Abteilungsweise oder unternehmensbezogene Berechnung des Mindestgewinnes gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften in Wien betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1993 (davon 1991 und 1993 vorläufig) entschieden:

Die Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1989 und 1990 werden als unbegründet abgewiesen.

Den Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1991 bis 1993 wird teilweise Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide 1989-1993 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Gutschriften betragen

für das Jahr 1989 € 639.581,26 (das entspricht S 8.800.830,00)

für das Jahr 1990 € 751.657,59 (das entspricht S 10.343.034,00)

für das Jahr 1991 € 940.644,54 (das entspricht S 12.943.551,00)

für das Jahr 1992 € 134.202,60 (das entspricht S 1.846.668,00).

Die Abgabenschuld für 1993 beträgt € 3.293.895,41 (das entspricht S 45.324.989,00).

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben betreffend das Jahr 1993 ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Die Körperschaftsteuerbescheide für 1991 und 1993 ergehen endgültig.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung - BAO ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. ist ein Versicherungsunternehmen und hat in den Berufungsjahren das Schaden- und Unfallversicherungs-, das Lebensversicherungs- sowie das Krankenversicherungsgeschäft betrieben.

In den Jahresabschlussberichten wird zu der Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer in der Lebensversicherung ausgeführt, dass nach der Satzung der Gesellschaft, den von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigten Geschäftsplänen und den Versicherungsbedingungen, in der Abteilung Leben wenigstens 85 % des Betriebsüberschusses der Rückstellung für Gewinnbeteiligungen zuzuweisen sind.

In der Lebensversicherung wurden aus den Überschüssen der Berufungsjahre folgende Beträge der Rückstellung für Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer zugewiesen: S 667.000.000,00 (1989), S 690.000.000,00 (1990), S 767.000.000,00 (1991), S 847.000.000,00 (1992) und S 1.055.000.000,00 (1993).

Mit Bescheiden vom 10. März 1994, 7. April 1994, 15. Juni 1994, 4. Oktober 1995 sowie vom 3. Oktober 1995 wurde die Bw. vom zuständigen Finanzamt zur Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1993 veranlagt.

Auftrags der Bw. erhob die steuerliche Vertretung mit Schreiben vom 11. April 1994, 19. April 1994, 7. Juli 1994 und 25. Oktober 1995 Berufung gegen die angeführten Körperschaftsteuerbescheide und wandte sich jedes Mal gegen die spartenweise Berechnung der Mindestbesteuerung für das Lebensversicherungsgeschäft und die daraus resultierenden Hinzurechnungen mit der Begründung, dass auf Grund des Wortlautes des § 17 Abs. 3 KStG 1988 die Mindestbesteuerung nicht mehr für einzelne Versicherungssparten, sondern für das gesamte Versicherungsunternehmen durchzuführen sei.

In der Berufung gegen den Körperschafsteuerbescheid 1991 wurde zusätzlich die Berücksichtigung anrechenbarer Kapitalertragsteuer iHv S 20.208,00 beantragt. In den Berufungen betreffend 1992 und 1993 wurde als weiterer Berufungspunkt die zusätzliche Berücksichtigung von gemäß § 10 KStG steuerfreien Ausschüttungen aus Investmentfonds iHv S 9.424.925,00 und S 10.290.766,00 geltend gemacht. Für 1993 begehrte die Bw. als dritten Berufungspunkt die Berücksichtigung von Vermögensteuerzahlungen iHv S 117.640,00 und als vierten Berufungspunkt die Berücksichtigung von bei positiver Erledigung der Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1992 vorhandenen Verlustvorträgen iHv S 55.014.472,00.

Von 1995 bis 1997 fand bei der Bw. eine Buch- und Betriebsprüfung statt, und die Betriebsprüfer hielten in der Niederschrift über die Schlussbesprechung hinsichtlich der Mindestbesteuerung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 fest:

In den Jahren 1989 bis 1993 kommen die Regeln des § 17 Abs. 3 KStG 1988 über die Mindestbesteuerung von Versicherungsunternehmen zur Anwendung, welche vom Unternehmen bisher in der Form berücksichtigt worden wären, dass die Gewinne der Sparten Schaden-Unfall, Leben und Kranken zusammengerechnet und erst danach die Vorschriften des § 17 Abs. 3 KStG angewendet worden wären.

Dazu sei auszuführen:

Die Sondervorschriften der §§ 15 bis 17 für Versicherungsunternehmen im KStG 1988 sind ihrer Grundstruktur nach aus § 12 Z 2, § 13 und § 14 KStG 1966 übernommen, aber an die Erfordernisse des Versicherungsaufsichtsgesetzes und an die Entwicklungen der Versicherungswirtschaft angepasst worden. Die somit erforderlichen Anpassungen wurden durch inhaltliche Änderungen des § 17 Abs. 1 und 2 erreicht. Einerseits ist in der Sparte Schaden-Unfall eine Erweiterung hinsichtlich des für steuerlich abzugsfähige Prämienrückerstattungen verwendbaren Überschusses erfolgt und andererseits ist die Prämienrückerstattungsregelung des § 17 auch auf die Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr ausgedehnt worden.

Im Zuge dieser durchgeführten Erweiterungen im KStG 1988 gegenüber dem KStG 1966 kam es auch zu einer anderen Textierung des § 17 Abs. 3 KStG 1988. Nach herrschender Literaturmeinung kann diese grammatikalisch anders lautende Textierung aber nicht dazu führen, dass von der bisher außer Streit stehenden Verwaltungsübung, eine nach den einzelnen Versicherungsbereichen getrennte Gewinnermittlung durchzuführen, abgegangen wird.

Für diese Ansicht spricht auch, dass der Gesetzgeber den § 17 Abs. 3 KStG 1988 durch das Steuerreformgesetz 1993 klarstellend neu gefasst hat. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage bezüglich der Neufassung des § 17 heißt es, dass in Zusammenhang mit der aus dem KStG 1966 übernommenen und im KStG 1988 erweiterten Mindestbesteuerungsregelung die Berechnung des Mindestgewinnes für jeden in der Neufassung angeführten Teilbereich gesondert zu erfolgen hat.

Die Betriebsprüfer ermittelten folgende Mindestgewinne für das Lebensversicherungsgeschäft sowie folgende außerbilanzmäßige Hinzurechnungsbeträge (Beträge in Schilling, gerundet):

(siehe Tz. 45 des BP-Berichts iVm Punkt 21 der Niederschrift sowie Beilagen 1 bis 10).

Den Berufungspunkten hinsichtlich der Erhöhung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer für 1991 sowie der Erhöhung der Beteiligungserträge gemäß § 10 KStG 1988 für 1992 und 1993 wurde Folge gegeben. Bezüglich der als dritten Berufungspunkt für 1993 beantragten Sonderausgaben wurde in der Niederschrift festgehalten, dass diesem Begehren von Seiten der Veranlagung bereits im Bescheid vom 3. Oktober 1995 entsprochen worden sei (Sonderausgaben 1993 lt. Veranlagung und Berufung S 225.280,00).

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfer und erließ mit Datum vom 9. September 1997 eine abweisende Berufungsvorentscheidung für 1989 und mit Datum vom 11. September 1997 teilweise stattgebende Berufungsvorentscheidungen für 1990 bis 1993; wobei die Festsetzungen für 1991 und 1993 wie die angefochtenen Bescheide vorläufig ergingen.

Mit Schreiben vom 23. Oktober 1997 wurden Vorlageanträge gemäß § 276 Abs. 1 BAO gestellt.

In den Vorlageanträgen wandte sich die Bw. jeweils gegen die fehlerhafte Berechnung der Mindestbesteuerung gemäß § 17 Abs. 3 KStG. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Betriebsprüfung der in den Berufungen vertretenen Rechtsmeinung nicht gefolgt wäre und eine abteilungsweise getrennte Berechnung der Mindestbesteuerung gemäß § 17 Abs. 3 KStG vorgenommen und die sich daraus für die Lebensversicherungsabteilung ergebende außerbücherliche Hinzurechnung zum steuerlichen Jahresergebnis hinzugerechnet hätte.

Nach dem KStG 1966 wurde die Mindestbesteuerung wie folgt (§ 14 Abs. 3 KStG 1966) geregelt: "Bei Versicherungsunternehmen, die das Lebens- (Kranken-) Versicherungsgeschäft allein oder neben anderen Versicherungszweigen betreiben, sind für das Lebens- (Kranken-) Versicherungsgeschäft mindestens 10 % des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Bundesgesetzes ermittelten Gewinnes zu versteuern, von dem der bei dem Lebens- (Kranken-) Versicherungsgeschäft für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist."

Im Zuge der Körperschaftsteuerreform 1988 wurden die Bestimmungen über die steuerlich abzugsfähigen Prämienrückerstattungen erweitert und die Vorschriften über die Mindestbesteuerung von Versicherungsunternehmen neu gefasst (§ 17 Abs. 3 KStG 1988): "Versicherungsunternehmen haben mindestens 10 % des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes ermittelten Gewinnes zu versteuern, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist."

Für eine gesonderte abteilungsweise Erfassung biete dieser "klare" Gesetzestext ab dem Jahre 1989 keine Handhabe, zumal auch die amtlichen Erläuterungen lediglich davon sprechen, dass sich die "Vorschrift des Abs. 3 über die Mindestbesteuerung ... gegenüber § 14 Abs. 3 KStG 1966 auf sämtliche Versicherungssparten (erstreckt)", ohne sonst irgendeinen Anhaltspunkt für eine gesonderte Berechnung der einzelnen Teilbereiche zu geben.

Diese Beurteilung werde durch die Neufassung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 durch das Steuerreformgesetz 1993 erhärtet. Seither sei gesetzlich verankert, dass die Berechnung der Mindestbesteuerung für jede der in der Neufassung angeführten vier Teilbereiche gesondert zu erfolgen habe. Durch Artikel III Z 9 Steuerreformgesetz 1993 wäre somit materiell neues Recht geschaffen worden, sodass den in eine andere Richtung weisenden Gesetzesmaterialien keine Bedeutung beizumessen sei (dort sei lediglich von einer "Klarstellung" die Rede).

Analog zu den Jubiläumsgeldern, die aufgrund mangelnder Regelung im EStG 1988 idF vor dem Steuerreformgesetz 1993 steuerlich anzuerkennen waren und nach dem Steuerreformgesetz 1993 aufgrund einer expliziten Bestimmung unzulässig geworden wären, wäre die unternehmensbezogene Berechnung der Mindestbesteuerung aufgrund mangelnder Regelung im KStG 1988 idF vor dem Steuerreformgesetz 1993 zulässig. Erst nach dem Steuerreformgesetz 1993 wäre aufgrund der expliziten Bestimmung die unternehmensbezogene Berechnung unzulässig geworden.

Daraus ergebe sich, dass für die berufungsgegenständlichen Jahre 1989 bis 1993 eine unternehmensbezogene Berechnung der Mindestbesteuerung gemäß § 17 Abs. 3 KStG vorzunehmen sei.

Für die Berufungsjahre 1989 und 1990 wurden Eventualanträge auf "Entsteuerung" der außerbücherlichen Hinzurechnungsbeträge gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 für den Fall gestellt, dass dem Berufungsbegehren der unternehmensbezogenen Berechnung der Mindestbesteuerung von der Finanzbehörde nicht gefolgt werde.

Für die Jahre 1991 bis 1993 stellte die Bw. entsprechende Anträge auf "Entsteuerung" des versteuerten Teiles der Rückstellung für Gewinnbeteiligung sowie Anträge auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung.

Im Vorlageantrag für 1993 stellte die Bw. den weiteren Eventualantrag, dass, falls dem Berufungsbegehren hinsichtlich der unternehmensbezogenen Berechnung der Mindestbesteuerung nicht gefolgt werde, die Berechnung der Mindestbesteuerungsgrundlage vor Ermittlung des Gewerbesteueraufwandes vorzunehmen sei.

Bei der Berechnung der Mindestbesteuerungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 sei nach Ansicht der Bw. von einem Gewinn vor Steuern, dh auch vor Ermittlung des Gewerbesteuererfordernisses, auszugehen. Die Betriebsprüfung sei hingegen bei der Ermittlung der außerbücherlichen Hinzurechnung gemäß § 17 Abs. 3 leg. cit. vom Gewinn nach Abzug des errechneten Gewerbesteueraufwandes ausgegangen. Dadurch entstehe die groteske Situation, dass der Gewerbesteueraufwand mit Körperschaftsteuer belastet sei. Sinn und Zweck der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 sei es, die Dotierung der Rückstellung für Gewinnbeteiligung in einem angemessenen Rahmen zu halten. Die sich daraus ergebende Hinzurechnung sei als versteuerter Teil der Rückstellung für Gewinnbeteiligung anzusehen. § 17 Abs. 3  KStG 1988 sei als eine Gewinnermittlungsvorschrift anzusehen. Die Gewerbesteuer könne somit erst nach Abschluss der Gewinnermittlung, dh nach Berechnung der Mindestbesteuerung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988, als letzter Schritt berechnet werden.

Nach der Berechnung der Bw. wäre bei der Ermittlung der Mindestbesteuerung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 für 1993 die Gewerbesteuerrückstellung für das Gesamtunternehmen laut Betriebsprüfung iHv S 21.762.000,00 als Hinzurechnungsposten zu berücksichtigen.

Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 11. November 2003 wurden die Eventualanträge auf "Entsteuerung" der Rückstellung für Gewinnbeteiligung betreffend Körperschaftsteuer 1989 und 1990 und die Anträge auf "Entsteuerung" der Rückstellung für Gewinnbeteiligung sowie auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung betreffend Körperschaftsteuer 1991 bis 1993 zurückgenommen. Die Anträge auf unternehmensbezogene Berechnung der Mindestbesteuerung für die Jahre 1989 bis 1993 sowie der Antrag auf Ermittlung des Gewerbesteuererfordernisses nach Hinzurechnung der Mindestbesteuerung für 1993 blieben aufrecht.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Im vorliegenden Berufungsverfahren ist als Hauptfrage strittig, ob die Berechnung des Mindestgewinnes gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 für die Jahre 1989 bis 1993 abteilungsweise oder unternehmensbezogen zu erfolgen hat.

Nach § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. § 7 Abs. 2 leg. cit. bestimmt das Einkommen als den Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4), der Sanierungsgewinne (§ 23 Z 1) sowie des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23 Z 2). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz.

Gemäß § 11 Abs. 1 Z. 4 KStG 1988 gelten bei Versicherungsunternehmen die Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen und Rücklagen sowie die Gewährung von Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) nach den §§ 15 bis 17 bei der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988.

Nach § 15 Abs. 1 KStG 1988 sind Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig, als es sich um echte Schuldposten oder um Posten handelt, die der Rechnungsabgrenzung dienen. Dabei dürfen die versicherungstechnischen Rückstellungen den Betrag nicht übersteigen, der zur Sicherstellung der Verpflichtungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen erforderlich ist.

§ 17 KStG 1988 in der für die Jahre 1989 bis 1993 geltenden Fassung lautet :

(1) Für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen), die auf Grund des Ergebnisses des direkten Versicherungsgeschäftes im Eigenbehalt gewährt werden, gilt folgendes: 1. Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebens-, Kranken- oder Unfall- versicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr sind abzugsfähig. 2. Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) in anderen Versicherungszweigen sind nur insoweit abzugsfähig, als sie in diesen Versicherungszweigen insgesamt die auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Prämieneinnahmen - zuzüglich einer Verminderung der versicherungstechnischen Rückstellungen und der den versicherungstechnischen Rückstellungen einschließlich der Rückstellung für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) zuzuordnenden Nettoerträge der Kapitalanlagen, und - abzüglich der auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Versicherungsleistungen, Erhöhungen der versicherungstechnischen Rückstellungen und Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb nicht übersteigen. Bei Versicherungsunternehmen, die ausschließlich das Rückversicherungsgeschäft betreiben, ist das Rückversicherungsgeschäft dem direkten Versicherungsgeschäft gleichzuhalten.

(2) Für Rückstellungen für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) gilt folgendes: 1. Zuführungen sind bei Zutreffen der Voraussetzungen des Abs. 1 abzugsfähig, - wenn die ausschließliche bestimmungsgemäße Verwendung dieser Rückstellungen nach dem Geschäftsplan gesichert ist und - soweit die noch nicht verwendeten Rückstellungen das unter Bedachtnahme auf eine kontinuierliche Prämienrückerstattung für Leistungen aus den am Bilanzstichtag laufenden Versicherungsverträgen erforderliche Ausmaß nicht übersteigen. 2. Jene Teile der Rückstellung gelten als bereits verwendet, die spätestens bei Ge- nehmigung des Abschlusses des Wirtschaftsjahres durch die satzungsmäßig zu- ständigen Organe mit der Maßgabe beschlossen werden, dass sie spätestens an dem auf die Beschlussfassung folgenden Bilanzstichtag oder in dem auf die Beschluss- fassung folgenden Kalenderjahr - den einzelnen Versicherungsnehmern gutzuschreiben oder - bis zum Ende des auf die Beschlussfassung folgenden Kalenderjahres bar auszuzahlen oder - auf fällig werdende Prämien anzurechnen sind. 3. Die ausschließliche Verwendung der Rückstellungen für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebens-, Kranken- und Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr gilt auch insoweit als gesichert, als Beträge nach dem Geschäfts- plan mit Genehmigung der Versicherungsaufsichtsbehörde in Ausnahmefällen aus diesen Rückstellungen entnommen werden dürfen, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten.

(3) Versicherungsunternehmen haben mindestens 10% des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes ermittelten Gewinnes zu versteuern, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist.

In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Körperschaftsteuergesetz 1988 (622 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVII. GP) wird zu den §§ 15 bis 17 ausgeführt:

"Die Sondervorschriften der §§ 15 bis 17 für Versicherungsunternehmen sind ihrer Grundstruktur nach aus § 12 Z 2, § 13 und § 14 KStG 1966 übernommen, aber an die Erfordernisse des Versicherungsaufsichtsgesetzes 1979 und die Entwicklungen der Versicherungswirtschaft angepasst worden.

Die Erweiterung der Prämienrückerstattungsregelung des § 17 auf die Unfallversicherung mit Prämienrückerstattung trägt der bestehenden Verwaltungsübung Rechnung.

Mit der Neufassung des § 17 Abs. 1 Z 2 wird im Rahmen des Schaden-Unfallversicherungsgeschäftes erreicht, dass neben den auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Prämieneinnahmen auch die Nettoerträge der Kapitalanlagen, die den versicherungstechnischen Rückstellungen und Rückstellungen für Prämienrückerstattungen zuzuordnen sind, in die Berechnung des Überschusses einzubeziehen ist, der für steuerlich abzugsfähige Prämienrückerstattungen verwendet werden kann.

Die Neufassung des Abs. 2 trägt den Erfordernissen der Versicherungspraxis Rechnung.

Die Vorschrift des Abs. 3 über die Mindestbesteuerung erstreckt sich gegenüber § 14 Abs. 3 KStG 1966 auf sämtliche Versicherungssparten, um zu gewährleisten, dass auch in der Schaden-Unfallversicherung trotz Erweiterung des für steuerlich abzugsfähige Prämienrückerstattungen verwendbaren Überschusses in den Jahren, in denen die Rückstellung für Prämienrückerstattung dotiert wird, ein Teil des Überschusses versteuert werden muss.

Die Regelungen des § 15 KStG 1966 über die beschränkt steuerpflichtitgen Versicherungsunternehmen sind seit dem Inkrafttreten des Versicherungsaufsichtsgesetzes 1979 inhaltsleer geworden und werden daher nicht in das KStG 1988 übernommen."

Der in diesen Erläuterungen angesprochene § 14 Abs. 3 des Körperschaftsteuer- gesetzes 1966 lautete :

"Bei Versicherungsunternehmen, die das Lebens(Kranken)versicherungsgeschäft allein oder neben anderen Versicherungszweigen betreiben, sind für das Lebens(Kranken)versicherungsgeschäft mindestens 10 v.H. des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Bundesgesetzes ermittelten Gewinnes zu versteuern, von dem der bei dem Lebens(Kranken)versicherungsgeschäft für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist."

In den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des Körperschaftsteuergesetzes 1966 (siehe 113 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XI. GP.) wird zu § 14 ausgeführt:

"Da im Laufe der letzten Jahre auch die Krankenversicherungsanstalten zu der von den Lebensversicherungsunternehmen schon bisher beobachteten versicherungsmathematischen Methode der Errechnung der Prämienreserve übergegangen sind, besteht keine Veranlassung für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung dieser beiden Versicherungszweige. Der übrige Wortlaut des § 14 wurde - ausgenommen die Erhöhung des Prozentsatzes im Abs. 3 - aus den §§ 25 und 26 Abs. 1 KStDV. sachlich unverändert übernommen. § 26 Abs. 1 letzter Satz KStDV. wurde wegen Wegfall der Mindestbesteuerung gemäß § 17 KStG. und § 26 Abs. 2 KStDV. mit Rücksicht auf Artikel 18 B.-VG. nicht übernommen."

Zu den im vorstehenden Absatz angeführten §§ 25 und 26 der Ersten KStDV. vom 6. Februar 1935, dRGBl. I S. 163, RStBl. 1935 S. 217, wird auf Jiresch - Langer, Körperschaftsteuergesetz 1966, Manz Verlag (1967), Seite 229 f, verwiesen. § 26 Absatz 1 der Ersten KStDV. bestimmte, dass bei Versicherungsunternehmen, die das Lebensversicherungsgeschäft allein oder neben anderen Versicherungszweigen betreiben, für das Lebensversicherungsgeschäft mindestens fünf v.H. des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinns zu versteuern sind, von dem der bei dem Lebensversicherungsgeschäft für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist. Satz 1 war nur dann anzuwenden, wenn nicht nach § 17 des Gesetzes ein höheres Mindesteinkommen der Besteuerung zugrunde zu legen war.

Nach § 17 Abs. 3 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993, haben Versicherungsunternehmen mindestens 10% des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes jeweils ermittelten Gewinnes - aus dem Lebensversicherungsgeschäft, - aus dem Krankenversicherungsgeschäft, - aus dem Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr und - aus den anderen Versicherungszweigen zu versteuern, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist.

Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Steuerreformgesetzes 1993 soll die Neufassung des § 17 klarstellen, dass in Zusammenhang mit der aus dem KStG 1966 übernommenen und im KStG 1988 erweiterten Mindestbesteuerungsregel die Berechnung des Mindestgewinnes für jeden in der Neufassung angeführten Teilbereich gesondert zu erfolgen hat (siehe 1237 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVIII. GP und Wiesner, Die Körperschaftsteuergesetznovellen 1993, in SWK vom 10. Dezember 1993, S. 557).

Zur Auslegung von Gesetzesvorschriften hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 20. November 1997, Zl. 95/15/0012, ausgeführt, dass der in einer Gesetzesvorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist, maßgebend ist. Gegenstand der Auslegung ist dabei der Gesetzestext als Träger des in ihm niedergelegten Sinnes, um dessen Verständnis es bei der Auslegung geht. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des rechtlich maßgeblichen, des normativen Sinnes des Gesetzes (siehe auch Ritz, BAO-Kommentar², § 21 Tz 1 und 2 auf Seite 52).

Nach Auffassung der Betriebsprüfer und des Finanzamtes sind die Hinzurechnungen, die sich aus der Anwendung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 in den Jahren 1989 bis 1993 ergeben, für das Lebensversicherungsgeschäft außerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen (siehe zur Berechnung die Anm. 7 zu § 14 bei Jiresch - Langer, a.a.O., Seite 131). Der Mindestgewinn der Abteilung Lebensversicherung ist im Berufungsfall um die steuerlichen Gewinne der Abteilungen Schaden- und Unfallversicherung sowie Krankenversicherung zu erhöhen, um zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Gesamtunternehmens zu gelangen.

Die Bw. hingegen vertritt die Ansicht, dass eine unternehmensbezogene Berechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG vorzunehmen ist und beruft sich dabei auf den "klaren" Gesetzestext. Dabei bezieht sich die Bw. auf den ersten Halbsatz des § 17 Abs. 3 KStG.

Der Bw. ist einzuräumen, dass im Wortlaut des § 17 Abs. 3 KStG 1988 in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung die einzelnen Versicherungssparten bzw. Teilbereiche nicht angeführt sind.

Dagegen war der Mindestgewinn gemäß § 14 Abs. 3 KStG 1966 jeweils für das Lebensversicherungs- und Krankenversicherungsgeschäft bzw. ist gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 1993 der Mindestgewinn für jeden genannten Teilbereich zu ermitteln.

§ 17 Abs. 3 KStG 1988 ist entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung von Gesetzesvorschriften nicht allein nach dem Wortlaut sondern auch nach den anderen Auslegungsmethoden wie dem Bedeutungszusammenhang und der Gesetzessystematik, der historischen Interpretation mit Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien und der objektiv-teleologischen Interpretation auszulegen.

Nach § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 4. Dezember 1978 über die Rechnungslegung von Unternehmen der Vertragsversicherung, BGBl. Nr. 655/1978, idF BGBl. Nr. 684/1986, hatten Versicherungsunternehmen den Jahresabschluss unter Beachtung des in der Anlage A enthaltenen Bilanzschemas und des in der Anlage B enthaltenen Schemas für die Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen. Für jede Abteilung (Lebens-, Kranken- sowie Schaden- und Unfallversicherung) war eine gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen, in der die Zuweisung an die Rückstellung für Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer den letzten Aufwandsposten vor dem Gewinn des Geschäftsjahres bildete (siehe zur Verordnung Putschögl - Bauer - Mayr, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz 1966, Orac-Verlag [Wien], VAG - Sonstige Vorschriften, Seite 162; für die Berufungsjahre 1992 und 1993 gelten bereits die §§ 80 ff des Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG idF der 2. VAG-Novelle 1991, BGBl. Nr. 13/1992).

Die steuerrechtlichen Vorschriften des § 17 KStG 1988 knüpfen an diese versicherungsaufsichtsrechtlichen Regelungen an.

Nach Ansicht der Bw. ist zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Gesamtunternehmens die Zuführung zur Rückstellung für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebensversicherungsgeschäft hinzuzurechnen, und es sind von dieser Summe mindestens 10 Prozent als zu versteuernder Gewinn anzusetzen.

Der Ansicht der Bw. kann nicht gefolgt werden, weil nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 3 KStG 1988 von einem Gewinn nach dem Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz auszugehen ist, "von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist".

Wenn für die Berechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 von einem steuerlichen Gewinn vor der Zuführung zur Rückstellung auszugehen ist, dann knüpft das Gesetz erkennbar an den Überschuss der einzelnen Gewinn- und Verlustrechnung, der aus dem Gewinn des Geschäftsjahres und der Zuweisung an die Rückstellung für Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer besteht, an. Da die Gewinnermittlung noch abteilungsweise durchzuführen ist, liegt es nahe, die Berechnung des Mindestgewinnes ebenfalls abteilungsweise durchzuführen. In den Gesetzesmaterialien zum KStG 1988 steht diesbezüglich, dass die Vorschrift des Abs. 3 über die Mindestbesteuerung sich auf sämtliche Versicherungssparten erstreckt, um zu gewährleisten, dass auch in der Schaden-Unfallversicherung in Jahren, in denen die Rückstellung für Prämienrückerstattung dotiert wird, ein Teil des Überschusses versteuert werden muss. Das Wort "erstrecken" kann bedeuten, dass die Vorschrift des Absatzes 3 auf jede Versicherungssparte gesondert anzuwenden ist, aber auch, dass sie auf alle Versicherungssparten gemeinsam anzuwenden ist. Die weiteren Ausführungen in den Gesetzesmaterialien, die sich nur auf die "Schaden-Unfallversicherung" beziehen, lassen erkennen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers ein Teil des Überschusses, der aus dem steuerlichen Gewinn und der Dotierung der Rückstellung für Prämienrückerstattungen dieser Versicherungssparte besteht, zu versteuern ist. Daraus folgt, dass eine Auslegung mit abteilungsweiser Berechnung des Mindestgewinnes dem Willen des Gesetzgebers des Körperschaftsteuergesetzes 1988 entspricht, weil nur so gewährleistet werden kann, dass ein Teil des Überschusses versteuert wird. Die Erläuterungen in der Regierungsvorlage zum Steuerreformgesetz 1993, dass die Neufassung "klarstellend" ist, bestätigen dieses Auslegungsergebnis.

Die Auslegung der Bw., dass ein Versicherungsunternehmen mit mehreren Versicherungssparten als Basis für die Mindestgewinnermittlung den Gesamtbetrag der abteilungsweise ermittelten Ergebnisse vermehrt um die Zuführung(en) zur Rückstellung für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) heranziehen kann, stößt auf Bedenken hinsichtlich der steuerlichen Gleichbehandlung, weil es Gewinne der einen Versicherungssparte mit Verlusten einer anderen Versicherungssparte ausgleichen kann. Ein Versicherungsunternehmen, das nur in einer Versicherungssparte tätig ist, hat hingegen entweder den allgemeinen steuerlichen Gewinn oder den Mindestgewinn zu versteuern und kann diese Ausgleichsmöglichkeit nicht nutzen. Es kann nicht angenommen werden, dass eine solche Ungleichbehandlung im Sinne des Gesetzgebers ist. Daher steht eine Auslegung des Gesetzes, die eine solche Ungleichbehandlung vermeiden will, einer Auslegung im Sinne der Bw. entgegen.

Weiters wird auf den Zweck der Mindestgewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 verwiesen. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien zu diesem Absatz erkennen lässt, strebt der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung auch an, einen Teil der Kapitalerträge, die in Form von Prämienrückerstattungen bzw. Gewinnbeteiligungen an die Versicherungsnehmer weitergeleitet werden, der Körperschaftsteuer zu unterwerfen (vgl. VfGH 11.11.2000, B 787/99; vgl. zu früheren ähnlichen Regelungen in der Bundesrepublik Deutschland die Ausführungen bei Hoefeld, "Steuer und Rechnungsabschluss in der Versicherungswirtschaft", Neue Folge Heft 19 in der Schriftenreihe des Instituts für Versicherungswissenschaft an der Universität Köln, Verlag Duncker & Humblot, Berlin [1965], Seite 89: "Man spricht hier auch von Ersatzbesteuerung, weil sie an die Stelle einer an sich gegebenen Steuerpflicht aus den nichttechnischen Ergebnissen treten soll. Steuertechnisch gesehen ist aber die Charakterisierung als Mindestbesteuerung zutreffender.", und die Urteile des BFH vom 6. Dezember 1960, I 44/60 U, BStBl. 1961, Teil III, Seite 81 ff und vom 13. März 1963, I 248/61 U, BStBl. 1963, Teil III, Seite 244 ff). Eine Auslegung, die diesen Zweck mitberücksichtigt, führt ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Mindestgewinnermittlung für das Lebensversicherungsgeschäft gesondert vorzunehmen ist, weil die in die Berechnung des Überschusses einzubeziehenden Kapitalerträge abteilungsweise erfasst werden.

Bei Bedachtnahme auf alle Auslegungsmethoden ist die Berechnung des Mindestgewinnes auch in der Stammfassung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 für jede Versicherungssparte durchzuführen gewesen.

Aus diesen Gründen waren die Berufungsanträge auf unternehmensbezogene Berechnung des Mindestgewinnes als unbegründet abzuweisen.

2) Dem Berufungsantrag vom 7. Juli 1994 betreffend die anrechenbare Kapitalertragsteuer für 1991 um S 20.804,00 zu erhöhen war Folge zu gegeben und es wird auf Tz. 48 des BP-Berichts iVm Punkt 17 der Niederschrift verwiesen.

3) Den Berufungsanträgen vom 25. Oktober 1995 auf Erhöhung der gemäß § 10 KStG 1988 steuerfreien Beteiligungserträge um S 9.424.925,00 für 1992 und S 10.290.766,00 für 1993 war stattzugeben und es wird auf Tz. 44 des BP-Berichts iVm Punkt 16 der Niederschrift verwiesen.

4) Dem dritten Berufungspunkt vom 25. Oktober 1995 betreffend die Körperschaftsteuer für 1993, der sich gegen die Berücksichtigung von Vermögensteuerzahlungen als Sonderausgaben iHv S 225.280,00 richtet, war ebenfalls stattzugeben, und die Vermögensteuer ist folglich antragsgemäß mit S 117.640,00 zu berücksichtigen. Der Betrag von S 117.640,00 setzt sich aus der Vermögensteuer der Bw. von S 10.000,00 und der ihrer Organgesellschaft von S 107.640,00 zusammen (siehe Beilage 1 zur Körperschaftsteuererklärung für 1993); dagegen wurde bei der Veranlagung der Betrag von S 107.640,00 zweimal berücksichtigt, sodass es zu dem Ansatz im Körperschaftsteuerbescheid iHv S 225.280,00 gekommen ist (Punkt 20 der Niederschrift wird somit nicht gefolgt).

Der in diesem Zusammenhang versehentlich mit der Berufungsvorentscheidung vom 11. September 1997 berücksichtigte Betrag an verrechenbaren Verlusten der Vorjahre von S 117.640,00 ist mit S 0,00 anzusetzen, da sich weder in der Körperschaftsteuererklärung für 1993 noch in dem BP-Bericht Angaben zu verrechenbaren Verlusten der Vorjahre befinden (siehe Tz. 47 des BP-Berichts).

5) Der vierte Berufungsantrag vom 25. Oktober 1995 betreffend Körperschaftsteuer für 1993 lautend auf Berücksichtigung eines Verlustabzuges iHv S 55.014.472,00 als Sonderausgabe, war als unbegründet abzuweisen, weil wegen der Abweisung des Berufungspunktes der unternehmensbezogenen Berechnung des Mindestgewinnes der Jahre 1989 bis 1992, kein vortragsfähiger Verlust für 1993 zur Verfügung steht.

6) Der Eventualantrag, die Berechnung des Mindestgewinnes für 1993 von einem Gewinn vor Steuern vorzunehmen und daher die als Betriebsausgabe berücksichtigte Gewerbesteuerrückstellung vor der Ermittlung der außerbücherlichen Hinzurechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 wieder hinzuzurechnen, war als unbegründet abzuweisen.

Die Gewerbesteuer bzw. die Gewerbesteuerrückstellung stellt ohne Zweifel eine bei der allgemeinen Gewinnermittlung zu berücksichtigende Betriebsausgabe dar und vermindert folglich die Mindestbesteuerungsgrundlage, die aus dem nach allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn und der Zuweisung an die Rückstellung für Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer besteht (siehe Anmerkung 7 zu § 14 bei Jiresch - Langer, a.a.O., S 131).

Davon zu unterscheiden ist die Berechnungsgrundlage für die Gewerbesteuerrückstellung; dabei ist gegebenenfalls die Hinzurechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 zu berücksichtigen (siehe Hoefeld, a.a.O., Seite 119: "Ausgangsbetrag ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist. Das bedeutet, dass auch für die Gewerbesteuer gegebenenfalls das Mindesteinkommen angesetzt werden muss.", und auch BFH vom 19. Februar 1969, I R 90/66, BStBl. 1969, Teil II, Seite 493 ff). Im Normalfall der Berücksichtigung des Gewerbesteueraufwandes bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinnes ist davon auszugehen, dass der Gewerbesteueraufwand den Überschuss vermindert, der auch zur Verteilung an die Versicherungsnehmer übrig bleibt (vgl. Hoefeld, a.a.O., Seite 87: "Die Steuern selbst - auch die nichtabzugsfähige Körperschaftsteuer - sind in der Handelsbilanz Aufwand. Ihre Höhe muss feststehen, um den Überschuss, der für Beitragsrückerstattungen in Frage kommen kann, zu ermitteln."). Die Bw. bringt nicht vor, dass bei der Berechnung des Gewerbesteuererfordernisses erst im Zuge der Betriebsprüfung von einem zu geringen Gewerbeertrag ausgegangen worden wäre.

Soweit die Bw. ausführt, dass die groteske Situation entstehe, dass der Gewerbesteueraufwand mit Körperschaftsteuer belastet würde, wird erwidert, dass sich jede Änderung nur mit 10% auswirkt, solange der nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn unter dem Mindestgewinn bleibt (siehe Ausführungen auf Seite 180 bei Prölss - v.d.Thüsen - Ziegler, "Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht", 3. Auflage, Verlag Versicherungswirtschaft e.V., Karlsruhe [1973], und VfGH 11.10.2000, B 787/99, Seite 14). Die Begründung des Berufungsantrags erweist sich somit als nicht überzeugend.

7) Gemäß § 289 Abs. 2 BAO ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern:

Da im Hinblick auf die Berufungsentscheidungen der Vorjahre keine Ungewissheit mehr vorliegt, wird die Körperschaftsteuer für die Jahre 1991 und 1993 endgültig festgesetzt.

Im Übrigen wird auf den BP-Bericht sowie die Niederschrift über die Schlussbesprechung mit den Beilagen verwiesen.

Die Bemessungsgrundlangen und die Körperschaftsteuer stellen sich wie folgt dar:

- Körperschaftsteuer für 1989 (in Schilling):

- Körperschaftsteuer für 1990 (in Schilling):

- Körperschaftsteuer für 1991 (in Schilling):

- Körperschaftsteuer für 1992 (in Schilling):

- Körperschaftsteuer für 1993 (Neuberechnung; in Schilling):

Wien, 3. Dezember 2003

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