzug.

Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen.

Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons.

Gemäß § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 hat bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren der zum Abzug Verpflichtete, die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonats abzuführen.

Der zum Abzug Verpflichtete haftet gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.

Gemäß § 95 Abs. 5 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn

1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies nicht dem Finanzamt unverzüglich mitteilt.

Stellt sich heraus, dass die vom Haftungspflichtigen vorgenommene Selbstberechnung der Kapitalertragsteuer unrichtig ist, so ist gemäß § 202 Abs 1 BAO unter sinngemäßer Anwendung von § 201 BAO ein Abgabenbescheid zu erlassen und die Kapitalertragsteuer festzusetzen

1. Lineare oder finanzmathematische Stückzinsenberechnung

Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob bei einem Verkauf eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit die im Kaufpreis abgegoltenen Kapitalerträge(Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer finanzmathematischen Berechnungsmethode als Basis für den Kapitalertragsteuerabzug zu ermitteln sind bzw. ob, wie die Bw. meint, beide Berechnungsarten nebeneinander zulässig sind.

Wie bereits erwähnt, gehen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt Einkommensteuer Kommentar, Bd. II Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift erhält, wobei dies auch dann erfolgt, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt wird. Es wird dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen.

Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräußert, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen für den Zeitraum des Wertpapierbesitzes. Dabei handelt es sich aber um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen somit also um eine Frage der Sachverhaltsermittlung.

Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint.

Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden.

Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind

Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)- ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln.

Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere - im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen, nicht bestehen.

Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des Wertpapiers zu ermitteln seien auf . Pkt. 4. 5 (2) bzw Pkt. 5.1. (1) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 (KESt-Richtlinien).

Pkt. 4.5 (2) lautet:

Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........

Pkt. 5.1 (1) lautet:

Der Abzugspflicht von 22% unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.1.1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31.12.1992 abgeschlossen werden, besteht erst für die Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31.12.1992 eine Abzugspflicht von 22%. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1.1.1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet werden:

........................

Während des gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraumes sei diese Regelung in Kraft gewesen. Weiters wurde auf die Argumente von Schönstein, SWK 2001 S 403, 571 verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen seien.

Die Zinsertragsteuerrichtlinien vom 15. Dezember 1983, Z 13 950/1-IV/13/83 sahen unter VII. Übergangsbestimmungen Pkt. 15. (1) folgendes vor.

Der Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf Zeiträume nach dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach folgender Formel:

Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BM für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen.

Wie bereits dem Text der KESt-Richtlinien 1993 zu entnehmen ist, handelt es sich dabei um eine im Zuge der Erhöhung der Kapitalertragsteuer von 10 % auf 22% auf Einlagen bei Banken und Forderungspapiere ab 1.1.1993 vom BMF getroffene Maßnahme zur Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge. Die lineare Abgrenzung war unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich nicht vorgesehen.

Die Argumentation Schönsteins in diesem Zusammenhang, dass in den Gesetzesmaterialien bei der Einführung der Kapitalertragsteuer hinsichtlich der Abgrenzung zeitlicher Natur bei Forderungswertpapieren auf die Grundsätze der Zinsertragsteuerrichtlinien verwiesen werde, (diese enthalten dieselbe Formel wie nun die KESt-Richtlinien - nämlich eine lineare Berechnung) und solcherart die zwingende Anwendung einer linearen Abgrenzungsmethode in den Bereich der Kapitalertragsteuer übergegangen sei und eine finanzmathematische Abgrenzung ausschließe, wird nicht geteilt. Gesetzesmaterialien sind zwar grundsätzlich zu einer teleologisch/historischen Interpretation einer gesetzlichen Regelung heranzuziehen. Gegenständlich handelt es sich aber auch bei dieser Formel um eine durch die damaligen Gegebenheiten bedingte technisch-pragmatische Erleichterung bei der Umsetzung des Gesetzes aus der aber für die Frage der richtigen Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nichts gewonnen werden kann. Auf die obigen Ausführungen zum wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Im Übrigen spricht gegen eine lineare Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auch, dass -folgte man der Ansicht der Bw.- ein originärer Erwerber einer der berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen bei einem Verkauf vor dem Ende der Laufzeit in vielen Fällen mit einem unverhältnismäßig von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichenden Kapitalertragsteuerabzug endgültig belastet würde.

Dass eine lineare Berechnung einfacher durchzuführen ist, als eine finanzmathematische Berechnung liegt in der Natur der Sache. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" muss für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung rechtmäßig bleibt. Bei den hier strittigen Berechnungen ist dies angesichts der aufgezeigten Differenzen zu einer (genaueren) finanzmathematischen Methode jedoch nicht mehr der Fall. Dieser Umstand erlaubt es aber nicht, auch dann eine von den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende lineare Berechnung aus Vereinfachungsgründen vorzunehmen, wenn dies in den einzelnen Abgabengesetzen nicht vorgesehen ist.

Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz ², Bundesabgabenordnung Rz 3 zu § 184 BAO). Selbst wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren Anwendung dann unterstellt werden, wenn daraus, wie dies für den Berufungsfall aus den oben dargestellten Tabellen hervorgeht, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren.

Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten KEST-Gutschriften ein vielfaches der nach finanzmathematischen Kriterien ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt und deshalb wie von der Bw. vorgebracht "unstrittigen" Gesetzesinhalt darstellt.

Seitens des BM für Finanzen wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404). Daraus ist zu ersehen, dass auch nach Ansicht des BM für Finanzen die zeitanteiligen Kapitalerträge nach einer finanzmathematische Methode zu ermitteln sind.

Wenn die Bw. einen Verstoß gegen Treu und Glauben darin sieht, dass das Finanzamt von einer Berechnungsmethode abgeht, an der sich der Steuerpflichtige orientiert hat , weil diese von der Finanzverwaltung in Punkt 5.1.(1) bzw. 4. 5. (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 "nahegelegt" worden sei, ist dem entgegen-zuhalten, dass nach der Judikatur der Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgaben-rechtlichen Beurteilung schützt. Die Abgabenbehörde ist vielmehr verpflichtet, von einer nicht dem Gesetz entsprechenden Verwaltungsübung abzugehen. Der Verwaltungsgerichtshof schützt das Vertrauen in die Richtigkeit von allgemeinen Verwaltungsanweisungen, wie zB. Richtlinien oder Erlässe nicht. Erlässe der Finanzverwaltung begründen keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen. Allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie z.B. Richtlinien oder Erlässen, kann unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Finanzamt voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann. (VwGH 8. 9 1992, 87/14/0091; VwGH 22. 9. 1999, 97/15/0005).

Ergänzend sei auf das Erkenntnis des VwGH vom 26. Juli 2000, 97/14/0040, verwiesen, wonach eine für Vorjahre vorgenommene rechtliche Beurteilung, die sich zu Gunsten des Abgabepflichtigen ausgewirkt hat, bei diesem zwar die Hoffnung wecken kann, die Abgabenbehörde werde diese Beurteilung auch in Folgejahren beibehalten, sie schafft aber kein schutzwürdiges Vertrauen, die Behörde werde diese Beurteilung - wenn sie sich als unrichtig herausstellt - auch für Folgezeiträume beibehalten.

Die Formulierung in den KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine lineare Abgrenzung bestünden, impliziert nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Anhalten bzw. keine Aufforderung des Steuerpflichtigen zu einer bestimmten Vorgangsweise, zumal die Vereinfachungsbestimmung in den unter Punkt 5. zusammengefassten "Übergangsbestimmungen" offenkundig administrative Erleichterungen in der Übergangsphase bezweckte.

Vielmehr ist aus der von den Richtlinien verwendeten Formulierung abzuleiten, dass die lineare Methode nur dann keine Bedenken auslöst, wenn sich bei ihrer Anwendung eine sachgerechte Schätzung der Gutschriftszinsen ergibt, andernfalls ist sie von vornherein (auch nach der Intention des Richtlinienverfassers) nicht zulässig und ihre (diesfalls unrichtige) Verwendung kann auch nicht als "nahegelegt" angesehen werden.

Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste , kann sich erst recht eine Bank (die Bw.) mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen stützen, um eine Rückforderung von offensichtlich sachlich nicht gerechtfertigten KESt-Gutschriften zu vermeiden. Darüber hinaus weist die Finanzverwaltung in der Einleitung zu den KESt-Richlinien 1993 ausdrücklich darauf hin, dass mit den Ausführungen in den Richtlinien keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten begründet werden.

Der Umstand, dass seitens der Banken Anfragen an das BMF zur Berechnung gestellt wurden, legt überdies den Schluss nahe, dass nicht von allen Banken bzw. in allen Fällen die lineare Methode angewendet wurde bzw. werden sollte, sondern bei Transaktionen, wo es für den Kunden von Vorteil war, eine finanzmathematische Ermittlung in Erwägung gezogen bzw. sogar der Vorzug eingeräumt wurde.

In Anbetracht dieser Umstände stellt das Vorgehen des Finanzamtes, in den berufungsgegenständlichen Fällen anstatt der linearen Berechnung von Stückzinsen eine finanzmathematische Berechnung vorzunehmen, keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gegenüber der Bw. dar.

2 Haftungsinanspruchnahme

Die Bw verneint zunächst die Anwendbarkeit der Haftungsbestimmung des § 95 Abs. 2 EStG dem Grunde nach.

Eine Haftungsinanspruchnahme ist zwar nach herrschender Ansicht in das Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde gestellt (Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 5 zu § 7 BAO und der dort zitierten Judikatur und Literatur), die Kapitalertragsteuer stellt aber- wie die Lohnsteuer - eine Abzugssteuer dar, und darf dem Schuldner nur ausnahmsweise in den gesetzlich vorgesehenen Fällen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 direkt vorgeschrieben werden.

Im Bereich der Kapitalertragsteuer und Lohnsteuer hat der Gesetzgeber spezielle Haftungsnormen festgelegt, welche durch die besondere Nahebeziehung zwischen dem eigentlichen Schuldner und dem Haftenden sachlich gerechtfertigt erscheinen. Durch die Anordnung in § 95 Abs. 5 EStG 1988 und § 83 Abs. 2 EStG 1988, dass der eigentliche Schuldner zufolge ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung nur in bestimmten Ausnahmefällen als Schuldner herangezogen werden darf, hat der Gesetzgeber die Vorranghaftung des Einbehaltungs- und Abzugsverpflichteten ausdrücklich begründet (Stoll, Ermessen im Steuerrecht, S. 378).

§ 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht die unmittelbare Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise in den Fällen vor, wenn

• der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder

• der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt.

Nach dem Wortlaut der Bestimmung liegt keiner dieser Fälle vor. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge für unrichtige KESt-Gutschriften ist nämlich in § 95 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorgesehen. Eine analoge Ausdehnung auf diese Fälle einer unrichtigen KESt-Gutschrift erscheint im Hinblick auf die Formulierung "ausnahmsweise" gegenständlich nicht zulässig.

Die Bw. sieht in ihrer Heranziehung zur Haftung einen Ermessensmissbrauch, weil sie als zur Haftung herangezogener Steuerpflichtiger nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihr vertretenen Rechtsauffassung kam, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von der Abgabenbehörde ausdrücklich als zutreffend erachtet und von ihr geradezu nahegelegt wurde.

Dagegen ist einzuwenden, dass die Bestimmung des § 95 Abs. 2 EStG 1988 eine spezielle Haftungsnorm ist und dem Finanzamt diesbezüglich kein Ermessen eingeräumt ist. Diesbezüglich wird auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Rz 2 zu § 95, verwiesen, wo ausgeführt wird: "Liegen die Voraussetzungen für eine unmittelbare Inanspruchnahme nicht vor, so ist die Heranziehung des Haftenden nicht etwa in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Der zum Abzug Verpflichtete haftet zwingend und jedenfalls für die KESt."

Aber selbst wenn der Behörde diesfalls ein Ermessen für die Heranziehung zur Haftung eingeräumt wäre, läge der von der Bw. behauptete Ermessensmissbrauch nicht vor.

Gegen die Argumentation der Bw. ist zunächst einzuwenden, dass dann, wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste, sich erst recht eine Bank mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf das Vertrauen auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen zurückziehen darf. Dies auch unter Berücksichtigung der von der Bw. aufgezeigten Umstände hinsichtlich der Verhandlungen von Bankenvertretern mit dem BMF.

Die Heranziehung der Bw. zur Haftung erscheint nicht unbillig, weil

• sie verpflichtet war die Kapitalertragsteuer richtig zu berechnen

• sie, auch wenn die Initiative wohl überwiegend von den Kunden ausgegangen ist, die unrichtige Gutschrift verhindern hätte können,

• ihr bzw. den handelnden Bankbedienstete die besonderen Umstände bezüglich der gegenständlichen Wertpapiere auffallen mussten bzw. auch aufgefallen sind.

Im Hinblick auf die Einbringlichkeit ist die Heranziehung der Bw. zur Haftung zweckmäßiger als die Heranziehung der Kunden der Bw.

Die Bw. stützt ihre Behauptung, die konkreten Folgen der Haftungsbestimmung des § 95 Abs. 2 EStG 1988 seien unverhältnismäßig, unter anderem auf das Erkenntnis des VfGH vom 15. 3. 2000, G 141/99. In diesem Erkenntnis wurde die Verfassungswidrigkeit der Einhebung und Haftung für die Spekulationsertragsteuer und die Inpflichtnahme einer Person vor allem deshalb als verfassungswidrig erachtet, weil die den Steuertatbestand auslösenden Sachverhalte teilweise außerhalb der Interessens- und Einflusssphäre des Abfuhr- und Haftungsverpflichteten gelegen sind, weshalb die erforderliche qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Beziehung zwischen dem Primärschuldner und Haftenden verneint und daher die Auferlegung der Abfuhr- und Haftungsverpflichtung als nicht sachgerecht erachtet wurde. Diese Sachlage ist jedoch mit dem hier vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Zunächst ist festzuhalten, dass es sich bei den hier strittigen Wertpapiertransaktionen um klassische Effektengeschäfte einer Bank handelt, bei denen die Bank fast immer selbst Veräußerer der Wertpapiere ist, indem sie entweder als Eigenhändlerin oder als Kommissionärin eingeschaltet ist und daher zwangsläufig über die für die gesetzeskonforme KESt-Gutschrift für Stückzinsen erforderlichen Daten verfügt. Der in der oben angeführten VfGH-Judikatur geforderte qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Primärschuldner und dem Haftungspflichtigen liegt daher nach Ansicht der Berufungsbehörde zweifellos vor. Das Missverhältnis zwischen den linear berechneten KESt-Gutschriften und den Wertpapierkaufpreisen sowie das sich daraus ergebende Rückforderungsrisiko musste einer mit dem Wertpapiergeschäft vertrauten und als Verkäuferin oder Kommissionärin eingebundenen fachkundigen Bank auffallen und geht in diesem Fall nicht "zu Lasten" eines "Unkundigen". Es erscheint daher keinesfalls unsachlich, wenn Banken in diesem Zusammenhang auch entsprechende Verpflichtungen in Form von Haftungen treffen.

Die Haftung ist nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht nur dem Grunde nach unbedenklich, sondern auch das Erfordernis der adäquaten Begrenzung des Haftungsumfanges ist als erfüllt anzusehen, weil das Haftungsrisiko für den Haftenden abschätzbar war. Dies umso mehr, als es beim Haftungspflichtigen selbst gelegen ist, mit Hilfe von Vertragsgestaltungen eine Risikolimitierung zu erreichen und in den allgemeinen Geschäftsbedingungen von Banken Schad- und Klaglosstellungen für abgabenrechtliche Haftungsinanspruchnahmen nicht unüblich sind. Nachdem bei den vorliegenden Konstellationen einem Wertpapierkäufer bedenklich erscheinen musste, dass die beim Kauf der Anleihe ausgewiesenen Kapitalertragsteuergutschriften im Verhältnis zum Kaufpreis unangemessen hoch sind, kann sowohl eine Vereinbarung als auch eine Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen nicht als ein die Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden, zumal der Kunde bei derartigen "Geschäften" mit einer Schad- und Klaglosstellung auch bei den Konkurrenzbanken rechnen musste.

3.§117 BAO

§117 BAO in der Fassung BGBl. I Nr.97/2002 lautet:

Liegt eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden.

Im Zeitpunkt der Selbstberechnung der Kapitalertragsteuern für die berufungsgegenständlichen Zeiträume standen noch die KESt-Richtlinien 1993 in Geltung. Die EStR 2000 (Erlass des BM für Finanzen vom 8. November 2000, GZ. 060104/9-IV76/00) wurden im AÖF Nr. 232/2000 am 21. Dezember 2000 veröffentlicht. Wie oben ausführlich dargestellt, durfte das Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung der Haftungs- und Abgabenbescheide zur Ermittlung der Stückzinsen keine Methode anwenden, die den Grundsätzen der Schätzung im Sinne von § 184 BAO nicht entspricht und zu unvertretbaren wirtschaftlichen Ergebnissen führt.

Gemäß dem eindeutigen Wortlaut des § 117 BAO muss es sich aber auch um Änderungen von "Rechtsauslegungen" - im Sinne der Interpretation rechtlicher Normen - handeln.

Mit der Formulierung in Punkt 4. 5. Abs. 2 iVm Punkt 5. 1. Abs. 1 KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine pauschale Zinsertragsermittlung durch lineare Verteilung des Unterschiedsbetrages über die Laufzeit bestehen würden, wird eine vereinfachte pauschale Schätzungsmethode unter Einhaltung der allgemeinen abgabenrechtlichen Schätzungsvoraussetzungen gestattet. Dies konnte - wie oben ausgeführt - jedoch nicht so ausgelegt werden, dass die lineare Methode ohne Rücksicht auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten angewendet werden kann. Die Ausführungen in EStR 2000 (Rz 6186) behandeln erstmals Stellungnahmen zum Begriffsverständnis der "kalkulatorischen Zinsen" und einem sich daraus schlüssig ergebenden Ermittlungsverfahren, welches vorher im Wege der Auslegung zu ermitteln war. Die Gestattung einer pauschalen vereinfachten Berechnungsmethode zur Ermittlung der Steuergrundlagen stellt keine Rechtsauslegung im Sinne von § 117 BAO dar.

4. Zurücknahme von Berufungen

Da die Bw. mit Schreiben vom 12. November 2002 die Berufung betreffend den Haftungs- und Abgabenbescheid vom 8. Juli 2002 betreffend Kapitalertragsteuer April 1998 zurückgenommen hat, erklärt die Abgabenbehörde diese gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos. Damit tritt der Haftungs- und Abgabenbescheid vom 8. Juli 2002 betreffend Kapitalertragsteuer April 1998 vom 8. Juli 2002 in formelle Rechtskraft. Das Berufungsverfahren ist somit diesbezüglich beendet.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, 20. Jänner 2004

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