Einwendung der Verfassungswidrigkeit von §§ 15 Abs. 3 und 26a Abs. 12 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000

Entscheidungstext

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk betreffend Körperschaftsteuer für 2001 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die festgesetzte Körperschaftsteuer für 2001 (Abgabenschuld) beträgt € 319.636,42 (das entspricht S 4.398.293,00).

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung - BAO ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. ist ein Versicherungsunternehmen und hat im Berufungsjahr das Lebensversicherungs- und das Unfallversicherungsgeschäft betrieben.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2001 hat die Bw. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Gesamtunternehmen mit € 1.148.176,51 erklärt. Bei der Ermittlung der Einkünfte hat die Bw. mit der Anmerkung "vt. Rückstellungen gem. BudgetbegleitG 2001" in der Abteilung "Leben" außerbilanzmäßig einen Betrag von € 118.164,66 hinzugerechnet. Davon entfällt ein Betrag von € 78.040,93 auf die Schadenreserve "Leben" und ein Betrag von € 40.123,73 auf die Schadenreserve "Unfall". Den Hinzurechnungsbetrag betreffend die Schadenreserve "Leben" von € 78.040,93 ermittelte die Bw., indem sie von dem Hinzurechnungsbetrag von € 345.643,76 den um 20% verminderten Auflösungsgewinn von € 267.602,84 durch Gegenverrechnung in Abzug brachte.

Das Finanzamt für den 23. Bezirk hat mit Bescheid vom 14. August 2002, ausgehend von einem Einkommen von S 15.799.253,00 bzw. € 1.148.176,49, die Körperschaftsteuer für 2001 mit S 4.616.727,00 bzw. € 335.510,64 festgesetzt.

Mit Schreiben vom 11. September 2002 erhob die Bw. innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Berufung und führte aus, dass die Berufung sich gegen den in § 15 Abs. 3 KStG normierten Ansatz bestimmter Rückstellungen mit 80 % des Teilwertes richte. Der angefochtene Bescheid enthalte eine unter diesem Titel vorgenommene Hinzurechnung in Höhe von € 118.164,66. Sie halte diese Rückstellungsbesteuerung für verfassungswidrig. Insbesondere melde sie verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Pauschalierung der Fristigkeit der Rückstellungen im Verhältnis 70 : 30 an, die individuelle unternehmerische Merkmale nicht berücksichtige. Dadurch finde ein Eingriff in das Eigentumsrecht statt bzw. werde der Gleichheitsgrundsatz verletzt (Art. 7 Abs. 1 B-VG; Art. 2 Staatsgrundgesetz). Daher stellte die Bw. den Antrag, den angefochtenen Bescheid abzuändern und hierbei die aufgrund des § 15 Abs. 3 KStG erfolgte Hinzurechnung von € 118.164,66 rückgängig zu machen.

In der Berufungsergänzung vom 6. November 2002 machte die Bw. als weiteren Berufungspunkt die Steuerfreiheit von Zinserträgen aus argentinischen bzw. brasilianischen Anleihen von insgesamt € 164.978,00 geltend und berief sich dabei auf Artikel 11 der Doppelbesteuerungsabkommen mit Argentinien bzw. Brasilien.

Nach Durchführung eines auch diesbezüglichen Vorhalteverfahrens wurde vom Finanzamt mit Datum vom 30. Juli 2003 eine Berufungsvorentscheidung erlassen. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind die Zinserträge aus argentinischen und brasilianischen Anleihen abgezogen worden. Das Einkommen wurde nunmehr mit S 13.529.106,00 bzw. € 983.198,48 festgestellt und die Körperschaftsteuer mit S 3.844.859,00 bzw. € 279.416,80 festgesetzt.

Die Bw. stellte mit Schreiben vom 13. August 2003 einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte aus, dass der mit Berufungs[vor]entscheidung erlassene Körperschaftsteuerbescheid sie in den verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechten auf Gleichheit vor dem Gesetz und auf Unverletzlichkeit des Eigentums durch Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes verletze. Sie erachte den angewendeten § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 und den § 15 Abs. 3 KStG 1988 einschließlich der Übergangsbestimmung in § 26a Abs. 12 KStG 1988 als verfassungswidrig und lege die Gründe für die Verfassungswidrigkeit wie folgt dar:

1) Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG

§ 15 Abs. 3 KStG, eingeführt mit BGBl. I 142/2000, lautet:

"Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt."

Die ErlRV (311 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des NR XXI GP) lauten wie folgt:

"In Anlehnung an die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 sollen bestimmte versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80% unterliegen. Ausgenommen davon sind ua Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellung für Prämienrückerstattungen."

Der Gesetzgeber habe damit für bestimmte Arten von versicherungstechnischen Rückstellungen wörtlich die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG übernommen und grundsätzlich nur noch einen eingeschränkten Ansatz von 80% des Teilwertes als zulässig erachtet. Nur jene Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, seien ungekürzt anzusetzen.

Als sachliche Begründung für den eingeschränkten Ansatz der Rückstellungen wird in den ErlRV zu § 9 Abs. 5 EStG 1988 ausgeführt:

"Rückstellungen werden derzeit im Allgemeinen - ausgenommen die in § 14 geregelten Sozialkapitalrückstellungen - in voller Höhe steuerwirksam abgesetzt, obwohl die echten Verpflichtungen daraus erst in späteren Jahren entstehen. Der Ausweis der Rückstellungen zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag führt zu beträchtlichen steuerlichen Entlastungen, ohne dass dem eine entsprechende, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herabsetzende Belastung gegenübersteht. Die je nach Laufzeit unterschiedlich hohen Steuervorteile können wiederum zu entsprechenden Zinsvorteilen führen. Die Neuregelung sieht vor, den Vorteil aus der verzinslichen Anlage der Steuerersparnis abzuschöpfen. Aus Vereinfachungsgründen soll anstelle einer Abzinsung mit einem bestimmten Rechnungszinsfuß ein pauschaler Rückstellungsansatz iHv 80% vorgesehen werden. Betroffen sind Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, die noch mindestens zwölf Monate (also regelmäßig bis zum darauffolgenden Bilanzstichtag) weiterbestehen. Ausgenommen sind die den Sonderregelungen des § 14 unterliegenden Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen."

Ausgehend von der Prämisse, wonach die Möglichkeit der Bildung von Rückstellungen zu entsprechenden Zinsvorteilen führe, habe sich der Gesetzgeber entschlossen, diesen Steuervorteil nicht in Form einer Abzinsung mit einem bestimmten Rechnungszinsfuß abzuschöpfen, sondern aus Vereinfachungsgründen einen pauschalen Rückstellungsansatz iHv 80% vorzusehen. Bei Rückstellungen mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten solle - offenbar mangels entsprechenden Zins- und Steuervorteils - weder eine Abzinsung noch ein pauschaler niedriger Ansatz zur Anwendung kommen. Dieser Grundgedanke des neu gefassten § 9 Abs. 5 EStG solle aufgrund des gleichen Wortlautes in § 15 Abs. 3 KStG auch für die versicherungstechnischen Rückstellungen gelten.

Im Unterschied zu § 9 Abs. 5 EStG nehme der Gesetzgeber jedoch im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 KStG zusätzlich auch eine Bestimmung zur Fristigkeit einer bestimmten Art von versicherungstechnischen Rückstellungen vor. So solle bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle davon ausgegangen werden, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betrage. Daraus werde umgekehrt die unwiderlegbare Vermutung abgeleitet, dass die als langfristig zu behandelnden Teile der Rückstellung stets pauschal mit 70% anzunehmen seien.

Gegen diese gesetzlich normierte Durchschnittsbetrachtung bzw. des steuerlich eingeschränkten Ansatzes der in § 15 Abs. 3 KStG genannten versicherungstechnischen Rückstellungen bestünden erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken.

Der Gesetzgeber sei nach Art. 7 B-VG verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Behandle der Gesetzgeber vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich, müssten dafür sachliche Gründe vorliegen. Aus verfassungsrechtlicher Sicht sei der Gesetzgeber grundsätzlich frei, Durchschnittsbetrachtungen vorzunehmen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie pauschale, einfach und leicht handhabbare Regelungen zu schaffen, selbst wenn er dadurch Ungleichbehandlungen vornehme. Härtefälle nehme der Verfassungsgerichtshof in Kauf. Der Verfassungsgerichtshof habe allerdings auch die Grenzen dieser Maßnahmen aufgezeigt und wiederholt festgehalten, dass pauschalierende Regelungen, auch wenn sie im Interesse der Verwaltungsökonomie getroffen werden, nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens widersprechen dürften. Die in Kauf genommenen Härtefälle dürften sich bloß ausnahmsweise ereignen. Die durch die Vereinfachung vermiedenen Schwierigkeiten, die eine nach den verschiedenen Sachverhalten differenzierende Lösung der Vollziehung bereiten würden, dürften zum Gewicht der angeordneten Rechtsfolgen nicht außer Verhältnis stehen.

Mit der Übernahme der 80%-Regel des § 9 Abs. 5 EStG in § 15 Abs. 3 KStG behandle der Gesetzgeber im Ergebnis vergleichbare Sachverhalte ungleich, ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen. Während sich der Gesetzgeber nämlich im Anwendungsbereich des allgemeinen Ertragsteuerrechts dafür entschieden hat, auf der Passivseite der Bilanz nur bei Rückstellungen eine Art Abzinsung vorzusehen und etwa bei Verbindlichkeiten ausdrücklich davon abgesehen hat, soll dies nun bei Versicherungen im Ergebnis nicht gelten, da dabei nicht die Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes und dessen bilanzmäßige Abbildung berücksichtigt würden.

Bilanzen von Versicherungsunternehmen würden sich von denjenigen anderer Wirtschaftszweige in der Bedeutung der Aktiv- und Passivposten unterscheiden. Bestimmten in der gewerblichen Wirtschaft vorwiegend die Aktivposten das Bilanzbild, so fiele in der Versicherungswirtschaft diese Rolle der Passivseite zu.

Diese Umkehr der Rollenverteilung sei eine Folge des Versicherungsgeschäftes, da es die Ungewissheit der Zukunft zum Gegenstand habe. Es lasse zum einen der Prämieneinnahme den Versicherungsschutz nachfolgen, sodass dem Versicherungsunternehmen im Verhältnis zum Versicherungsnehmer regelmäßig nur Verpflichtungen, nicht dagegen Forderungen erwachsen würden. Zum anderen hängten die vom Versicherungsunternehmen versprochenen finanziellen Leistungen vom unsicheren Eintritt bestimmter versicherter Tatbestände ab. Die künftigen Versicherungsleistungen (Schadenszahlungen) bildeten den größten Anteil der Produktionskosten im Versicherungsbetrieb und seien nicht determiniert, sondern stünden in der Regel erst lange Zeit nach Abschluss des Versicherungsvertrages fest. Diese Eigenschaft werde zurecht als Besonderheit, Eigentümlichkeit und Eigenart der Versicherungsunternehmen bezeichnet. Sie habe in keinem anderen Wirtschaftszweig eine Parallele und beeinflusse nicht nur die Art der Preiskalkulation, sondern habe auch spezifische Konsequenzen für die durch Rückstellungen abzusichernde Vorsorge zur künftigen Leistungserbringung und damit für die zutreffende Erfolgsermittlung und die daraus folgende Steuerleistung. Diese besondere Bedeutung der Passivseite der Versicherungsbilanz spiegle sich in den versicherungstechnischen Rückstellungen wider.

Versicherungstechnische Rückstellungen seien Beträge, die aus Gründen der Versicherungstechnik in die Bilanz eingestellt werden würden. Ihnen sei der Umstand gemeinsam, dass sie aus dem Betrieb des Versicherungsgeschäftes stammten und sämtliche Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen abbildeten. Abgesehen von diesem gemeinsamen Ursprung der Verpflichtungen würden sich die einzelnen versicherungstechnischen Rückstellungen in bilanztheoretischer Hinsicht erheblich unterscheiden. Auf einen Teil der versicherungstechnischen Rückstellungen könnten die für Unternehmen anderer Wirtschaftszweige gültigen Bilanzierungsregeln angewendet werden. Für einen anderen Teil könne ein vernünftiger Bilanzansatz nur dann gefunden werden, wenn der Grundsatz des Risikoausgleiches nach dem Gesetz der großen Zahl, der die wirtschaftliche Grundlage des Versicherungsgeschäftes bilde, bei der Bilanzierung in angemessener Weise berücksichtigt werde.

Damit werde auch das Erfordernis einer spezialgesetzlichen Regelung für versicherungstechnische Rückstellungen verständlich. Grundgedanke der allgemeinen Rückstellungen sei eine rechtlich entstandene oder wirtschaftlich zumindest bereits verursachte Verpflichtung, deren Bestehen, Entstehen oder Höhe ungewiss sei.

Im Versicherungsbetrieb dagegen sei keine strenge Äquivalenz zwischen Leistung und Gegenleitung im Einzelfall, sondern zwischen Risikoübernahme und Prämienzahlung insgesamt gegeben. Danach übernehme theoretisch eine Gruppe von Versicherungsnehmern in einem bestimmten Versicherungszweig oder in einer Versicherungsart durch Zahlung von Prämien das Risiko für alle in diesem Zweig auftretenden Schadensfälle. Zum Schutz der Gesamtheit der Versicherungsnehmer seien in § 81i Abs. 1 VAG besondere Anforderungen an die vorsichtige Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen niedergelegt. Damit solle sichergestellt werden, dass die dauernde Erfüllbarkeit zukünftiger Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen gewährleistet sei. Die Forderung nach dauernder Erfüllbarkeit gebiete ein höheres Maß an Vorsicht als in anderen Wirtschaftszweigen, bei denen die Ungewissheit der Verpflichtungen der Höhe und Fristigkeit nach im Allgemeinen geringer sei als bei Versicherungsunternehmen.

Unter dem Begriff "versicherungstechnische Rückstellungen" sei daher die Summe aller Schuldposten zu verstehen, die sich aus den Versicherungsverträgen ergeben und nach den formalen Vorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes über die Bilanzierung als versicherungstechnische Rückstellungen zu erfassen sind. Dieser Begriff umfasse im Wesentlichen Verbindlichkeiten, passive Rechnungsabgrenzungsposten und solche Tatbestände, die unter Berücksichtigung der Eigenart des Versicherungsgeschäftes wie Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten wirkten, sowie im geringeren Ausmaß auch Rückstellungen im allgemeinen Sinn. Der nach dem Handelsrecht definierte Rückstellungsbegriff finde dabei keine Anwendung, da die versicherungstechnischen Rückstellungen wohl als Sammelposten sui generis anzusehen seien.

Zu der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle führte die Bw. aus, dass diese volumenmäßig die gewichtigste versicherungstechnische Rückstellung im Bereich der Schaden- und Unfallversicherung sei. Bezogen auf die gesamten ausgewiesen Fremdmittel (Rückstellungen und Verbindlichkeiten) betrage diese Rückstellung im Durchschnitt 55% (bzw. rd. 78% der gesamten versicherungstechnischen Rückstellungen). Sie umfasse die dem Grunde nach feststehenden Leistungsverpflichtungen - deren Höhe noch nicht exakt feststehe - aus den bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen sowie sämtliche nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallenden Regulierungsaufwendungen. Weiters seien auch, abweichend von den Bilanzierungsvorschriften des allgemeinen Handelsrechts, die am Bilanzstichtag bereits feststehenden, jedoch noch nicht abgewickelten Versicherungsverpflichtungen unter dieser Rückstellung aufzunehmen.

Auch Rückstellungen für Rentenverpflichtungen aus dem Bereich Schaden- und Unfallversicherung seien darin auszuweisen. Diese seien nach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden, weswegen für diesen Bereich Abzinsungsüberlegungen von vornherein nicht mehr anzustellen seien.

Lebensversicherungsverträge, welche fällig geworden sind würden automatisch aus dem aufrechten Versicherungsbestand ausgeschieden werden. Die Versicherungsleistungen (vertragliche Leistungen zuzüglich zugeteilte Gewinnanteile) würden sodann nicht mehr in der Deckungsrückstellung, sondern in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ausgewiesen werden. Auch dabei handle es sich um echte Verbindlichkeiten, die lediglich aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen zu erfassen seien. Die zum jeweiligen 31. Dezember fällig gewordenen Leistungen aus Lebensversicherungsverträgen würden bereits am Beginn des Folgejahres an die Versicherungsnehmer ausbezahlt werden. Eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit gerade in diesem Bereich sei keineswegs begründbar.

Innerhalb der sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen würden im Wesentlichen die Stornorückstellung, die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsbestand und die Rückstellung für Verluste aus den zeitversetzt gebuchten Rückversicherungsübernahmen ausgewiesen werden. Die Stornorückstellung stelle zum überwiegenden Teil eine Wertberichtigung zu den Prämienaußenständen dar, die aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes nicht aktivseitig abgesetzt werden könnten.

Eine sachliche Rechtfertigung dafür, dass der Gesetzgeber von seinem selbst geschaffenen System - auf eine Abzinsung von Verbindlichkeiten generell zu verzichten und nur bei Rückstellungen eine pauschale Abzinsung vorzusehen - abweiche, in dem er nur bei Versicherungen neben den klassischen Rückstellungen im Ergebnis zum Teil auch bei Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Wertberichtigungen von Forderungen einen eingeschränkten Ansatz vorsehe, sei nicht ersichtlich, weswegen § 15 Abs. 3 KStG als verfassungswidrig zu beurteilen sei.

Ein weiterer Grund für die Unsachlichkeit der Einschränkungen in § 15 Abs. 3 KStG ergebe sich aus dem Versicherungsaufsichtsgesetz selbst. Danach seien nämlich die versicherungstechnischen Rückstellungen mit entsprechenden Kapitalanlagen auf der Aktivseite zu bedecken. Das heißt, die versicherungstechnischen Rückstellungen führten zwangsweise zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen. Aufgrund dieser engen Verbundenheit der Aktiv- und Passivseite führten die vom Gesetzgeber vorgenommenen Eingriffe auf der Passivseite im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen zu unsachlichen Differenzierungen.

Selbst wenn man die 80%-Regel im Bereich des § 15 Abs. 3 KStG als sachlich gerechtfertigt und somit als verfassungskonform beurteilen sollte, ergebe sich die Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG aus der pauschalen gesetzlichen Normierung der Fristigkeit dieser versicherungstechnischen Rückstellung. Durch die Neuregelung nehme der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der Laufzeit vor. Während er bei allen anderen Rückstellungsarten, die der 80%-Regelung unterliegen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorsehe, solle bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbare Vermutung Platz greifen. Danach sollten 30% der Rückstellung ungekürzt und 70% der Rückstellungen nur mit 80% des Teilwertes zum Ansatz kommen. Unerheblich sei hingegen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen am Bilanzstichtag. Der Gesetzgeber behandle somit vergleichbare Sachverhalte ungleich, ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen auch nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen.

Somit bleibe festzuhalten, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene pauschale, auf die gesamte Bilanzposition bezogene und unwiderlegbare Annahme der Laufzeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle wohl aus Gründen der Unmöglichkeit einer Zuordnung auf die einzelnen Verträge erfolgt sei. Unternehmensspezifische Besonderheiten, die sich aus den unterschiedlich betriebenen Sparten ergäben, würden dabei nicht berücksichtigt werden und führten somit zu sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Belastungen der Versicherungsunternehmen.

2) Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG

Dieses Berufungsbegehren wurde von der Bw. mit Schreiben vom 16. Oktober 2003 zurückgezogen.

3) Verfassungswidrigkeit des § 26a Abs. 12 KStG

§ 26a Abs. 12, eingeführt mit BGBl. I 142/2000, lautet:

"§ 15 Abs. 3 idF BGBl. I 142/2000 ist auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§ 81 Abs. 3 Pos D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 idF BGBl. I 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2000 endet, und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen."

Weitere verfassungsrechtliche Bedenken bestünden hinsichtlich der Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 12 KStG. Dabei gehe es um die Ermittlung der Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG für die zum 31. Dezember 2000 bilanzierten Rückstellungswerte ergeben. Die Auflösungsgewinne seien nach Meinung der Finanzverwaltung als Unterschied der ungekürzten Rückstellungen zum 31. Dezember 2000 und der nach der neuen Gesetzeslage ermittelten Rückstellungen zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln, wobei im Bereich der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nur der langfristige Teil von 70% zu betrachten sei. Ein sich daraus ergebender Auflösungsgewinn sei sodann der Fünfjahresverteilung zugänglich. Dies führe dazu, dass bei stark steigenden Rückstellungswerten, was gerade bei jüngeren Versicherungsunternehmen mit entsprechendem Wachstum zutreffe, bereits im Jahr 2001 die Altrückstellungen zu Gänze nach zu versteuern seien. Dies führe zu einer Ungleichbehandlung der Versicherungsunternehmen, untereinander, die sachlich nicht begründet sei und somit auch aus dieser Sicht verfassungsrechtliche Bedenken bestünden.

Aus all den Gründen beantragte die Bw. eine Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und wiederholte den Antrag auf Rückgängigmachung der aufgrund des § 15 Abs. 3 KStG erfolgten Hinzurechnung von € 118.164,66.

Aufgrund bescheidmäßiger Feststellungen eines anderen Finanzamtes änderte das Finanzamt gemäß § 295 BAO den Körperschaftsteuerbescheid für 2001 ab und setzte mit Bescheid vom 21. August 2003, nunmehr ausgehend von einem Einkommen von S 13.380.669,00 bzw. € 972.411,14 die Körperschaftsteuer mit S 3.781.547,00 bzw. € 274.815,74 fest.

Im Berufungsverfahren wurde die Bw. mit Vorhalt des unabhängigen Finanzsenates vom 6. Oktober 2003 ersucht, zu folgenden Punkten Stellung zu nehmen:

1) "Vt. Rückstellungen gem. BudgetbegleitG 2001"

In der Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 2001 wurde neben der oben angeführten Anmerkung ein Betrag von € 118.164,66 in der Abteilung "Leben" hinzugerechnet. Nach den ebenfalls beiliegenden Berechnungen entfällt davon ein Betrag von € 40.123,73 auf die Abteilung "Unfall".

Eine Umschichtung zwischen den Bilanzabteilungen werde vorzunehmen sein.

2) Die Berechnungen der "versicherungstechnischen Rückstellungen nach Budgetbegleitgesetz 2001" wurden von folgenden Beträgen vorgenommen:

- Schadenreserve "Leben": handelsrechtlicher Stand am 31.12.2000 von € 2.452.969,37 und am 31.12.2001 von € 2.468.883,98;

- Schadenreserve "Unfall": handelsrechtlicher Stand am 31.12.2000 von € 92.814,11 und am 31.12.2001 von € 286.598,04.

Diese Beträge weichen von den Beträgen in den Handelsbilanzen geringfügig ab; um Aufklärung wird ersucht (auf § 81 l. VAG und die Anmerkung 9 zu § 15 bei Wiesner / Schneider / Spanbauer / Kohler, KStG 1988, Seite 239, wird hingewiesen).

3) Bis einschließlich 2000 fand eine Betriebsprüfung statt, welche u.a. die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle im Bereich "Leben" um S 10.000.000,00 reduzierte.

Daraus würden sich folgende Änderungen ergeben: Stand laut Handelsbilanz der Abteilung "Leben" S 33.904.110,44 abzüglich von S 10.000.000,00 ergibt einen neuen Stand von S 23.904.110,44 (das entspricht € 1.737.179,45). Der Körperschaftsteuerbescheid für 2000 erging am 4. Juni 2002 und ist rechtskräftig.

Nach der Aktenlage scheint diese Änderung bei der Körperschaftsteuererklärung für 2001 und den Berechnungen der streitgegenständlichen versicherungstechnischen Rückstellungen nach dem Budgetbegleitgesetz 2001 nicht berücksichtigt worden zu sein. Um Überprüfung und Rückantwort wird ersucht.

4) Mit Berufungsvorentscheidung betreffend Körperschaftsteuer 2001 des Finanzamtes vom 30. Juli 2003 wurde dem Berufungsbegehren hinsichtlich der steuerfreien Zinserträge aus argentinischen und brasilianischen Anleihen Folge gegeben (Gewinnminderung von € 164.978,00 in der Abteilung "Leben").

Diese Gewinnminderung in der Abteilung "Leben" sei bei der Kontrollrechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 zu berücksichtigen.

5) Mit geändertem Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom 21. August 2003 wurden Änderungen auf Grund einer Mitteilung des FA f.d. 4., 5. u. 10. Bezirk vom 9. April 2003 berücksichtigt. Dabei scheint ein Versehen unterlaufen zu sein, da der Betrag der anrechenbaren Kapitalertragsteuer laut Mitteilung auf € 233,59 lautet (Erhöhung laut Berufungsvorentscheidung hingegen aber von S 530.079,00 [= € 38.522,34] auf S 542.935,00 [= € 39.456,61]). Um Überprüfung wird ersucht. Weiters wird ersucht, mitzuteilen, welcher Bilanzabteilung der Verlust zuzurechnen ist.

6) Im Vorlageantrag vom 13. August 2003 wird auch die Verletzung in verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten durch den angewendeten § 15 Abs. 2 Z. 3 KStG 1988 vorgebracht. Nach der vorliegenden Bilanz wurde keine Rückstellung zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes (= Schwankungsrückstellung) gebildet. Da § 15 Abs. 2 Z 3 leg. cit. nicht angewendet wird, wird ersucht bekannt zu geben, ob dieses Vorbringen aufrecht bleibt.

Die Bw. nahm mit Schreiben vom 16. Oktober 2003 wie folgt Stellung:

Ad 1) Die dargestellte Umschichtung sei vorzunehmen.

Ad 2) Bei den angesprochenen geringfügigen Abweichungen handle es sich um die Rückstellung für Schadensregulierung, die nach ihrer Beurteilung nicht in die besondere Behandlung des Budgetbegleitgesetzes 2001 einzubeziehen sei.

Ad 3) Eine entsprechende Adaptierung werde in der Beilage vorgenommen. Der gemäß Budgetbegleitgesetz 2001 im Bereich "Leben" hinzuzurechnende Betrag reduziere sich daher von € 78.040,93 auf € 57.692,54.

In der Berechnung ging die Bw. von einem Stand am 31. Dezember 2000 von € 1.726.241,03 und einem Stand am 31. Dezember 2001 von € 1.742.155,64 aus; d.h. es wurden beide Stände laut der ursprünglichen Berechnung der Bw. um € 726.728,34 vermindert.

Ad 4) Offensichtlich durch ein Versehen sei die Auswirkung der steuerfreien Einkünfte auf die Kontrollrechnung des § 17 Abs. 3 KStG bislang nicht berücksichtigt worden. Ausdrücklich werde darauf hingewiesen, dass dieses Versehen nicht im Bereich der Bw. gelegen sei. Daher werde der Antrag gestellt, von der Vorschreibung von entsprechenden Anspruchszinsen Abstand zu nehmen. Da die Doppelbesteuerungsabkommen Argentinien und Brasilien Österreich vom Besteuerungsrecht der Zinsen ausschließen und dennoch die daraus resultierenden Gewinne gemäß § 17 Abs. 3 KStG besteuert würden, werde beantragt auch darüber zu entscheiden, nach welcher Regel dieser Widerspruch aufzulösen sei.

Ad 5) Da die Bw. nur Minderheitsgesellschaft sei und ihr die Veranlagungsbescheide nicht zur Verfügung stünden, sei ihr die entsprechende Überprüfung nicht möglich. Da die Bw. keinerlei Verschulden treffe, werde auch in diesem Fall beantragt, von einer Vorschreibung negativer Anspruchszinsen Abstand zu nehmen. Hinsichtlich der Berücksichtigung dieses Verlustes sei nach ihrer Beurteilung gemäß RZ 1320 KStR 2001 vorzugehen, sodass der Verlust auch den Mindestgewinn kürze.

Ad 6) Ihr Berufungsbegehren hinsichtlich § 15 Abs. 2 Z 3 KStG werde zurückgezogen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im Berufungsfall ist die steuerliche Behandlung eines von der Bw. auf Grund der §§ 15 Abs. 3 und 26a Abs. 12 KStG 1988 idF des Bugdetbegleitgesetzes 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, bei der Einkünfteermittlung außerbilanzmäßig hinzugerechneten und bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer für 2001 berücksichtigten Betrages von insgesamt € 118.164,66 strittig.

Die Bw. beantragt, diese Hinzurechnung rückgängig zu machen.

In der Begründung der Berufung und des Vorlageantrages wird jedoch nicht eine unrichtige Anwendung der entsprechenden Gesetzesbestimmungen, sondern die Verfassungswidrigkeit derselben behauptet und näher ausgeführt.

Die Beurteilung, ob die Bw. durch den Bescheid in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes in ihren Rechten verletzt wird, steht dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht zu. Gemäß Artikel 18 Absatz 1 B-VG haben die Abgabenbehörden die geltenden Gesetze zu vollziehen.

Daher war der Berufungsantrag als unbegründet abzuweisen.

Gemäß § 289 Abs. 2 BAO ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern.

Der Körperschaftsteuerbescheid für 2001 war aus folgenden Gründen abzuändern:

A) Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle

Die Bw. ist bei ihren Berechnungen gemäß §§ 15 Abs. 3 und 26a Abs. 12 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 von den um die Rückstellung für Schadensregulierung verminderten Werten der Handelsbilanzen zum 31. Dezember 2000 und 2001 ausgegangen. Diese Vorgangsweise wurde in der Vorhaltsbeantwortung nicht näher begründet.

Gemäß § 81 l. Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG sind Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle für die dem Grund oder der Höhe nach noch nicht feststehenden Leistungsverpflichtungen aus bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen sowie für sämtliche hiefür nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallenden Regulierungsaufwendungen für Versicherungsfälle zu bilden.

In der Begründung der Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 leg. cit. führt die Bw. auf Seite 7 des Vorlageantrages aus, dass diese Bestimmung auf die gesamte Bilanzposition abstelle. Dieser Rechtsauffassung wird gefolgt, weil die steuerliche Bestimmung nach ihrem Wortlaut an die Regelung im Versicherungsaufsichtsgesetz anknüpft. Daher ist bei den Berechnungen nach den Bestimmungen des Budgetbegleitgesetzes 2001 grundsätzlich von den gleichen Beträgen wie in der jeweiligen Bilanzabteilung der Handelsbilanz auszugehen. Bei den Berechnungen betreffend die Schadenreserve "Leben" ist im Berufungsfall, weil der Grundsatz des Bilanzzusammenhanges zu beachten ist, jedoch von den verminderten Werten laut Steuerbilanzen auszugehen.

Aus diesen Gründen ist bei den Berechnungen betreffend die Schadenreserve "Leben" von einem Stand am 31. Dezember 2000 von € 1.737.179,46 (d.i. Stand laut Handelsbilanz von € 2.463.908,80 abzüglich Änderung auf Grund der Betriebsprüfung von € 726.728,34) und einem Stand am 31. Dezember 2001 von € 1.748.998,73 (d.i. Stand laut Handelsbilanz von € 2.475.727,07 abzüglich von € 726.728,34) auszugehen. Der nach den Bestimmungen des Budgetbegleitgesetzes 2001 hinzuzurechnende Betrag beläuft sich nach der Neuberechnung auf € 55.590,76 und ergibt sich aus der Hinzurechnung von € 244.859,82 vermindert um den um 20% verminderten Auflösungsgewinn von € 189.269,06.

Bei der Berechnung betreffend die Schadenreserve "Unfall" ist von den Werten laut Handelsbilanzen auszugehen, nämlich von € 94.207,68 zum 31. Dezember 2000 und € 287.050,86 zum 31. Dezember 2001. Der Hinzurechnungsbetrag beläuft sich folglich auf € 40.187,12.

B) Die Änderungen sind bei der Kontrollrechnung des Mindestgewinnes gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 zu berücksichtigen.

In Bezug auf die Anträge betreffend Abstandnahme von der Vorschreibung von Anspruchszinsen wird hingewiesen, dass der unabhängige Finanzsenat als Berufungsbehörde nicht über diese abzusprechen hat. Zum Antrag auch über einen möglichen Widerspruch zwischen Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen und der Besteuerung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 zu entscheiden, ist auf das Erkenntnis des VfGH vom 11. Oktober 2000, B 787/99 zu verweisen, wonach § 17 Abs. 3 leg.cit. zur Folge haben kann, dass sich Steuerbegünstigungen nicht (voll) auswirken; im Übrigen wird auf folgende Erkenntnisse verwiesen: VfGH 11.10.2000, B 787/99, sowie VwGH 17.10.2001, 2000/13/0221, und 28.11.2001, 2000/13/0227). Hinsichtlich der Berücksichtigung des Verlustes aus der Mitunternehmerschaft wird der Beurteilung der Bw. nicht gefolgt, da die angesprochenen Ausführungen sich auf die Berücksichtigung von Ergebnissen von Organgesellschaften und somit einen anderen Sachverhalt beziehen. Der steuerliche Verlust ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Bilanzabteilung "Leben" zu berücksichtigen.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden wie folgt rechnerisch ermittelt (Beträge in Euro):

C) Die anrechenbare Kapitalertragsteuer ist von € 39.456,61 auf € 38.755,93 zu berichtigen, weil im Körperschaftsteuerbescheid vom 21. August 2003 der Betrag versehentlich um € 934,27 anstatt um € 233,59 erhöht worden ist.

Die Berechnung der Körperschaftsteuer für 2001 erfolgt auf beiliegendem Berechnungsblatt. Durch die Umrechnung der Beträge von Euro in Schilling bzw. von Schilling in Euro kann es zu geringfügigen Rundungsdifferenzen kommen.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Wien, 31. Oktober 2003

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at