1.) Keine steuerfreie Ausfuhrlieferung mangels Ausfuhrnachweis; 2.) Teilwertabschreibung einer Auslandsbeteiligung im Konkursfall; 3.) Kommanditist und handelsrechtlicher Geschäftsführer der Komplementär-GesmbH.

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dkfm. Karl Holztrattner, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13., 14. Bezirk und Purkersdorf in Wien betreffend Umsatzsteuer, Feststellung der gemeinschaftlichen Einkünfte gem. § 188 BAO sowie Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1992 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1990 bis 1992, Gewerbesteuer für die Jahre 1990 und 1991 sowie Feststellung der gemeinschaftlichen Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 1990 bleiben unverändert.

Die Bescheide betreffend Gewerbesteuer für das Jahr 1992 sowie Feststellung der gemeinschaftlichen Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1991 und 1992 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Hinweis

Diese Berufungsentscheidung wirkt gegenüber allen Beteiligten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§§ 191 Abs. 3 lit. b BAO). Mit der Zustellung dieser Bescheidausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO).

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. betreibt in der Rechtsform einer GmbH und Co. KG einen Handel mit Heizkörperverkleidungen inkl. Montage sowie weiters u.a. die Betriebsgegenstände Mauertrockenlegungen, Entwicklung und Vertrieb neuer Technologien.

Im Rahmen einer BP über den Zeitraum 1990 bis 1992 wurden folgende wesentliche und das Berufungsverfahren betr Feststellungen getroffen:

1) Fehlender Ausfuhrnachweis

Mangels geeigneter Ausfuhrnachweise im Zuge der BP wurden Umsätze des Jahres 1991 und 1992 i.H.v. insgesamt S 74.350,-- und S 76.222,-- dem Normalsteuersatz unterzogen.

Die betr Rechnungen lauten wie folgt:

2) Beteiligung an der Fa. Markt ELMONT Kft

Lt. Angaben des Kommanditisten G. D. beteiligte sich die Bw. im Jahre 1990 an der ungarischen Fa. Markt ELMONT Kft (= GmbH) mit einer Einlage von S 70.000,--. Die Einlage wurde nicht bezahlt, sondern mit sonstigen Leistungen des Kommanditisten, die im Auftrag der Fa. Markt ELMONT Kft erbracht wurden, verrechnet.

3) Firmenwert

Im Rahmen des Erwerbes der Gesellschaftsanteile von den ausscheidenden Gesellschaftern Paul und Felicie M. wurden die Anschaffungskosten als Firmenwert aktiviert. Auf Grund der Änderungen der Anschaffungskosten bedingt durch die Feststellungen der BP wurden der Firmenwert als auch die Firmenwert-Afa berichtigt.

4) Vergütungen für die Geschäftsführertätigkeit

Die Komplementärin (Kompl.-GmbH) ist die einzige geschäftsführende und vertretungsbefugte Gesellschafterin, und erhält Vorwegvergütungen in der Höhe ihrer Aufwendungen für Gehälter, Versicherungen und Gehaltsnebenspesen der Dienstnehmer. Weiters erhielt die GmbH trotz Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag der KG keine Vergütung für ihr Haftungsrisiko. Im Prüfungszeitraum scheinen als Dienstnehmer der GmbH u.a. die Kommanditisten E. und W. D. auf, jedoch wurde nur die Gesellschafterin E. D. mit 31.5.1990 zur Geschäftsführerin bestellt.

Für jene Zeiträume, in denen beide Kommanditisten nicht mit der Geschäftsführung betraut waren, wurde daher die Vergütung von Gehältern, Versicherungen und Gehaltsnebenkosten nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Mangels Darlegung der Gesamtvergütungen wurden diese von der BP im Schätzungswege ermittelt. Weiters wurde eine Vergütung für das Haftungsrisiko der GmbH von jährlich S 40.000,-- als Betriebsausgabe angesetzt, und das Verrechnungskonto der K. GmbH wie folgt entsprechend abgeändert.

Die Schätzung der Vergütung erfolgte unter Berücksichtigung von 25% Lohnnebenkosten sowie Lebensversicherung für die Gesellschafter E. D. i.H.v. S 188.000,-- für das Jahr 1990, für den Gesellschafter W. D. i.H.v. S 398.000,- und S 430.000,- für die Jahre 1991 und 1992. Die Kürzung der Vergütungen an die Kompl.-GmbH stellt sich insgesamt wie folgt dar:

Diese nicht als Betriebsausgaben anerkannten Gehaltsvergütungen wurden daher von der BP als Vorweggewinn angerechnet, und die Sozialversicherungsbeiträge als Sonderbetriebsausgaben (außerbilanzmäßig) berücksichtigt.

5) Liegenschaft in Wien 14, Hd.Straße 357

Der Eigentümer der Liegenschaft ist der Kommanditist G. D., und wurde die Liegenschaft im Prüfungszeitraum betr Top 1+2, 4 und 5 wie folgend dargestellt betrieblich benutzt. Der betrieblich genutzte Teil stellt Sonderbetriebsvermögen dar und wurde daher von der BP ab Beginn des Prüfungszeitraumes eine Ergänzungsbilanz erstellt. Die Wohnung Top 5 wurde jedoch aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden, da lt. Angaben der Hausverwaltung keine Nutzung durch die Gesellschaft erfolgte bzw. erfolgten im Jahre 1992 keine Mietzahlungen von der Gesellschaft.

Der Buchwert der Liegenschaft wurde ausgehend von den historischen Anschaffungskosten von S 200.000,-- und betrieblicher Nutzung von 22,78% zum 1.1.1990 im Ausmaß von S 26.425,-- betr Grund und Boden sowie S 9.955,-- (S 19.135,-- abzgl. Afa von S 9.180,--) ermittelt.

Der Teilwert der Liegenschaft für den Zugang im April 1991 wurde mit 6,12 % i.H.v. S 46.879,- betr Grund und Boden sowie S 33.905,-- betr Gebäude ermittelt, der Teilwert und Restbuchwert für den Abgang im Dezember 1991 wurde mit 4,84 % i.H.v. S 37.074,-- und S 26.814,-- sowie S 5.614,-- betr Grund und Boden und S 1.789,-- betr Gebäude ermittelt.

6) Außerbilanzmäßige Zurechnung - PKW-Privatanteile

Bedingt durch die private Nutzung eines Pkw der geprüften Gesellschaft durch den Kommanditisten W. D. erfolgte die Ermittlung eines Privatanteiles i.H.v. je S 25.800,-- (6.000 Km x S 4,30) für die Jahre 1991 und 1992.

Gegen die auf Grund der Feststellungen der BP ergangenen Bescheide wurde form- und fristgerecht Berufung erhoben und wie folgt eingewendet:

ad fehlender Ausfuhrnachweis)

Die Ausgangsrechnung Nr. 287 über S 49.000,-- wäre eindeutig bei Zollübertritt mit dem jugoslawischen Zollamtsstempel versehen worden und wurde diese Rechnung auch als Exportnachweis in die Unterlagen aufgenommen. Damit sei eindeutig bewiesen, dass es sich um einen ausländischen Abnehmer handelt, dass ein Grenzübertritt stattfand und dies auch eine Behörde bestätigt hätte.

Auch sei der Buchnachweis in den Büchern der Gesellschaft korrekt vorhanden, und anerkenne damit die österreichische Finanzbehörde nicht die Bestätigung einer (jugoslawischen) Zollbehörde und Bestätigung eines Zollorganes. Damit sei lt. Ansicht der Bw. weit über die Glaubhaftmachung ein Nachweis über den Export erbracht worden.

Die Finanzbehörde würde im vorliegenden Fall eine restriktive formelle Auffassung vertreten, obwohl in anderen Bestimmungen der BAO weitaus großzügigere Auslegungen gebraucht werden. Sämtliche Bescheide des Finanzamtes ergingen z.B. an die nicht existierende Fa. K. GmbH & Co KG, angeblich aus EDV-Gründen, statt an die Fa. K. Entwicklung und Vertrieb neuer Technologien GmbH & Co KG.

Es sei daher für den Steuerpflichtigen unverständlich, dass eine Behörde Bestätigungen der anderen Behörde nicht anerkenne, jedoch im eigenen Wirkungskreis formelle Verstöße gegen die BAO nach § 93 vornimmt. Gem. § 93 Abs. 2 BAO sei die Person (Personengesellschaft) zu nennen, bzw. sei lt. VwGH-Erkenntnis vom 9.12.1992, 91/13/0013 die im Firmenbuch eingetragene Gesellschaft mit der Firma zu bezeichnen.

ad Beteiligung an der Fa. Markt Elmont Kft)

Im Jahre 1990 wäre ein Vertreter der ungarischen Firma an die Bw. herangetreten, um das technische Know how für Mauertrockenlegung in Ungarn zu verwerten. Zu diesem Zweck wurde eine Beteiligung i.H.v. S 70.000,-- angeboten und auch verschiedene Vertragsmuster unterzeichnet.

Bereits im Jahre 1991 hätte sich herausgestellt, dass der ungarische Partner nur das Fachwissen nutzen wollte, ohne ernsthaft eine Beteiligung eingehen zu wollen. Herr G. D. hätte sich daher in der praktischen Tätigkeit sofort zurückgezogen, hätte jedoch nicht vermeiden können, dass sein Wissen ohne Bewilligung und Bezahlung benutzt wurde. Der schriftliche Vertrag wurde nie notariell beglaubigt noch in das Firmenbuch eingetragen. Damit wäre auch entsprechend den ungarischen Bestimmungen für Kft die Gesellschaftsbeteiligung nie zustande gekommen.

Die Aktivierung der Beteiligung wäre daher zu unrecht erfolgt, da kein aktivierungsfähiger Wert geschaffen worden wäre. Bereits zur Erstellung der Bilanz für das Jahr 1990, bzw. spätestens jedoch im Jahre 1991 hätte sich herausgestellt, dass diese Beteiligung rechtlich nicht zustande kam und wertlos war. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung würden die Aktivierung von nicht werthaltiger Aktiva verbieten, und hätte daher seitens der BP keine Aktivierung erfolgen dürfen, bzw. im Jahre 1991 eine Abwertung der Beteiligung auf Null erfolgen müssen. Da die Aktivierung somit zu Unrecht erfolgte, sei auch der Firmenwert neu zu berechnen.

ad Vergütungen für die Geschäftsführertätigkeit)

Das von der BP genannte Erkenntnis vom 15.2.1994, 93/14/0210 sei erst nach der BP ergangen und nicht auf die vorliegende Rechtssituation übertragbar. Der Sachverhalt sei ein anderer, da die Geschäftsführung nur ein Teil der Tätigkeit der GmbH sei. Die Kompl.-GmbH lt. zitierten Erkenntnis hatte ausschließlich Geschäftsführertätigkeit und wurde lt. VwGH ausgeführt, dass "lediglich entscheidend sei, ob das Dienstverhältnis der Kommanditistin zur Kompl.-GmbH ungewöhnlich und unangemessen zur Erreichung des von der Beschwerdeführerin angestrebten Zieles ist, und seine Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet".

Im vorliegenden Fall sei die Anstellung der Kommanditisten E. D. und W. D. bei der GmbH nicht mit der Absicht der Steuervermeidung, sondern gab es eine Reihe anderer Gründe. W. D. wollte den Status als ASVG-Versicherter nicht verändern, und war dies Bedingung für die Weiterbeschäftigung. Und auch Frau E. D. legte Wert auf die Weiterführung dieser Versicherung, da sie beabsichtigte die Pension nach ASVG zu erreichen.

Zudem hätte die GmbH auf Grund ihrer Gewerbeberechtigungen nicht nur die Geschäftsführertätigkeit, sondern auch allgemeine Unternehmensbetätigungen lt. Gewerbeberechtigungen zum Betriebsgegenstand. Es obliege der GmbH & Co KG und der GmbH die Geschäftseinteilung und Beschäftigung der Mitarbeiter derart zu gestalten, wie es der Kunde verlange. Dass es sich dabei um Kostenersätze zwischen der GmbH und KG handeln muss, würde den steuerrechtlichen Bestimmungen bei Personengesellschaften und Beziehungen zwischen Personengesellschaften und der Gesellschaft entsprechen.

ad Liegenschaft in Wien 14, Hd.Straße 357)

Die Liegenschaft betr Top 5 wäre willkürlich aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden worden, da Mietzahlungen durch die Gesellschaft an die Hausverwaltung weiterbezahlt worden wären. Lt. beiliegenden Kopien der Miet- und Pachtaufwand-Konten 1992 sowie Überweisungsscheine der CA-BV würden eindeutig die Mietzahlungen zu ersehen sein. Es wäre notwendig gewesen die Mieten weiterhin zu bezahlen, da diese noch nicht saniert und daher unvermietbar gewesen wäre.

ad Außerbilanzmäßige Zu- und Abrechnung zum laufenden Gewinn - Pkw Privatanteil)

Da das Dienstverhältnis von W. D. anzuerkennen sei, wären auch die Pkw-Privatanteile für die Jahre 1991 und 1992 zu stornieren.

Weiters verweist der Bw. auf die Korrektur der Positionen "CA-Hypothekardarlehen und Zinsen", "Vergütung für die Geschäftsführung", "Sozialversicherungsbeiträge", " Veräußerungsgewinne" und Anpassung der Position betr § 8 Z 1 GewstG im Zusammenhang mit den Berufungseinwendungen.

Zur Berufung nahm die BP wie folgt Stellung:

Ad Umsatzsteuer - Ausfuhrnachweis)

In der Berufung betr die Lieferung AR 287 werden keine neuen Beweismittel vorgebracht, eine Rechnungskopie, die einen ausländischen Zollstempel in kopierter Form enthält, stellt keinen geeigneten Ausfuhrnachweis gem. § 7 UStG 1972 dar.

ad Gewinnermittlung)

1) Beteilung an der Fa. Markt Elmont Kft

Den Steuerpflichtigen trifft bei Auslandsgeschäften eine erhöhte Mitwirkungspflicht bzw. Beweislast. Am 15.4.1994 wurden sämtliche Prüfungsfeststellungen dem Kommanditisten und Geschäftsführer G. D. mitgeteilt. Bis zum Abschluss der BP und auch mit der vorliegenden Berufung wurden jedoch keine Unterlagen vorgelegt, die die Einwendungen bestätigen würden.

2) Firmenwert

Die Gesellschaftsanteile wurden mit 1.1.1992 gegen Übernahme der entsprechenden Kapitalkonten angeschafft. Da die Kapitalkonten der ehemaligen Gesellschafter Paul und Felicie M. zu diesem Zeitpunkt negativ waren, handelt es sich um einen Erwerb gegen Übernahme der Schulden, und führte bei diesen zu Veräußerungsgewinnen. Dem gegenüber steht die Aktivierung des Firmenwertes, dessen Höhe wiederum von den Bilanzberichtigungen vor dem 1.2.1992 abhängig ist. Werden im Rahmen der Berufungserledigung die Bilanzansätze vor dem 1.2.1992 geändert, so ändern sich auch die Veräußerungsgewinne und der Firmenwert.

3) Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit

Es ist zwar richtig, dass die Kompl.-GmbH berechtigt ist, die in der Berufung angeführten Tätigkeiten auszuführen, dies wäre im Prüfungszeitraum jedoch nicht der Fall gewesen. Sie übte lt. Aktenlage bzw. Auskunft des Finanzamtes für Körperschaften nur die Geschäftsführertätigkeit bei der Bw. aus, und ist die Personalführung ein Teil der Geschäftsführung.

Zur Steuervermeidung führt die BP wie folgt aus:

Die Vorgangsweise, nämlich Kommanditisten als Dienstnehmer bei der Kompl.-GmbH anzustellen, führt bei der Bw. zu geringerer Gewerbesteuerlast. Die Kommanditisten selbst hatten Steuervorteile im Bereich der Einkommensteuer, da sie als nichtselbständig Tätige die Begünstigungen nach §§ 67 und 68 sowie Absetzbeträge wie Arbeitnehmer- und Verkehrsabsetzbetrag erhielten. Somit ist das zitierte VwGH-Erkenntnis anwendbar.

4) Liegenschaft in Wien 14, Hd.Straße 357

Auf Grund der Berufung wurde mit der Hausverwaltung erneut Kontakt aufgenommen, und stellte sich heraus, dass die Zahlungsbelege für die Monate Jänner 1992 bis April 1992 falsch abgelegt worden waren. Daher hatte die Hausverwaltung angenommen, dass betr die Wohnung Top 5 eine Leerstehung vorlag.

Die nun vorliegenden Mietzahlungen der Bw. sind daher als Indiz für die Nutzung der Wohnung zu bewerten, und ist die Wohnung daher erst mit 30.4.1992 aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters G. D. auszuscheiden.

Die neuen Erfolgsauswirkungen stellen sich wie folgt dar:

Da zwischen dem Entnahmezeitpunkt der BP (31.12.1991) und der Berufung (30.4.1992) ein relativ geringfügiger Zeitraum liegt, ist lt. BP vom unveränderten Teilwert des BP-Berichtes auszugehen. Auch die Buchwerte von Grund und Boden und Gebäude ändern sich zum 31.12.1992 nicht (Prüferbilanz).

Bzgl. der Auswirkung in der Ergänzungsbilanz und Gewinnermittlung des Gesellschafters G. D. erfolgt

a) eine Erhöhung der Einnahmen 1992 um S 5.659,96 (4xS 1.414,99) lt. geltend gemachten Betriebsausgaben bei der Bw., da diese in der Gewinnermittlung zur Ergänzungsbilanz nicht übernommen worden waren. Weiters erfolgt

b) eine Verschiebung der Gewinnauswirkung von 1991 auf 1992 i.H.v. S 56.485,--.

5) CA Hypothekardarlehen und Zinsen (in Zusammenhang mit der Liegenschaft in 1140 Wien, Hd.Straße 357)

Die Hypothekardarlehenszinsen für das Jahr 1992 werden wie folgt abgeändert:

6) Außerbilanzmäßige Zu- und Abrechnungen zum laufenden Gewinn

Die Berufung richtet sich gegen den Ansatz eines Pkw-Privatanteiles betr den Kommanditisten W. D. Die BP bemerkt, dass die Nichtanerkennung des Dienstverhältnisses zur GmbH nicht im Zusammenhang mit dem Ansatz eines Pkw-Privatanteiles stehe.

7) Veräußerungsgewinne

Werden im Zuge der Berufungserledigung Bilanzansätze vor dem 1.2.1992 gegenüber dem BP-Bericht abgeändert, weist die BP darauf hin, dass dies die Veräußerungsgewinne der ehemaligen Gesellschafter Paul und Felicie M. verändert (wie auch Firmenwert).

8) Gewerbesteuer - Kürzung gem. § 8 Z 1 GewStG

Im Zusammenhang mit der Liegenschaft in Wien 14, Hd.Straße 357 ist im Jahre 1992 eine Kürzung gem. § 8 Z 1 GewStG wie folgt vorzunehmen.

Zur Stellungnahme der BP wurde wie folgt ergänzend eingewendet:

ad Beteiligung an der Markt-Elmont Kft)

Ergänzend legt die Bw. eine Kopie eines Schreibens des Geschäftführers der Fa. Markt-Elmont über die Vorankündigung einer Konkursanmeldung vor, sowie ein Schreiben eines Mitgesellschafters ("General GM" (Wirtschaftsarbeitsgemeinschaft) vom 30. Jänner 1992 , indem dieser feststellt, dass die Gesellschaft überhaupt nicht gegründet wurde. Anlässlich der Bilanzierung des Jahres 1990 wäre bereits klar geworden, dass die Forderungen uneinbringlich und daher abzuschreiben seien. Die zum Nachweis übermittelten Kopien langten lt. Eingangsvermerk vom 3. April 1992 und 20. März 1992 bei der Fa. der Bw. ein.

ad Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit

Es sei grundsätzlich zu bemerken, dass eine Firma mit einem Jahresumsatz von S 6 bis 10 Mio und den ausgewiesenen Jahresergebnissen es sich nicht leisten könne, einen Geschäftsführer anzustellen, der ausschließlich die Geschäftsführertätigkeit ausübt. Er hätte auch andere Agenden zu übernehmen, da für Betriebe dieser Größe der Mitarbeiter nicht ausgelastet wäre.

Entsprechend hätten die Mitarbeiter der GmbH sämtliche Tätigkeiten ausgeübt und für diese Tätigkeit den Gehalt bezogen. Der Gehalt wurde von der KG ersetzt. Tatsächlich ist die Aufgabe der Gesellschafterin E. D. die Leitung des Bereiches Heizkörperverkleidungen, Verkauf von Heizkörperverkleidungen, Durchführung der Lohnverrechnung und Gehaltsverrechnung, Führung der Kassa sowie die Erledigung sämtlicher Büroarbeiten. Sie wäre alleine und ganztägig in der Filiale Floridsdorf, Hoßplatz 5 im Verkauf tätig gewesen, hätte sämtliche damit einhergehende Leistungen erbracht und wurde diese Tätigkeit im Rahmen des Gehaltes durch die GmbH vergütet.

Der Gesellschafter W. D. ist für die Mauertrockenlegung und -entsalzung zuständig und werde im Rahmen dieser Tätigkeit als Angestellter der GmbH entlohnt. Er ist weiters verantwortlich für die EDV des Betriebes, Durchführung der Werbung, Organisation und Betreuung von Messen, Vorträge und Seminare über Mauertrockenlegung und Entsalzungen. Diese Aufgaben wären im Rahmen der GmbH durchgeführt worden und hätte die GmbH auch die entsprechenden Gewerbeberechtigungen.

Die Ausführung des Prüfers, dass "die Behauptung, dass die Kompl.-GmbH neben der Geschäftsführung noch andere Tätigkeiten ausgeübt hätte, ist schlichtweg unrichtig", sei daher wie folgt zu kommentieren. Die reine Geschäftsführertätigkeit für Betriebsgrößen wie die Bw. rechtfertige keine Vollbeschäftigungsdienstverhältnisse und müssten die Mitarbeiter daher auch operative Tätigkeiten übernehmen.

Über die Berufung wurde erwogen:

ad Ausfuhrnachweis)

Gem. § 7 Abs. 3 Zi 3 UStG 1972 wird die zwingende Erbringung eines Ausfuhrnachweises über eine erfolgte Ausfuhrlieferung (Ausfuhrnachweis) angeordnet. Der zwingend in einer bestimmten Form zu erbringende Nachweis zählt zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung. Fehlt der Ausfuhrnachweis in der vom Gesetzgeber vorgesehenen Form, so kann die Steuerfreiheit nicht gewährt werden. Ein Nachweis in einer anderen als der vom Gesetz geforderten Art ist unbeachtlich.

Der Ausfuhrnachweis ist bei Beförderung des Gegenstandes in das Ausland durch den liefernden Unternehmer somit durch folgende Belege zu erbringen:

- eine mit der zollamtlichen Austrittserklärung versehene Ausfuhrerklärung oder

- eine vom liefernden Unternehmer ausgestellte und mit der zollamtlichen Austrittbestätigung versehene Ausfuhrbescheinigung

Im vorliegenden Fall wurde von der Bw. teilweise keine Unterlagen über die Ausfuhr vorgelegt oder lediglich Rechnungen in Kopie mit einem ausländischen Zollstempel in kopierter Form vorgelegt. Damit liegt jedoch kein vom Gesetz geforderter Nachweis vor, dass die Waren ins Ausland gelangt sind. Das Berufungsbegehren ist daher in diesem Punkt abzuweisen, da der umsatzsteuerliche Nachweis zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung gehört (Mussvorschrift). Fehlt dieser Nachweis in der vom Gesetzgeber vorgesehenen Form, so kann die Steuerfreiheit grundsätzlich nicht gewährt werden (vgl. Kolacny-Mayer, § 7, Pkt. 14). .

Zu der Einwendung der Bw. betr restriktive formelle Auffassung einerseits und großzügige Auflegungen durch die BAO hinsichtlich der nicht vollständigen Bezeichnung der Fa. der Bw. als Bescheidadressaten wird hingewiesen, dass lt. st. Rspr. des VwGH eine unrichtige Bezeichnung des Bescheidadressaten unbeachtlich ist, wenn nach der Verkehrsauffassung kein Zweifel an der Identität des Empfängers besteht. Die Kürzung der vollständigen Firmenbezeichnung aus EDV-Gründen ist somit unbeachtlich, wenn eine hinreichende Indentifizierbarkeit nicht verhindert wird (vgl. BAO, Ritz, Tz 7 zu § 93; Stoll, BAO, § 93, 5c).

ad Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit)

Für Kommanditisten, die nicht handelsrechtliche Geschäftsführer der Kompl.-GmbH sind, besteht i.d.R. kein wirtschaftlicher Grund, ihre Tätigkeit nicht unmittelbar der KG zu erbringen, sondern die Kompl. GmbH zwischenzuschalten. Lt. st. Rspr. des VwGH ist eine solche Zwischenschaltung steuerlich nicht anzuerkennen, wenn nicht im Einzelfall stichhaltige außersteuerliche Gründe vorgebracht werden können (u.a. VwGH 86/14/0203, 7.11.1989, 21.2.2001, 2001/14/0008, 19.11.1998, 98/15/0150).

Die Kommanditistin E. D. ist an der Bw. (GmbH & Co KG) im Zeitraum 1990 u. 1991 mit 20%, im Zeitraum ab 2.1.1992 mit 33,33% am Erfolg und Betriebsvermögen beteiligt. Der Kommanditist G. D. ist mit 33% im Zeitraum 1990/1991 und 43,06% ab dem 2.1.1990, sowie der Kommanditist W. D. (Sohn) mit 13% ab dem 8.6.1990 bzw. 23,61% ab dem 2.1.1992 an der Bw. beteiligt. Die GmbH ist Komplementärin und mit 0% an der KG beteiligt, sie erhält die ihr entstehenden Kosten für die Geschäftsführung und eine Haftungsentschädigung ersetzt.

Die Geschäftsführer der Kompl.-GmbH sind im Streitzeitraum der Kommanditist G. D. und seit 31.5.1990 die Kommanditistin Edith S., die auch im Zeitraum Jänner bis Mai 1991 Dienstnehmerin der GmbH ist. E. D. ist somit im Zeitraum 1-5/1990 ausschließlich für die Bw. (KG), und erst ab dem 31.5.1990 als Geschäftsführerin der GmbH tätig.

Der Kommanditist W. D. war im Zeitraum 1990 als Lehrling Dienstnehmer der KG, und erst im Zeitraum 1991 u. 1992 Dienstnehmer der GmbH. Lt. BP ist nicht erkennbar, warum das Dienstverhältnis nicht mit der Bw. (KG) fortgeführt, sondern mit der GmbH begründet wurde.

Strittig ist, ob die ersetzten Kosten für die Dienstverhältnisse bei der GmbH richtigerweise zu vergüten waren oder ob diese als Gewinnanteile der Bw. anzusehen sind. Das Dienstverhältnis der Kommanditistin im Zeitraum 1-5/1990 ist lt. Ansicht der BP nicht anzuerkennen, weil sie in diesem Zeitraum nicht mit der Geschäftsführung betraut war. Ebenso wurde das Dienstverhältnis des Kommanditisten W. D. im Zeitraum 1991 und 1992 nicht anerkannt.

Als Grund für den Abschluss der Dienstverhältnisse ist lt. Ansicht der BP der abgabenersparende Effekt bzw. Steuervermeidung betr. Gewerbesteuer und die Nutzung von Steuervorteilen im Bereich der Einkommensteuer bzgl. Begünstigungen wie z.B. Absetzbeträge (Arbeitnehmer und Verkehrsabsetzbetrag) anzuführen. Daher sind die Dienstverhältnisse unter Verweis auf die Erkenntnisse des VwGH vom 15.2.1994, 93/14/0210 nicht anzuerkennen.

Lt. Bw. sei das Erkenntnis des VwGH auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Die GmbH hatte ausschließlich die Geschäftsführung zum Betriebsgegenstand, der Gegenstand der GmbH im Berufungsfall laute wie lt. Firmenbuch ersichtlich auf "die Erzeugung von Heizkörperverkleidungen, Handel mit Waren aller Art, insb. Heizkörperverkleidungen u. Sanitärgegenständen, Montage von Heizkörperverkleidungen, die Setzung von Kachelöfen u.dgl., Mauertrockenlegungen sowie die Beteiligung an Unternehmen gleicher oder ähnlicher Art und die Übernahme deren Geschäftsführung". Die GmbH besitze somit die entsprechenden Gewerbeberechtigungen, und sei die Geschäftsführung nur ein Teil ihrer Tätigkeit.

Im ggstdl. Fall ist die Kommanditistin seit 31.5.1990 Geschäftsführerin der GmbH und steht entsprechend im Dienstverhältnis mit er GmbH. Dies ist auch nicht strittig. E. D. ist lt. Ausführungen der Bw. weiters nicht nur als Geschäftsführerin tätig, da dies bei einer Firmengröße wie der Bw. wirtschaftlich nicht möglich sei. Ihre Aufgabe sei die Leitung des Bereiches Heizkörperverkleidungen, Durchführung der Lohn- und Gehaltsverrechnung, Führung der Kassa und Erledigung sämtlicher Büroarbeiten. Sie wäre weiters allein und ganztägig in der Filiale Floridsdorf tätig gewesen, und hätte diesbzgl. sämtliche Leistungen erbracht. Die Gehaltszahlungen hätte die GmbH von der Bw. (KG) als Aufwandsentschädigung erhalten.

Die Kommanditistin E. D. war somit als Bürokraft und Ganztagskraft einer Filiale tätig, wofür die Bw. (KG) die Aufwandsentschädigung an die GmbH bezahlte. Es handelt sich diesbzgl. somit nicht um die Geschäftsführertätigkeit, sondern um Tätigkeiten, die dem überwiegenden Interesse der KG dienen. Die Bw. bestätigt somit selbst die Feststellungen der BP.

Da die Kommanditistin im Zeitraum 1-5/1990 noch nicht für die GmbH als Geschäftsführerin tätig wurde, ist die Nichtanerkennung des Dienstverhältnisses mit der GmbH im Zeitraum 1-5/1990 nicht als unrichtig zu beurteilen. Die Tätigkeiten im Zeitraum 1-5/1990 wurden im (überwiegenden) Interesse der KG und für die KG ausgeführt.

Als außergewöhnlichen Grund für die Anstellung der Kommanditistin bei der GmbH vor ihrer Geschäftsführertätigkeit wurde die sozialversicherungsrechtliche Gründe, die Pensionsbezüge nach dem ASVG zu erreichen, eingewendet. Dazu ist auszuführen, dass auch ein Dienstverhältnis zur KG möglich gewesen wäre, der den gewünschten Versicherungsschutz nach dem ASVG mit sich gebracht hätte. Lt. st. Rspr. des VwGH besteht die wirtschaftlich angemessene Gestaltung für das für die KG tätige Personal - mit Ausnahme des Geschäftsführers der Kompl.-GmbH - i.d.R. im unmittelbaren Vertragsverhältnis (Dienstverhältnis) zur KG (E 19.11.1998, 98/15/0150). Auch übte lt. Aktenlage die GmbH. nur die Geschäftsführertätigkeit bei der KG aus.

Zu den Einwendungen betr. W. D. ist auszuführen, dass dieser als Sohn im Zeitraum bis 30.6.1990 im Rahmen eines Lehrlingsvertrages bei der KG angestellt war. Er ist lt. Ausführungen der Bw. für die Bereiche Werbung und Messeveranstaltungen, Kundeneinschulung im Zusammenhang mit Mauertrockenlegungen (Seminare u. Vorträge), sowie weiters für die EDV des Betriebes zuständig. Er hätte diese Tätigkeit als Angestellter der GmbH für die KG ausgeübt, und wurden diese Aufwendungen durch die KG an die GmbH ersetzt.

Das Dienstverhältnis zur GmbH ist somit als unangemessen und ungewöhnlich zu beurteilen. Der Kommanditist W. D. ist nicht Geschäftsführer, stand im Zeitraum 1990 im Dienstverhältnis mit der KG, und erbringt die Leistungen für die KG. Außersteuerliche Gründe für die gewählte Vorgangsweise können nicht erkannt werden, da die Einwendungen betr. ASVG-Versicherung als außersteuerlich nicht relevant zu beurteilen sind.

Der Berufung war daher in diesem Punkt abzuweisen.

ad Privatanteil PKW)

Gehört ein Fahrzeug zum Betriebsvermögen, können nur die auf die betriebliche Verwendung entfallenen tatsächlichen Kosten abgesetzt werden, der Privatanteil ist als Nutzungsentnahme (Privatentnahme) zu berücksichtigen. Sofern der Privatanteil nicht durch entsprechende Unterlagen (Fahrtenbuch) nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird, ist dieser im Schätzungswege zu ermitteln (vgl. Quantschnigg-Schuch, ESt-HB, Tz 39 zu § 4).

Im vorliegenden Fall benutzte der Kommanditist W. D. im Jahr 1990 ein privates KFZ, in den Jahren 1991 und 1992 wurde lt. Feststellung der BP ein PKW der KG (Opel Vectra) zur Verfügung gestellt. Die BP schätzte einen Privatanteil im Ausmaß von 6.000 km auf Basis des Km-Geldes von S 4,30. Einwendungen gegen die Höhe der Schätzung wurden nicht vorgebracht, auch wurden keine Unterlagen zum Nachweis vorgelegt.

Unter Verweis auf die Ausführungen der BP betr die Nutzung eines PKW der KG auch für private Zwecke erfolgte die Schätzung eines Privatanteiles daher dem Grunde nach begründet. Auch ist die Schätzungshöhe im Ausmaß von rund 6.000 km jährlich auf Basis des amtlichen Km-Geldes von S 4,30 i.H.v. S 25.800,-- als nicht unrichtig zu beurteilen.

Betr die Einwendung, dass bei Anerkennung des Dienstverhältnis der Privatanteil anzuerkennen ist, wird ausgeführt, selbst bei Anerkennung des Dienstverhältnisses mit der GmbH Entnahmen bei der KG getätigt werden können. Diese Entnahmen können auch in der Nutzung von Wirtschaftsgütern der KG für private Zwecke des Kommanditisten bestehen (Pkw-Nutzung). Die Anerkennung des Dienstverhältnisses mit der GmbH steht damit nicht im Zusammenhang.

ad Beteiligung Firma Mark ELMONT Kft)

Anteile an anderen Unternehmen sind dann Beteiligungen, wenn sie dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch eine dauernde Verbindung zu diesen Unternehmen zu dienen. Nur in Ausnahmefällen ist eine Beteiligungsabsicht bei Erwerb von GmbH-Anteilen zu widerlegen.

Beteiligungen sind gem. § 6 Z. 2a EStG 1988 nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, ihre Bewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten. Sinkt der Wert der Beteiligung voraussichtlich auf Dauer unter den Buchwert, dann ist bei Gewinnermittlung nach § 5 (1) EStG 1988 eine entsprechende Teilwertabschreibung durchzuführen.

Bei Auslandsbeteiligungen können zudem neben den allgemeinen Werteinflüssen spezifische Werteinflüsse (wie Währungsrisiko, Defizite im Rechtssatz, Kapitaltransferverbote, u.dgl.) auftreten. Eine Teilwertabschreibung ist aber aufgrund derartiger spezifischer Werteinflüsse nicht zulässig, da diese Risken bereits bei den Anschaffungskosten als berücksichtigt gelten. Treten jedoch derartige Umstände erst nach Anschaffung der Auslandsbeteiligung auf, so kann eine Teilwertabschreibung gerechtfertigt sein.

Für die Ermittlung des Teilwertes ist grundsätzlich der Veräußerungspreis für vergleichbare Anteile derselben Gesellschaft heranzuziehen. Ist am Bilanzstichtag mit einer Veräußerung der Beteiligung bzw. mit einer Liquidation zu rechnen, ergibt sich der Teilwert aus dem Börsenkurs bzw. Liquidationserlös.

Im ggstdl. Fall wurde erst im Rahmen der Berufungsergänzung ein Schreiben des Geschäftsführers der Fa. Mark ELMONT Kft in Kopie vorgelegt, dass der Konkurs über das Vermögen angemeldet werden wird. Das Schreiben selbst trägt kein Datum, ein Eingangsvermerk der Bw. lautet auf 3.4.1992. Weiters wurde ein Schreiben in Kopie mit Datum 30.1.1992 gerichtet an den geschäftsführenden Gesellschafter der Fa. Mark ELMONT Kft zur Information übermittelt. Darin wird ausgeführt, dass die ausländische GmbH im Jahre 1990 gar nicht gegründet worden wäre, gleichzeitig wird auf die Kapitaleinzahlung durch die General GM (Wirtschaftsarbeitsgemeinschaft) und daher Geltendmachung des Ergebnisanteiles und Zinsen hingewiesen. Das Schreiben ging lt. Eingangsvermerk vom 20.3.1992 der Bw. zu.

Der Bw. wurde somit lt. Schreiben vom 20. März bzw. 3. April des Jahres 1992 die Tatsache der Konkursanmeldung bzw. die Nichtbegründung der Fa. Mark ELMONT Kft bekannt. Diese Umstände sind daher bei der Bilanzerstellung zum 31.12.1992 zu berücksichtigen. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung gem. § 167 BAO ist daher eine Teilwertabschreibung zum 31.12.1992 vorzunehmen bzw. die Beteiligung zum 31.12.1992 auf Null in der Bilanz abzuwerten.

Der Ansatz der Beteiligung mit Anschaffungskosten i.H.v. S 70.000,00 im Jahre 1990 erfolgte dagegen lt. vorliegenden Sachverhalt zu Recht. Beteiligungen sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten, und wurde der vorliegende Beteiligungsumfang lt. Angaben der Bw. in entsprechender Höhe vertraglich vereinbart. Wenn auch eine notarielle Beglaubigung des schriftlichen Vertrages und Eintragung im Firmenbuch nicht erfolgte, wurde dies auch erst durch die Schreiben im Jahre 1992 bekannt.

Der Berufung ist daher in diesem Punkt teilweise Folge zu geben.

ad Liegenschaft in Wien 14, Hd.Straße 357)

Die persönlichen Verhältnisse des Gesellschafters G. D. sind bei der Gewinnermittlung in einer zweiten Stufe durch eine Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. G. D. ist Eigentümer der Liegenschaft und wurde diese durch die KG auch betrieblich genutzt.

Im Rahmen der vorliegenden Berufung wurde die betriebliche Nutzung der Wohnung Top 5 im Zeitraum Jänner bis April 1992 nachgewiesen und wird daher der Einwendung Folge gegeben. Die Wohnung ist somit erst mit 30.4.1992 aus dem Sonderbetriebsvermögen auszuscheiden.

Da zwischen dem Entnahmezeitpunkt der BP (31.12.1991) und der Berufung (30.4.1992) ein relativ geringfügiger Zeitraum liegt, ist entsprechend den Feststellungen der BP von einem unveränderten Teilwert und unveränderten Buchwerten von Grund und Boden und Gebäude zum 31.12.1992 lt. BP-Bericht auszugehen (Prüferbilanz).

Die betrieblich genutzten Teile lauten somit wie folgend dargestellt:

Die Auswirkungen in der Ergänzungsbilanz und Gewinnermittlung des Gesellschafters G. D. lauten daher auf

1) eine Erhöhung der Einnahmen 1992 um S 5.659,96 (4xS 1.414,99 netto). Weiters ergibt sich

2) eine Verschiebung der Gewinnauswirkung von 1991 auf 1992 i.H.v. S 56.485,-- wie folgend dargestellt.

Die Mieteinnahmen werden somit i.H.v. S 90.748,54 (S 84.088,58 zzgl. Einnahmenerhöhung Jänner bis April 1992 i.H.v. S 5.659,96) ermittelt. Die Gewinnermittlung zur Ergänzungsbilanz des Kommanditisten G. D. lautet daher wie folgt:

Dem Berufungsbegehren war daher in diesem Punkt Folge zu geben. Der Berufung war daher insgesamt teilweise Folge zu geben.

Die gemeinschaftlichen Einkünfte gem. § 188 BAO für die Jahre 1991 bis 1992 werden wie folgt festgestellt.

Der Verlust aus Gewerbebetrieb betr Gewerbesteuer für das Jahr 1992 beträgt unter Anerkennung der Teilwertabschreibung betr die Auslandsbeteiligung i.H.v. S -70.000,-- insgesamt S -1.627.910,--. Die Kürzung gemäß § 8 Z 1 GewStG lautet lt. BP-Stellungnahme auf S 2.289,--.

Beilage: 2 Berechnungsblätter

Wien, 31. Oktober 2003

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at