Aufteilung Pauschalierung oder tatsächliche Betriebsausgaben/Werbungskosten

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Melk betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Abgabenschuld an Einkommensteuer für das Jahr 2001 beträgt € 4.535,66 (S 62.412,00).

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

a) Erklärung

Der Bw. bezieht sowohl Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Notariatskandidat als auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit als vom Gericht bestellter Verlassenschaftskurator.

In den Beilagen zur Einkommensteuererklärung 2001 nahm der Bw. zu seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit eine Betriebsausgabenpauschale von 12% (ergibt S 20.632,87) in Anspruch (Akt 2001 Seite 1) und gab zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten von S 92.482,76 (Akt Seite 2 Rückseite) an.

b) Bescheid

Das zuständige Finanzamt Melk (FA) wich im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 27. Juni 2002 von der Einkommensteuererklärung ab und teilte die vom Bw. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einzeln aufgelisteten Ausgaben S 92.483,76 gemäß dem Verhältnis der jeweiligen Einnahmen mit 71:29 auf die Einkünfte aus nichtselbständiger und selbständiger Arbeit auf.

Das FA setzte so bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anstatt der beantragten S 92.482,00 nur S 65.663,00 (71%) als Werbungskosten und bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit anstatt der beantragten Pauschale S 20.632,87 Betriebsausgaben von S 26.820,00 (das sind die restlichen 29% der vom Bw. aufgelisteten Ausgaben S 92.483,76) an.

Auf diese Weise fiel der Gesamtbetrag der Einkünfte laut Bescheid um das vom Bw. beantragte Pauschale S 20.632,87 höher aus als laut Erklärung.

In der schriftlichen Bescheidbegründung führte das FA aus: Werde eine Tätigkeit teils nichtselbständig teils selbständig ausgeübt, so seien die anfallenden Ausgaben im Verhältnis der Einnahmen bei der jeweiligen Einkunftsart abzuziehen. Das [zusätzliche] Betriebsausgabenpauschale in Höhe von S 20.632,87 (€ 1.499,44) könne daher [bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit] nicht berücksichtigt werden.

c) Berufung

Dagegen erhob der Bw. mit Schreiben vom 8. Juli 2002 Berufung und brachte vor:

Zu Verlassenschaftskuratoren oder Sachwaltern könnten vom örtlich zuständigen Bezirksgericht nicht nur Notariatskandidaten bestellt werden, sondern vielmehr etwa auch Rechtsanwälte, Rechtsanwaltsanwärter oder sonstige dem Gericht hiefür geeignet erscheinende Personen. Einkünfte aus solcher selbständiger Tätigkeit könnten daher auch dann erzielt werden, da kein Dienstverhältnis zu einem Notar bestehe. Erforderlich sei vielmehr lediglich die Bestellung durch das Gericht. Derartige Tätigkeiten könnten ausschließlich nur selbständig ausgeübt werden, seien rein privater Natur und daher auch außerhalb der Dienstzeit zu verrichten. Die Arbeit eines Verlassenschaftskurators oder Sachwalters als selbständige Tätigkeit sei daher nicht als eine im Rahmen des Dienstverhältnisses als Notariatskandidat entfaltete Tätigkeit anzusehen und es bestehe somit zwischen den Einkünften als angestellter Notariatskandidat und den zusätzlichen Einkünften aus der Tätigkeit als Verlassenschaftskurator oder Sachwalter überhaupt kein Konnex.

Sämtliche vom Bw. geltend gemachte Ausgaben seien zur Gänze als Werbungskosten anzusehen, da ein "Großteil dieser Ausgaben" (Fachliteratur, Bürobedarf, Prüfungstaxe, Fortbildungskosten, Fahrtspesen und Tagesgelder für Fahrten zu den Prüfungskursen und Seminaren nach Wien, Telefonspesen) unmittelbar und ursächlich im Zusammenhang mit der Ablegung der 2. Teilprüfung der Notariatsprüfung im Oktober/November 2001 stünden und somit eindeutig der nichtselbständigen Tätigkeit zuzuordnen sei, und der restliche Teil der laufenden Ausgaben des Bw. ebenfalls ausschließlich durch die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit veranlasst sei.

Die Vornahme einer Aufteilung der tatsächlich angefallenen Ausgaben nach dem Verhältnis der Einnahmen aus den beiden Einkunftsquellen sei daher im Fall des Bw. unzulässig. Die Betriebsausgaben aus selbständiger Tätigkeit, worüber der Bw. im Hinblick auf das Pauschale keine Aufzeichnungen geführt habe, stehe in keinem Veranlassungszusammenhang mit der gesamten juristischen nichtselbständigen Tätigkeit des Bw. und es seien somit sämtliche Aufwendungen keinesfalls zugleich durch beide Einkunftsquellen veranlasst, sondern würden ausschließlich die nichtselbständige Tätigkeit des Bw. betreffen.

Der Bw. stelle daher den Antrag, bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit den vollen Betrag der erklärten Werbungskosten und bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit das Pauschale anzuerkennen.

Das FA erließ keine Berufungsvorentscheidung, sondern legte die Berufung direkt der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vor.

Auf Seite 14 des Aktes 2001 findet sich ein Aktenvermerk vom 9. und 11. Juli 2002 über Telefonate mit dem Bw., wonach diesem mitgeteilt worden sei, dass das FA die Abweisung der Berufung beabsichtige, weil der Bw. im Hinblick auf seine Tätigkeit als Notariatskandidat und die entsprechende Ausbildung zum Verlassenschaftskurator bestellt worden sei und deshalb von einer teilweise selbständig, teilweise nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit auszugehen sei. Da in der Berufung behauptet werde, dass über die (zusätzlichen) Betriebsausgaben aus selbständiger Tätigkeit im Hinblick auf das Pauschale keine Aufzeichnungen geführt wurden, solle dem Bw. Gelegenheit zur Glaubhaftmachung dieser Betriebsausgaben geboten werden. Im Zuge dieses Gespräches habe der Bw. erklärt, dass er als Verlassenschaftskurator für die Bezirksgerichte Melk und Mank tätig gewesen sei. Diese Tätigkeiten habe er ua an Samstagen zu Hause ausgeübt. Die Post in diesem Zusammenhang sei ihm allerdings in die Notariatskanzlei seines Arbeitgebers zugestellt worden. An Kosten seien zB Kopier- und Portokosten angefallen. Das FA habe daraufhin eingewendet, dass diese Kosten als Werbungskosten ohnehin bei den Werbungskosten aufscheinen würden, die überdies zum Teil vom Arbeitgeber ersetzt wurden. Der Bw. habe erklärt, er wolle sich die Sache noch überlegen und werde zurückrufen. Am 11. Juli 2002 habe der Bw. schließlich telefonisch ersucht, die Berufung der Abgabenbehörde II. Instanz vorzulegen, da er mit einer abweisenden Berufungsvorentscheidung nicht einverstanden sei.

d) Erster Erörterungstermin - weiterer Schriftsatz Bw.

Anlässlich des am 30. April 2003 abgehaltenen Erörterungstermins legte der Bw. einen Schriftsatz vor, in dem er vorbrachte, dass die Bestellung als Verlassenschaftskurator vermutlich im Hinblick auf die Tätigkeit als Notariatskandidat bzw. Notarsubstitut "noch keinesfalls" die Annahme des FAes begründe, dass die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit mit den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Zusammenhang stünden. In dem [von der Abgabenbehörde II. Instanz dem Bw. zuvor mittels Fotokopie zur Kenntnis gebrachten] Aktenvermerk [des FAes, siehe Akt Seite 14] vom 9. Juli 2002 werde die Ansicht des FAes festgehalten, wonach der Bw. ua durch seine entsprechende Ausbildung, die die Tätigkeit eines Notariatskandidaten erfordere, zum Verlassenschaftskurator bestellt worden sei. Dies sei insofern unrichtig, als auch eine Person ohne juristische Ausbildung als Verlassenschaftskurator eingesetzt werden könne. Der Vorgänger des Bw. als Verlassenschaftskurator sei eine Frau mit Handelsschulabschluss gewesen. Die Tätigkeit als Verlassenschaftskurator erfolge zweifellos nicht als im Rahmen des Dienstverhältnisses entfaltete Tätigkeit, woraus sich ergebe, dass zwischen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und den zusätzlichen Einkünften aus selbständiger Arbeit kein Konnex entstehe. Die erklärten Werbungskosten seien nachweislich (Fahrtenbuch mit jeweiliger Angabe des Zweckes der Fahrt, Belegsammlung) allein dem Dienstverhältnis zuzuordnen und seien auch nicht zugleich durch mehrere Einkunftsquellen veranlasst. Die gesamte Post sei deshalb an die Adresse der Notariatskanzlei zugestellt worden, da der Bw. in der Regel von 8.00 bis 18.00 Uhr seinen Dienst in der Kanzlei verrichte. Die zahlreichen Rückscheine des Gerichtes betreffend die Kuratortätigkeit müssten daher bei Zustellung an die Wohnadresse hinterlegt werden. Da das Postamt an Samstagen geschlossen sei, wären diese Schriftstücke während der Dienstzeit eigenhändig zu beheben. Dieser für seinen Arbeitgeber private Zeitaufwand würde daher die dienstlichen Obliegenheiten des Bw. stark beeinträchtigen. Die im erwähnten Aktenvermerk des FAes angeführten Kopier- und Postkosten seien vom Arbeitgeber nicht ersetzt worden, da sie als Fortbildungskosten im Zusammenhang mit den Vorbereitungen für die Prüfungen beim Oberlandesgericht Wien als Voraussetzung zur Bestellung zum Notarsubtituten gestanden seien. Das VwGH-Erkenntnis 2001/14/0090 vom 29.5.2001 könne aus folgenden Gründen nicht für den vorliegenden Fall analog herangezogen werden: 1) Während der Arzt sowohl seine nichtselbständige als auch seine selbständige Tätigkeit in den Räumen des Krankenhauses ausgeübt habe, habe der Bw. nur seine nichtselbständige Arbeiten in der Kanzlei durchgeführt. Die selbständige Tätigkeit hingegen sei nach Dienstschluss bzw. an Samstagen in seiner Wohnung, jedenfalls in der Freizeit und an Urlaubstagen erfolgt. 2) Die Entlohnung des Arztes sei für beide Einkünfte allein durch den Krankenhausbetreiber erfolgt, Die Entlohnung des Bw. für seine nichtselbständige Tätigkeit sei vom Notar als Arbeitgeber vorgenommen worden, während die Honorare für die selbständige Tätigkeit vom Gericht überprüft, bewilligt und danach aus der Verlassenschaft getilgt und somit nicht im Rahmen des Dienstverhältnisses vereinnahmt worden seien. 3) Der Arzt übe im Rahmen beider Einkunftsarten eine gleichartige und gleichwertige Tätigkeit aus, während sich die Tätigkeit eines Kurators wesentlich von der des Notariatskandidaten unterscheide. 4) Für die nichtselbständige und selbständige Tätigkeit des Arztes sei ein abgeschlossenes Studium Voraussetzung, während ein Verlassenschaftskurator im Gegensatz zum Notariatskandidaten keinen Studienabschluss benötige. Die mit der selbständigen Arbeit des Bw. verbundenen schriftlichen Arbeiten seien außerhalb der Dienstzeit in seiner Wohnung (Zusammenstellen aller Unterlagen, Konzipieren der Vorberichte und Schlussberichte und dergleichen) erfolgt. Hiezu diene ein Arbeitszimmer, das steuerlich nicht als solches anerkannt werde, da in diesem auch ein Kasten für Bekleidung und Wäsche untergebracht sei. Abzugsfähig seien daher nur die anteiligen Kosten für Beleuchtung und Beheizung, die für den Zeitraum von Mitte Oktober bis Mitte April 18% der betreffenden Gesamtkosten, das seien rund S 1.800,00 glaubhaft angesetzt werden könnten. In diesem Raum sei der Computer (Tastatur, Bildschirm, Drucker) aufgestellt, dessen Anschaffung eben durch die selbständige Tätigkeit erforderlich gewesen sei und der für Privatzwecke keine Verwendung finde. Die Anschaffungskosten im Jahr 1999 hätten etwas mehr als S 30.000,00 betragen und es ergebe sich bei einer zumindest fünfjährigen Nutzungsdauer eine Afa von rund S 6.000,00. Weiters seien dem Bw. für fünfzehn mit dem Computer ausgefertigte Berichte Auslagen je nach Umfang von S 500,00 bis S 700,00 pro Fall entstanden, sodass ein Aufwand von ca. 6.000,00 für diese Schreibarbeiten anzusetzen seien. Schließlich seien in diesen vom Bw. dem Gericht vorgelegten Honorarnoten Barauslagen von S 8.640,00 enthalten, die Teil der erklärten Einnahmen aus selbständiger Arbeit seien. Die Kopien dieser Honorarnoten könnten zur Einsichtnahme dem FA bzw. "Finanzsenat" vorgelegt werden. Diese Betriebsausgaben seien vom Gericht und von der Finanzprokuratur, falls sie in dem einen oder anderen Fall involviert gewesen sei, auf ihre Angemessenheit, Glaubhaftigkeit und Zweckmäßigkeit hin ohne Beanstandung überprüft worden. Die glaubhaft gemachten Betriebsausgaben 2001 würden betragen:

Über Befragen gab der Bw. während des ersten Erörterungstermines (§ 297 Abs. 3 BAO) niederschriftlich an: Der Bw. habe im berufungsgegenständlichen Jahr 2001 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit nur solche als Verlassenschaftskurator erhalten. Er habe keine Aufzeichnungen bezüglich Ausgaben im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Verlassenschaftskurator geführt, berufe sich jedoch auf die Pauschalierung der Werbungskosten gemäß § 17 EStG 1988. Er habe in den Vorjahren noch keine Pauschalierung in Anspruch genommen, weil ihm damals die Bestimmung des § 17 noch nicht bekannt gewesen sei.

Betreffend VwGH 29.5.2001, 2001/14/0090, wende der Bw. ein, dass die Tätigkeit als Verlassenschaftskurator überwiegend eine nicht-juristische Tätigkeit sei, zB Bezahlung von Begräbniskosten aus Mitteln der Verlassenschaft, Zusammenführung von Guthabensbeträgen der Erblasser auf ein bestimmtes Bankkonto, Besichtigungen von Häusern mit Kaufinteressenten, Absperren von Strom etc, Suchen von unbekannten Erben.

Der Bw. werde deshalb vom Gericht als Verlassenschaftskurator bestellt, weil er der einzige im Raum Melk sei, früher habe das eine Angestellte des Notariats gemacht. Es stimme, dass den Bw. die Gerichtsfunktionäre von seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Notarsubstitut kennen und zumindest das Bezirksgericht Melk den Bw. deshalb als Verlassenschaftskurator nimmt. Der Bw. sei auch vom Bezirksgericht Mank bestellt worden, jedoch kenne er niemanden von dort.

Der Bw. weise darauf hin, dass bei den als Einnahmen verzeichneten Beträgen bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch Teilbeträge enthalten seien, die vom Gericht als Barauslagen bezeichnet worden seien. Der Bw. übereichte der Abgabenbehörde II. Instanz zwei Konvolute bestehend aus Berichten an das Gericht als Verlassenschaftskurator und Belohnungsbeschlüsse der Gerichte.

Zu den bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärten Werbungskosten gab der Bw. über Befragen an:

In den Telefonkosten von gesamt S 8.265,45 seien keine Anteile für die Tätigkeit aus selbständiger Arbeit enthalten. Als Verlassenschaftskuratur telefoniere der Bw. nur vom Festnetz zu Hause. Zu dem von der Vertreterin des FAes geäußerten Einwand betreffend Bürozeiten zB EVN gab der Bw. an, wenn er tagsüber für seine Tätigkeit aus selbständiger Arbeit telefonieren müsse, gehe er in der Mittagspause nach Hause. Die Wohnung liege innerhalb einer Gehzeit von 30 Sekunden. Die Postgebühren S 971,00 stünden laut Bw. nur im Zusammenhang mit der Notarsprüfung.

Zu dem im oa Schriftsatz verzeichneten Betriebsausgaben zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gab der Bw. an:

Auf Frage der Vertreterin des FAes teilte der Bw. mit, dass der im überreichten Schriftsatz genannte Betrag S 6.000,00 für Berichtsausfertigung Zahlungen an seine Mutter für Schreibarbeiten darstellen würden. Die S 1.800,00 Bw. würden aus dem Gesamtaufwand für die gesamte Wohnung im Jahr S 10.000,00 resultieren, wobei der Arbeitsraum 16m² und die Wohnung gesamt 86m² ausmache, woraus sich das Verhältnis 18% ergebe. Der als Betriebsausgabe geltend gemachte Computer sei 1999 um S 30.000,00 angeschafft worden, es werde eine Afa von 20% geltend gemacht. Der Bw. habe keine Rechnungen mehr über den Computerkauf. Der Bw. verfüge über keinen Internetanschluss, der Bw. nutze den Computer nicht privat. Über Befragen der Vertreterin des FAes gab der Bw. an, dass er nicht bei den Eltern wohne. Der Wohnsitz der Eltern sei in F., die Mutter komme zum Berichteschreiben jeweils zum Bw. in die Wohnung und schreibe die Berichte an die Verlassenschaftsgerichte am geltend gemachten Computer. Der Bw. selbst schreibe nicht am Computer. Der Bw. habe einen Sohn, geboren 11.1.2001. Die Wohnung werde zu dritt mit Ehefrau bewohnt. Die Ehefrau sei Zahnärztin und benutze den Computer nicht. Der Sohn sei für den Computer noch zu jung. Die Summe S 6.000,00 für Berichtsausfertigung würde der Bw. an seine Mutter zahlen. Der Bw. schreibe nicht selbst am Computer, weil er nicht so schnell sei. Der Bw. verwende auch an der Arbeitsstelle beim Notar einen Computer und zwar für Abfragen im Internet, Grundbuch, Firmenbuch, Rechtsdatenbank. An und für sich schreibe der Bw. keine Texte am Computer. Die Texte würden die anderen Mitarbeiter schreiben, weil die über einen Handelsschulabschluss verfügen würden. Beim Notar würden keine Texte für die Tätigkeit als Verlassenschaftskurator geschrieben. Bei den S 8.640,00 Barauslagen handle es sich um die neben dem Verdienst genannten Beträgen laut den Berichten, die der Bw. als Verlassenschaftskurator an das Gericht erstatte. Teilweise handle es sich um Pauschalbeträge, teilweise seien die genauen Kosten in den Berichten genannt. Der Bw. verweise als Beispiel auf die Abrechnung in der Verlassenschaft ML. Die Telefonkosten S 150,00 im Monat werde der Bw. bis spätestens 13. Mai 2003 (Einlangen bei der Abgabenbehörde II. Instanz) mit Belegen nachweisen. Über Frage der Vertreterin das FAes bezüglich schlechter Erreichbarkeit von Ämter und Behörden in der Mittagspause gab der Bw. an, er mache Mittagspause zwischen 13.00 und 14.30 Uhr.

Der Bw. beantragte, falls der Betriebsausgabenpauschale zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit laut Erklärung nicht stattgegeben werde, mögen die im Schriftsatz genannten Betriebsausgaben in Summe S 22.440,00 zuzüglich Telefon S 150,00 monatlich anerkannt werden.

Die Vertreterin der FAes beantragte bezüglich Rechtsfrage (Aufteilung der Kosten im Verhältnis der Einnahmen) die Abweisung der Berufung.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Aufteilung

Gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 können aus einer Tätigkeit iSd § 22 oder § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz der Umsätze ermittelt werden.

Laut Beilage zur Einkommensteuererklärung (Akt Seite 1) bezog der Bw. im Jahr 2001 in zehn Fällen Einnahmen als Verlassenschaftskurator von gesamt S 171.940,60. Der Bw. wurde nur als Verlassenschaftskurator tätig, andere Einnahmen aus selbständiger Arbeit, insbesondere als Sachwalter (wie in der Berufung noch als Beispiel angeführt wurde), erzielte der Bw. nicht.

Da die Arbeit eines Verlassenschaftkurators eine vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 erster Fall EStG 1988 darstellt (vgl. Quantschnigg/Schuch, Handbuch EStG 1988, § 22 Tz 25.4 unter dem Stichwort Nachlassverwalter, vgl. weiters das Stichwort Sachwalter), beträgt die Höhe der Pauschale gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 6% und nicht 12%, wie vom FA im angefochtenen Bescheid angenommen.

Beim ersten Erörterungstermin gab der Bw. zu Protokoll, dass er beim Bezirksgericht Melk auf Grund seiner nichtselbständigen Tätigkeit beim Notar bekannt ist und er auch deshalb von diesem Gericht als Verlassenschaftskurator bestellt wurde. In allen zehn Verlassenschaften des Jahres 2001 wurde der Bw. nur vom Bezirksgericht Melk als Kurator bestellt (Verlassenschaften ML, JS, JD, EP, FK, MAL, ED, RT, KH, und ZW). Weiters ist von Bedeutung, dass der Bw. einen Großteil seiner Berichte an das Verlassenschaftsgericht auf dem Briefpapier seines Arbeitgebers, nämlich des ortsansässigen Notars, verfasste (Verlassenschaften EP, ML, AL, ED, AL, RT und JD). Es ist somit evident, dass der Bw. erst auf Grund seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Angestellter eines Notars bei Gericht bekannt ist, und die zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit führende Bestellung als Verlassenschaftskurator zumindest zum Teil auf diese nichtselbständige Tätigkeit zurückzuführen ist.

Entscheidend für die Zuordnung von Ausgaben zu den Einkunftsquellen ist jedoch der Veranlassungszusammenhang der jeweiligen Tätigkeit(en):

Ein Verlassenschaftskurator ist vom Gericht zu bestellen, wenn dies für die Verwaltung des Nachlasses erforderlich ist und die Verwaltung dem Erben nicht oder noch nicht anvertraut werden kann. So vor allem dann, wenn die Erben unbekannt sind oder wenn sie von ihrem Erbrecht keinen Gebrauch machen (§§ 78, 128 AußStrG, Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts, Band II, 10. Auflage, Seite 402). Der Verlassenschaftskurator hat gemäß § 129 AußStrG an der Ausforschung der Erben mitzuwirken, den Nachlasses zu verwalten und zu vertreten, Aktivforderungen des Nachlasses einzutreiben, Erbschaftsgläubiger und Vermächtnisnehmer zu befriedigen und gegebenenfalls sogar Prozesse im Namen des Nachlasses zu führen. Der Bw. weist in der Berufung zutreffend darauf hin, dass nicht nur Notare oder Notariatskandidaten vom Gericht als Verlassenschaftskuratoren bestellt werden, sondern auch Rechtsanwälte bzw. Rechtsanwaltsanwärter.

Auch wenn der in Frage kommende Personenkreis nicht auf Juristen beschränkt ist, ergibt sich aus den laut AußStrG auf den Verlassenschaftskurator übertragenen Aufgaben, dass für diese Tätigkeit juristische Kenntnisse und Fähigkeiten in einen erheblichen Ausmaß vonnöten sind. Entgegen der Ansicht des Bw. gilt dies insbesondere für die im Zuge des ersten Erörterungstermins geschilderten Tätigkeiten wie Abwicklung von Begräbniskosten aus Verlassenschaftsmitteln, Zusammenführung von Guthabensbeträgen der Verstorbenen auf bestimmte Bankkonten, Besichtigungen von Häusern mit Kaufinteressenten, Verhandlungen mit Strom- und anderen Versorgungsunternehmen, Aufsuchen unbekannter Erben, da bekanntermaßen gerade auch Notare bzw. Notarskandidaten (als solcher erwirtschaftet der Bw. seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) mit einem Großteil dieser Aufgaben betraut werden. Überdies führt der Bw. selbst in der Berufung Rechtsanwälte und Rechtsanwaltsanwärter als für die Tätigkeit des Verlassenschaftskurators geeignete Personen an, also ebenfalls Vertreter juristischer Berufe. Weitere Beispiele für ein konkretes juristisches Tätigwerden des Bw. sind dessen Berichten an das Bezirksgericht zu entnehmen. In der Verlassenschaft ML ließ der Bw. ein gerichtliches Kraftloserklärungsverfahren von Mitgliedsscheinen bei der ÖBV durchführen. Für die Verlassenschaft FK verfasste der Bw. mehrere Berufungen gegen Bescheide betreffend Abgabe der Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärungen sowie Festsetzung von Zwangsstrafen und führte Verhandlungen über den Abschluss eines Kaufvertrages betreffend Gemälde und Wohnungseinrichtung. In der Verlassenschaft JD stellte der Bw. bei Gericht den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens.

Der VwGH hatte im Erkenntnis vom 29.5.2001, 2001/14/0090, einen mit dem Bw. vergleichbaren Fall eines Arztes in einem Krankenhaus zu behandeln. Der damalige Beschwerdeführer erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und daneben Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus Sonderklassegebühren. Der Arzt machte neben einzelnen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu seinen weiteren Einkünften aus selbständiger Arbeit das Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 EStG 1988 geltend. Der VwGH entschied: "Im Rahmen der Einkommensermittlung sind die Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsquellen zu ermitteln. Sind Aufwendungen zugleich durch mehrere Einkunftsquellen veranlasst, so muss der aufgewendete Betrag aufgeteilt und mit jeweils einem Teilbetrag den Einkunftsquellen zugeordnet werden. Hiebei ist eine Aufteilung im Verhältnis der Einnahmen vertretbar (Hofstätter/ Reichel, Tz 2.1. zu § 16 EStG 1988, und das Fortbildung und Fachliteratur eines Arztes betreffende Erkenntnis VwGH 29.5.1996, 93/13/0008). Es kann daher nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid eine Aufteilung der tatsächlich angefallenen Ausgaben (nach dem Verhältnis der Einnahmen aus den beiden Einkunftsquellen) vorgenommen hat. Es mag zwar zutreffend, dass die in Rede stehenden Aufwendungen auch angefallen wären, wenn der Beschwerdeführer nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und nicht auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt hätte. Das ändert aber nichts daran, dass die Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur gesamten ärztlichen Tätigkeit stehen. Soweit der Beschwerdeführer betont, die Aufwendungen seien durch eine einheitliche ärztliche Tätigkeit veranlasst, ist darauf zu verweisen, dass eben diese Tätigkeit einerseits zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und andererseits zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führt und die Aufwendungen auf diese Einkünfte aufzuteilen sind."

Im vorliegenden Fall besteht ebenfalls ein Veranlassungszusammenhang zur gesamten juristischen Tätigkeit des Bw., nämlich als Notariatskanditat einerseits und als Verlassenschaftskurator andererseits.

Irrelevant ist somit das Vorbringen im Schriftsatz vom 30. April 2003, dass der Bw. seine Einnahmen von zwei verschiedenen Stellen (bei der nichtselbständigen Arbeit vom Notar und bei der selbständigen Arbeit vom Bezirksgericht) erhielt, da der Inhalt der Tätigkeit und damit die Verursachung von bestimmten Aufwendungen entscheidend ist, und nicht, von welchen Geldquellen die Einnahmen der verschiedenen Einkunftsquellen stammen. Ebenso irrelevant ist, ob das Bezirksgericht bestimmte Teile der Einnahmen des Bw. in Kostenbeschlüssen als "Barauslagen" anerkennt, da das Vorliegen von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten im abgabenrechtlichen Sinn nach den Bestimmungen des EStG 1988 zu entscheiden ist. Wegen gänzlich anders gelagerter Rechtslage kommt daher im Abgabenverfahren den Kostenbestimmungsbeschlüssen der Gerichte keine Bindungswirkung zu.

Den Grundsätzen des Erkenntnisses VwGH 29.5.2001, 2001/14/0090, folgend sind daher die vom Bw. im Einzelnen geltend gemachten Aufwendungen nach dem Veranlassungsprinzip jener Einkunftsquelle zuzuordnen, die diese konkret verursacht hat. Da der Bw. selbst keinen anderen Aufteilungsschlüssel angibt, erscheint es nach den oben dargelegten Grundsätzen zweckmäßig, jene Ausgaben, die durch beide Einkunftsquellen verursacht wurden, beiden Einkunftsquellen gemäß dem Verhältnis der Einnahmen zuzuordnen. Das Verhältnis beträgt Werbungskosten nichtselbständige Arbeit 71% zu Betriebsausgaben selbständige Arbeit 29% (Einnahmen als Notariatskandidat S 420.000,00 zu Einnahmen als Verlassenschaftskurator S 171.940,60).

2. Werbungskosten laut Erklärung

Als Notariatskandidat ist der Bw. gemäß § 5 Abs. 1 Z 8 ASVG von der Kranken und Unfallversicherung ausgenommen, jedoch besteht die Möglichkeit einer Selbstversicherung nach § 16 ASVG (vgl. auch Akt 1998, Seite 2). Bei der Arbeitnehmerveranlagung der Vorjahre wurden entsprechende Aufwendungen des Bw. als Werbungskosten anerkannt (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988). Im berufungsgegenständlichen Jahr 2001 bezog der Bw. zusätzlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit, in deren Rahmen die Beiträge zur Selbstversicherung Betriebsausgaben darstellen (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988). Die Beiträge zur Selbstversicherung NÖGKK S 22.521,60 (§16 ASVG) sind, da sie mit beiden Betätigungen im Zusammenhang stehen, beiden Einkunftsquellen im Verhältnis 71:29 zuzuordnen, dies jedoch auf Grund der Ausnahmeregelung des § 17 Abs. 1 vorletzter Satz ohne Anrechnung auf das Pauschale (vgl. Doralt, Kommentar EStG 1988, 6. Auflage, § 17 Tz 24).

Die Ausgaben für Fachliteratur (Skripten und Seminarunterlagen, Titel siehe Aufstellung am Beginn der Berufungsentscheidung Punkt a) von gesamt S 4.297,87 und Fortbildung (Seminar der Notariatsakademie) S 3.240,00 sind auf Grund der Vermittlung juristischer Inhalte ebenfalls durch beide Einkunftsquellen verursacht (Aufteilung 71:29). Dies gilt auch für die Seminarunterlagen für die zweite Teilprüfung [offenbar zur Notariatsprüfung] S 340,80, da der juristische Lehrinhalt des Seminars von der Prüfungstaxe zu unterscheiden ist. Der Mitgliedsbeitrag zum Juristenverband S 300,00 ist auf Grund der gesamten juristischen Tätigkeit des Bw. ebenfalls durch beide Einkunftsquellen veranlasst.

Die Ausgaben für Bürobedarf gesamt S 2.238,04, Postgebühren und sonstigen Gebühren S 971,00, Telefonspesen (Handy und Gesprächsgebühr) gesamt S 8.265,45, Kilometergelder S 39.307,80, Anbahnungsspesen für Vertragsabschlüsse S 2.023,00 und Tagesgebühren S 7.920,00 werden zur Gänze den nichtselbständigen Einkünften zugeordnet, zumal der Bw. im Schriftsatz vom 30. April 2003 vergleichbare Kosten als Betriebsausgaben zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gesondert geltend macht. Bereits in den Vorjahren wurden vom FA vergleichbare Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt. Im berufungsgegenständlichen Jahr 2001 hat das FA obige als Werbungskosten geltend gemachte Ausgaben ebenfalls dem Grunde und der Höhe nach nicht angezweifelt, weshalb auch die Abgabenbehörde II. Instanz keine Veranlassung sieht, von dieser - unstrittigen - Sachverhaltsannahme abzuweichen. Die Ausgaben für Prüfungstaxe S 4.700,00 sind als Ausbildungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 nur im Zusammenhang mit dem spezifischen Beruf des Notars zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angefallen. Der Unterschied zu den Skripten und Seminaren besteht darin, dass bei diesen die Vermittlung juristischer Inhalte, die beiden Einkunftsquellen zu Gute kommen, überwiegen. Die Beiträge zur Notariatskammer S 2.184,00 und Ausgaben für den Verein der Notariatskandidaten S 500,00 sind ebenfalls nur durch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst.

Nicht abzugsfähig sind hingegen Ausgaben für die Hochschülerschaft S 187,00, da diese im Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium stehen (§ 16 Abs. 1 Z 10 letzter Satz EStG 1988).

3. Betriebsausgaben laut Schriftsatz

Der Bw. weist im Schriftsatz vom 30. April 2003 darauf hin, dass der Raum in der Privatwohnung wegen der Lagerung privater Wäsche nicht als häusliches Arbeitszimmer mit betrieblicher Veranlassung (§ 20 Abs. 1 lit d EStG 1988) anzusehen ist. Auf Grund des strengen Aufteilungsverbotes sind damit aber auch die anteiligen Kosten für Beleuchtung und Beheizung S 1.800,00 nicht abzugsfähig (Doralt, aaO, § 20 Tz 104/2).

Unglaubwürdig ist, dass der Bw. den Computer im Wert von S 30.000,00 nur für die Anfertigung von 10 bis 15 Schriftsätze im Jahr angeschafft hätte. Die behauptete ausschließliche betriebliche Nutzung steht somit im Widerspruch zur Lebenserfahrung und wurde auch nicht ausreichend glaubhaft gemacht. Die Kosten Afa für den im privaten Haushalt des Bw. aufgestellten Computer werden daher gemäß der Erfahrung des täglichen Lebens auf dem Schätzungsweg um einen Privatanteil von 40% gekürzt (S 6.000,00 - S 2.400,00 = S 3.600,00).

Nach den Angaben des Bw. handelt es sich bei den S 6.000,00 an "Berichtsausfertigungen" um Zahlungen an seine Mutter für Schreibarbeiten am Computer. Zahlungen an nahe Familienangehörige für Hilfsdienste unterliegen - ebenso wie andere Ausgaben - der freien Beweiswürdigung. Der Bw. gibt selbst an, er verwende den beim Arbeitgeber befindlichen Computer im Rahmen der Einkunftsquelle nichtselbständige Arbeit für Abfragen im Internet, Grundbuch, Firmenbuch und Rechtsdatenbank. Er schreibe "an und für sich keine Texte am Computer, weil er nicht so schnell sei". Die vom Bw. vorgelegten Berichte wurden nach einheitlichen Formularen verfasst und bestehen abgesehen vom Deckblatt höchstens aus einundeinhalb A4-Seiten, in vielen Fällen überhaupt nur aus weniger als einer halben Seite Text. Der Bw. stellt nicht in Abrede, dass er über Computerkenntnisse verfügt. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung wäre es auch höchst unglaubwürdig, dass ein Jurist (Notariatskandidat) nicht über ausreichende Computerkenntnisse verfügt, um zumindest einfache und kurze Texte zu verfassen. Bedeutsamer ist jedoch die unverhältnismäßige Höhe der "Entlohnung" an die Mutter. Für die Abfassung der 15 vorgelegten Schriftsätze erscheint auf Grund des einfachen Aufbaus und der Textkürze ein Arbeitsaufwand von 10 bis 15 Stunden, somit durchschnittlich von 12,5 Stunden als angemessen. Dass die Mutter für den Bw. noch andere "Arbeiten" ausübte, wurde nicht behauptet. Bei einer durchschnittlichen Arbeitszeit von 12,5 Stunden für Berichteschreiben errechnet sich ein Arbeitslohn der Mutter von S 480,00 pro Stunde (S 6.000,00 : 12,5). Im Vergleich dazu erzielte der Bw. als Notariatskandidat nur einen eigenen Stundenlohn von S 225,00 (S 420.000,00 : 12 = S 35.000,00 pro Monat ergibt aufgerundet ca. S 9.000,00 pro Woche : 40 = S 225,00). Es widerspricht allen Erfahrungen des Wirtschaftslebens, dass einfachste Sekretärinnentätigkeit in Form von Schreibarbeiten mehr als doppelt so hoch entlohnt wird als die Arbeitsleistung eines Juristen. Auf Grund der unangemessenen und unüblichen Höhe der "Entlohnung" der Mutter, kann daher die Zahlung von S 6.000,00 an eine nahe Angehörige für behauptete einfachste Schreibarbeiten nicht anerkannt werden. Überdies wurden sieben der insgesamt fünfzehn Berichte auf dem Briefpapier des ortsansässigen Notars, dem Arbeitgeber des Bw. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, verfasst. Da dem Bw. nicht unterstellt werden kann, er habe Arbeitsmittel seines Arbeitgebers, wie zB Briefpapier, nach Hause mitgenommen, ist anzunehmen, dass zumindest diese sieben Berichte nicht von der Mutter des Bw. am Computer in der Wohnung des Bw. verfasst wurden.

In den Berichten als Verlassenschaftskurator verrechnete der Bw. dem Gericht von ihm so bezeichnete "Barauslagen" von gesamt S 8.640,00. Abgesehen von einzelnen betraglich unter Angabe der Wegstrecken genannten Kilometergeldern handelt es sich dabei durchwegs um Pauschalbeträge, die vom Bw. in seinen Anträgen an das Gericht auch ausdrücklich als solche bezeichnet wurden. Da Betriebsausgaben in pauschalierter Form bestenfalls im Rahmen des § 17 EStG 1988 geltend gemacht werden können, ist eine weitere Geltendmachung als gesondert verzeichnete Betriebsausgaben alternativ zur Betriebsausgabenpauschale nicht möglich. Überdies sind in diesen "Barauslagen" S 8.640,00 auch Ausgaben für Schreibarbeiten und Telefonate enthalten, die der Bw. jedoch im Schriftsatz vom 30. April 2003 zusätzlich geltend macht. Der Betrag von S 8.640,00 kann daher nicht als einzeln geltend gemachte Betriebsausgaben anerkannt werden (zur mangelnden Bindungswirkung an Kostenbeschlüsse des Bezirksgerichts siehe oben Punkt 1). Vom Betrag S 8.640,00 können nur die darin enthaltenen und in den Berichten des Bw. gesondert aufgeschlüsselten Kilometergelder anerkannt werden. Bei der Verlassenschaft AL gab der Bw. an, dass der Pauschalbetrag für "Barauslagen" S 500,00 für "Telefonate, Fahrtkosten, etc." geltend gemacht werde. In diesem Fall wurden die Kilometergelder vom Bw. nicht einzeln aufgeschlüsselt. Dem Verhältnis der anderen Verlassenschaften entsprechend wird der anzuerkennende Anteil für Kilometergelder schätzungsweise mit S 300,00 ermittelt. In Summe betragen die bei den Einkünften aus Verlassenschaftskurator als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Kilometergelder daher gerundet S 2,780,00.

Mit Schreiben vom 5. Mai 2003 legte der Bw. 19 Rechnungskopien zweier Telefonanbieter über insgesamt S 5.980,75 vor. Der vom Bw. erst während des ersten Erörterungstermins als Betriebsausgabe geltend gemachte Betrag von S 1.800,00 (S 150,00 x 12 Monate) als "anteilige Telefonspesen" machen 30% der gesamten Telefonkosten S 5.980,75 aus. Folgt man den Angaben des Bw. in der Niederschrift zum ersten Erörterungstermin, er telefoniere in Angelegenheiten seiner Tätigkeit als Verlassenschaftskurator nur vom Festnetz seiner Wohnung und dann nur in der Mittagspause zwischen 13.00 und 14.30 Uhr, erweist sich dieser Anteil als zu hoch. Selbst in der Mittagspause von einundeinhalb Stunden muss mindestens eine halbe Stunde für Essensaufnahme und persönliche Verrichtungen in Abzug gebracht werden. Weiters ist zu bedenken, dass zumindest Behörden und großteils auch Versorgungsunternehmen am Wochenende nicht telefonisch zu erreichen sind. Bei einem für Telefonate zur Verfügung verbleibenden Zeitraum von bestenfalls nur einer Stunde an durchschnittlich fünf Arbeitstagen pro Woche erscheint daher ein höchstmöglicher Anteil von 10% an betrieblich veranlassten Telefonaten plausibel. Dies vor allem auch unter der Annahme, dass der Bw. die Wohnung mit seiner Ehefrau bewohnt (10% = gerundet S 600,00).

Laut Abgabenbehörde II. Instanz stellen somit von den vom Bw. insgesamt geltend gemachten Aufwendungen S 89.670,51 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Notariatskandidat und S 15.784,25 Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Verlassenschaftskurator dar. Da die bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ebenfalls geltend gemachte Betriebsausgabenpauschale, welche jedoch nur mit 6% anerkannt werden kann, zuzüglich anteiliger Selbstversicherung NÖGKK S 6.531,26 höher ausfällt, wird die Pauschale (§ 17 EStG 1988) angesetzt.

Auf Grund der vorliegenden Berufungsentscheidung beträgt die Abgabenschuld an Einkommensteuer für das Jahr 2001 € 4.535,66 anstatt € 4.757,67 laut angefochtenem Bescheid.

Der Berufung war daher teilweise stattzugeben.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Wien, 11. Juli 2003

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at