Steuerwirksamkeit der Auflösung einer gebundenen Rücklage im Sinne des § 130 AktG, die aus einer das Erfordernis gemäß § 26 Abs. 6 BWG übersteigenden Haftrücklage zum 1. Jänner 1994 entstammt

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch NEUNER + HENZL Treu-Mandat GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Körperschaften, nunmehr Finanzamt für den 23. Bezirk, vertreten durch OR Mag. Anneliese Kolienz, betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1994 nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Die Gutschrift für 1994 beträgt € 10.808,56 (das entspricht S 148.729,00).

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung - BAO ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. ist ein Spezialkreditinstitut, weshalb Bestimmungen des Bankwesengesetzes anzuwenden sind.

Anlässlich einer Buch- und Betriebsprüfung bei der Bw. betreffend die Jahre 1994 bis 1996 stellte der Betriebsprüfer hinsichtlich der Auflösung der überschießenden Haftrücklage fest, dass die geprüfte Gesellschaft 1994 den das Erfordernis gemäß § 23 Abs. 6 BWG übersteigenden Teil der Haftrücklage, nämlich S 90.241.600,00, aufgelöst und ihn gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG auf eine gebundene Rücklage im Sinne des § 130 AktG übertragen hat. Ein Teil dieser gebundenen Rücklage, nämlich S 8.961.000,00, wurde ebenfalls 1994 zur Verlustabdeckung aufgelöst.

In der Körperschaftsteuererklärung für 1994 wurde der zur Verlustabdeckung aufgelöste Betrag außerbilanziell abgerechnet und die Auflösung somit steuerneutral gestellt.

Da nach Ansicht des Prüfers für die steuerneutrale Auflösung dieser steuerwirksam gebildeten Rücklage keine rechtlichen Grundlagen bestehen, sei der Auflösungsbetrag steuerwirksam zu behandeln. Die Erfolgsänderung 1994 betrage mithin S 8.961.000,00.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ im wiederaufgenommenen Verfahren mit Datum vom 26. Juli 1999 einen neuen Sachbescheid. Der Veranlagung wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb von S 1.222.836,00 zugrunde gelegt, und nach Abzug verrechenbarer Verluste der Vorjahre der Gesamtbetrag der Einkünfte und das Einkommen mit Null sowie die Körperschaftsteuer für das Jahr 1994 mit S -148.729,00 (Gutschrift) festgesetzt.

Innerhalb verlängerter Rechtsmittelfrist erhob die Bw. mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 9. September 1999 Berufung und beantragte, den angefochtenen Bescheid aufzuheben und durch einen neu zu erlassenden Bescheid zu ersetzen, der den Berufungsgründen Rechnung trägt. Weiters wurde die Anberaumung einer mündlichen Berufungsverhandlung beantragt.

Unter den Berufungsgründen wurde ausgeführt, dass im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1994 eine gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG gebildete Rücklage im Sinne des § 130 AktG im Ausmaß von S 8.961.000,00 widmungsgemäß zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlustes aufgelöst worden wäre. In der Körperschaftsteuererklärung 1994 wäre dieser Betrag außerbilanzmäßig abgerechnet und somit steuerneutral gestellt worden.

Im Zuge der Betriebsprüfung erfolgte eine Wiederaufnahme des Verfahrens, dabei wäre die Auflösung der gebundenen Rücklage steuerwirksam behandelt worden.

Diese Vorgehensweise sei nach Ansicht der Bw. rechtswidrig.

Die gebundene Gewinnrücklage sei wie folgt entstanden: Gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG wäre eine zum Bilanzstichtag vor dem 1. Jänner 1994 das Erfordernis des § 23 Abs. 6 BWG übersteigende Haftrücklage auf eine gebundene Rücklage iSd § 130 AktG zu übertragen gewesen. Entsprechend dieser Bestimmung wäre im Jahresabschluss zum 31. Dezember die Haftrücklage gemäß § 23 Abs. 6 wie folgt zu regulieren gewesen:

Von der Dotierung des Jahres 1994 wären gemäß § 14 Abs. 1 KStG 50%, somit S 5.434.276,00, bei Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinnes zugerechnet worden.

Weiters wäre nach der angeführten Bestimmung des BWG auch die Sonderhaftrücklage gemäß Art. III Abs. 2 Z 2 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 325/1986 auf eine gebundene Rücklage iSd § 130 AktG zu übertragen gewesen, wobei der Teil der gebundenen Rücklage, der einer übertragenen Sonderhaftrücklage entspricht, für steuerliche Zwecke als Sonderhaft-rücklage weiterzuführen und darauf Abschnitt V Art. II Z 2 weiter anzuwenden sei.

Aus dieser Gesetzesbestimmung ergebe sich, dass nur die Auflösung der angeführten Sonderhaftrücklage steuerwirksam sein könne, da nur dieser Fall im § 103 Z 12 lit. c BWG angesprochen sei. Soweit andere Rücklagenteile gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG in die gebundene Rücklage zu übertragen waren, sei eine nachfolgende widmungsgemäße Auflösung steuerneutral.

Im Berufungsfall wäre gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG ausschließlich eine zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. Jänner 1994 das Erfordernis gemäß § 23 Abs. 6 übersteigende Haftrücklage auf eine gebundene Rücklage iSd § 130 übertragen worden. Die nachfolgende Auflösung könne daher aus den angeführten Gründen nur steuerneutral erfolgen.

Dies entspreche auch der Absicht des Gesetzgebers und ist aus den Erläuternden Bemerkungen zur KWG-Novelle 1986 abzuleiten. Darin heißt es zu Abschnitt V (KStG 1966) Art. I Z 2 (§ 12 Z 3):

"Mit dem "Außer-Ansatz"-Bleiben bei bestimmungsgemäßer Verwendung der Rücklage soll erreicht werden, dass die Auflösung der Rücklage im Verlustfall oder im Rückgriffsfall zur Einlagensicherung nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt. Damit bleibt ein handelsrechtlich beseitigter Verlust steuerlich bestehen bzw. vortragsfähig im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1972."

Aus dieser Anmerkung leite die Bw. ab, dass auch eine widmungsgemäße Verwendung der gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG zu bildenden gebundenen Rücklage - soweit es sich nicht um eine Sonderhaftrücklage gemäß Artikel III Abs. 2 Z 2 der KWG-Novelle 1986 handle - steuerneutral zu erfolgen habe.

Sollte - entgegen der Rechtsmeinung der Bw. - die widmungsgemäße Verwendung von Teilen der übertragenen Haftrücklage steuerpflichtig sein, wäre der Betrag allenfalls im Analogieweg § 14 Abs. 3 KStG zu subsumieren und die Nachversteuerung damit insoweit nur zur Hälfte vorzunehmen.

Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 27. Jänner 2003 wurde ergänzend ein Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat gemäß § 282 Abs. 1 Z 1 BAO gestellt.

In der mündlichen Verhandlung am 27. November 2003 wurden von den Parteien nochmals ihre rechtlichen Standpunkte wie bisher dargelegt.

Der Senat hat erwogen:

Im vorliegenden Berufungsfall ist strittig, ob bei der Ermittlung des Einkommens der in der Gewinn- und Verlustrechnung für das Geschäftsjahr 1994 aufgelöste Teil der gebundenen Rücklage im Sinne des § 130 AktG in Höhe von S 8.961.000,00, der einer übertragenen Haftrücklage gemäß § 12 Abs. 10 KWG entspricht, außer Ansatz bleiben kann.

§ 14 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993, lautet:

• (1) Die Hälfte der Zuführung zur Haftrücklage (§ 23 Abs. 6 des Bankwesengesetzes) ist insoweit abzugsfähig, als ihre Bemessungsgrundlage das arithmetische Mittel der in den Monatsausweisen (§ 74 Abs. 1 des Bankwesengesetzes) für die vor dem Monat des Bilanzstichtages gelegenen Monate des Wirtschaftsjahres enthaltenen Bemessungsgrundlagen für die erforderlichen Eigenmittel (§ 22 Abs. 2 des Bankwesengesetzes) um nicht mehr als 15% übersteigen.

• (2) Die bestimmungsgemäße Verwendung der Haftrücklage bleibt bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Dabei sind Haftrücklagen (Rücklagenteile), die über das nach Abs. 1 steuerwirksam gebildete Ausmaß hinausgehen, aliquot dem steuerwirksamen und dem steuerneutralen Rücklagenteil zuzuordnen. Die nächstfolgenden Zuführungen zur Rücklage sind in Höhe der bestimmungsgemäß verwendeten steuerwirksamen Rücklage zur Gänze nicht abzugsfähig, darüber hinausgehende Zuführungen nach Maßgabe des Abs. 1.

• (3) Wird die Haftrücklage deshalb aufgelöst, weil die Verpflichtung zu ihrer Bildung dem Grunde nach weggefallen ist, so ist der Auflösungsbetrag bei der Ermittlung des Einkommens nur zur Hälfte anzusetzen.

Das Bankwesengesetz wurde als Artikel I des Finanzmarktanpassungsgesetzes 1993, BGBl. Nr. 532/1993, erlassen.

Nach § 23 Abs. 6 BWG haben die Kreditinstitute eine Haftrücklage zu bilden. Diese beträgt 2,5 vH der Bemessungsgrundlage gemäß § 22 Abs. 2. Eine Auflösung der Haftrücklage kann nur insoweit erfolgen, als dies zur Erfüllung von Verpflichtungen gemäß § 93 oder zur Deckung sonst im Jahresabschluss auszuweisender Verluste erforderlich ist. Die Haftrücklage ist im Ausmaß des aufgelösten Betrages längstens innerhalb der folgenden fünf Geschäftsjahre wieder aufzufüllen. Die Zuweisung und Auflösung der Haftrücklage ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen.

Gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG sind die Rücklagen gemäß § 7 Hypothekenbankgesetz und § 13 Rekonstruktionsgesetz, eine zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. Jänner 1994 das Erfordernis gemäß § 23 Abs. 6 übersteigende Haftrücklage sowie die Sonderhaftrücklage gemäß Artikel III Abs. 2 Z 2 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 325/1986 auf eine gebundene Rücklage im Sinne des § 130 AktG zu übertragen. Der Teil der gebundenen Rücklage, der einer übertragenen Sonderhaftrücklage entspricht, ist für steuerliche Zwecke als Sonderhaftrücklage weiterzuführen. Abschnitt V Art. II Z 2 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 325/1986 ist darauf weiter anzuwenden.

In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Finanzmarktanpassungsgesetzes 1993 (1130 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVIII. GP) wird zu der Haftrücklage nach § 23 Abs. 6 und der Übergangsbestimmung des § 103 Z 12 ausgeführt:

Abs. 6: Die Haftrücklage ist § 12 Abs. 10 KWG nachgebildet. Infolge der durch die Risikogewichtung geänderten Bemessungsgrundlage wurde das Haftrücklageerfordernis mit 2,5 vH der Bemessungsgrundlage gemäß § 22 Abs. 2 festgelegt. Der Prozentsatz wurde der Relation der Haftrücklage gemäß KWG idF der Novelle 1986 zum gesamten Haftkapitalerfordernis weitgehend nachgebildet. Die sonstigen Bedingungen wurden unverändert übernommen. Weiters ist die Haftrücklage zugleich Maßstab für die Beschränkung der Beitragspflicht eines Kreditinstitutes im Rahmen der Einlagensicherungseinrichtung.

Z 12: Bausparkassen, die nunmehr dem Bankwesengesetz unterliegen, haben die bisher dotierte Sammelwertberichtigung in die Haftrücklage überzuführen. Ein etwaiger Fehlbetrag ist binnen einer Dreijahresfrist abzubauen.

Die Rekonstruktionsrücklage, die Sonderhaftrücklage, eine das Erfordernis übersteigende bisher dotierte Haftrücklage und die Rücklage nach § 7 HypothekenbankG sind in eine gebundene Rücklage gemäß § 130 AktG überzuführen.

Eine Weiterführung der Sonderhaftrücklage für steuerliche Zwecke erweist sich deshalb als erforderlich, weil an die Sonderhaftrücklage steuerliche Tatbestände anknüpfen, deren Sinngehalt trotz der im BWG vorgesehenen Überführung in eine gebundene Rücklage weiterwirkt. Die weitere Anwendbarkeit der angesprochenen Steuertatbestände setzt aber eine Weiterführung und Fortentwicklung (Auflösung) der Sonderhaftrücklage und übersteigenden Haftrücklage für steuerliche Zwecke voraus. Die zur Sonderhaftrücklage bisher entwickelten Grundsätze haben dafür weiterhin Geltung.

In Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z 2 lit. c des Bundesgesetzes vom 10. Juni 1986, BGBl. Nr. 325/1986 [im Folgenden KWG-Novelle 1986 genannt], wird angeordnet:

Übersteigt die übertragene Sammelwertberichtigung den in lit. a genannten Betrag der Haftrücklage, so hat die Bank den übersteigenden Betrag einer gesondert auszuweisenden Rücklage (Sonderhaftrücklage) zuzuführen. Die Rücklage zählt zum Haftkapital. § 12 Abs. 10 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Wiederauffüllung nicht zulässig ist.

Nach Abschnitt V Art. II Z 2 der KWG-Novelle 1986 ist eine gemäß Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z 2 dieses Bundesgesetzes gebildete Sonderhaftrücklage in den Jahren der Auflösung nachzuversteuern.

In den Gesetzesmaterialien zu vorstehendem Art. II Z 2 (934 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVI. GP) wird ausgeführt:

Mit dem Inkrafttreten der Kreditwesengesetz-Novelle treten die Bestimmungen der Sammelwertberichtigungsverordnung für Banken mit Ausnahme der Bausparkassen außer Kraft. Nach Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z 2 lit. c der Novelle ist eine die zulässige Haftrücklage übersteigende Sammelwertberichtigung steuerneutral auf eine Sonderhaftrücklage zu übertragen, die ebenso wie die Haftrücklage für die Verlustabdeckung oder den Rückgriffsfall bei der Einlagensicherung verwendbar ist, aber nicht mehr nachdotiert werden kann. Aus diesen Gründen soll die Verwendung der Sonderhaftrücklage abweichend von der Behandlung der Haftrücklage im Jahr oder in den Jahren der Auflösung einen Nachversteuerungstatbestand bilden.

Die Bw. vertritt die Rechtsauffassung, dass die widmungsgemäße Auflösung des Teiles der gebundenen Rücklage im Sinne des § 130 AktG steuerneutral erfolgen kann, weil nur für den Fall der Auflösung einer weiterzuführenden Sonderhaftrücklage ein Nachversteuerungstatbestand im § 103 Z 12 lit. c BWG angeordnet sei.

Nach Ansicht des Senates ist für das Verständnis der Gesetzesbestimmung wesentlich, dass der auf die gebundene Rücklage im Sinne des § 130 AktG übertragene Teil der Haftrücklage gemäß § 12 Abs. 10 KWG nicht mehr dem besonderen steuerlichen Konzept des § 14 Abs. 2 KStG 1988 unterworfen ist, nach welchem die bestimmungsgemäße Verwendung der Haft-rücklage bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleibt und die Wiederauffüllung steuerlich nicht abzugsfähig ist.

Nach diesem Konzept ist die Steuerneutralität der bestimmungsgemäß verwendeten Haftrücklage mit der Steuerneutralität der Wiederauffüllung verbunden (siehe Wiesner, "Die abgabenrechtlichen Begleitmaßnahmen zur KWG-Novelle", ÖStZ 1986, Seite 222 ff, und Nolz "Zum Entwurf des Steuerreformgesetzes 1993", ÖStZ 1993, Seite 222, sowie Wiesner-Schneider-Spanbauer-Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Manz Verlag (Wien 1986), Anm. 7 zu § 14, S 230 f).

Ein aufgelöster Betrag, der dem übertragenen Teil der Haftrücklage gemäß § 12 Abs. 10 KWG entspricht, kann ebenso wie ein aufgelöster Betrag einer Sonderhaftrücklage nach Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z 2 lit. c der KWG-Novelle 1986 nicht mehr gemäß § 14 Abs. 2 KStG 1988 steuerneutral nachdotiert werden.

In den Gesetzesmaterialien zum Finanzmarktanpassungsgesetz 1993 wird im Zusammenhang mit der Weiterführung und Fortentwicklung (Auflösung) der Sonderhaftrücklage ausdrücklich auch die übersteigende Haftrücklage genannt. Die Wertung des Gesetzgebers, dass die Auflösung einer Sonderhaftrücklage einen Nachversteuerungstatbestand bildet, ist daher auf den Fall einer Auflösung der übersteigenden Haftrücklage übertragbar.

Deshalb ist der ausdrücklichen Regelung der Nachversteuerung der Sonderhaftrücklage im § 103 Z 12 lit. c BWG nicht der Sinn beizulegen, dass der Gesetzgeber damit eine Nachversteuerung im Falle der Auflösung eines Teiles der übersteigenden Haftrücklage ausschließen wollte.

Entgegen dem Berufungsvorbringen folgt aus der Übergangsbestimmung des § 103 Z 12 lit. c BWG somit nicht, dass eine Auflösung einer übertragenen Haftrücklage gemäß § 12 Abs. 10 KWG steuerneutral erfolgen kann.

Vielmehr ist der bestimmungsgemäß verwendete bzw. aufgelöste Betrag einer übersteigenden Haftrücklage bei der Einkommensermittlung steuerwirksam zu berücksichtigen (so auch Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, Die Körperschaftsteuer KStG 1988, Band I, Orac Verlag (Wien), Tz 25 zu § 14, Seite 11).

Die Kürzung der außerbilanzmäßigen Abrechnungen um den strittigen Betrag von S 8.961.000,00 erweist sich als zu Recht erfolgt.

Das Eventualvorbringen, § 14 Abs. 3 KStG 1988 analog anzuwenden und die Nachversteuerung des aufgelösten Betrages damit insoweit nur zur Hälfte vorzunehmen, erweist sich ebenfalls als unbegründet, da eine planwidrige Gesetzeslücke nicht erkennbar ist und bei der Auflösung - aus oben ausgeführten Gründen - eine Gleichbehandlung mit der Sonderhaftrücklage näher liegt als mit der Haftrücklage gemäß § 23 Abs. 6 BWG.

Abschließend wird noch darauf hingewiesen, dass das Berufungsbegehren insofern zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung von Kreditinstituten führen würde, als ein Kreditinstiut, das im Jahre 1994 eine übersteigende Haftrücklage auf eine gebundene Rücklage im Sinne § 130 AktG zu übertragen hatte, diesen Betrag weiterhin steuerfrei auflösen könnte, während andere Kreditinstitute diesen Steuervorteil nicht geltend machen könnten.

Daher war die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Wien, 28. November 2003

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