Zulässigkeit einer zu Gunsten der angestellten Ehegattin abgeschlossenen Pensionsrückdeckungsversicherung; Pensionsrückstellung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Jürgen Strinzel gegen die Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf/Krems betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1998 bis 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der in den angefochtenen Bescheiden angeführten Abgaben bleiben unverändert.

Die Fälligkeit dieser Abgaben erfährt keine Änderung

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber bezieht als Dachdecker- und Spenglermeister Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Mit 31.12.1997 gab der Berufungswerber in seiner Position als Einzelunternehmer in der Firma Z für seine Ehegattin Elisabeth Z, die zugleich Arbeitnehmerin bei der Firma Z ist, die Zusage einer Firmenpension ab. Für die Deckung des Pensionsanspruches wurde bei der Sparkassenversicherung eine Er- und Ablebensversicherung abgeschlossen. Dieser Versicherungsvertrag wies als Versicherungsnehmer die Firma Z aus, als versicherte Person die Ehegattin Frau Elisabeth Z, bezugsberechtigt im Erlebensfall sollte die Firma Z sein, im Ablebensfall der Berufungswerber persönlich.

Aus § 1 des Pensionsvertrages geht die Zusage einer Firmenalterspension an Frau Elisabeth Z nach Erreichen des 60. Lebensjahres in Höhe von S 70.000,-- pro Jahr hervor. Für jedes vollendete Dienstjahr ab Erteilung der Pensionszusage würde der Anspruch um 4 % pro Jahr steigen. In § 2 ist die Zusage einer Firmenhinterbliebenenpension geregelt. Der Ehepartner von Frau Elisabeth Z solle, wenn er am Todestag von Frau Elisabeth Z mit ihr in nicht geschiedener Ehe gelebt habe, 60 % jenes monatlichen Pensionsanspruches, der ihr gem. dem vorigen Absatz zugestanden wäre, erhalten.

Im Zuge der Veranlagung der Einkommensteuer 1997 war bereits strittig, ob die für die Pensionszusage abgeschlossene Rückdeckungsversicherungsprämien der betrieblichen Sphäre zuzurechnen seien oder nicht, da für den Ablebensfall nicht die Firma Z, sondern der Berufungswerber persönlich als Begünstigter eingesetzt wurde.

Der Versicherungsvertrag wurde daher mit 23.7.1998 dahingehend abgeändert, dass im Ablebensfall der Versicherungsnehmer, demnach die Firma Z, begünstigt ist.

Am 23.1.2002 wurde die Pensionsvereinbarung zwischen der Firma Z und Frau Elisabeth Z, anlässlich der Berufungsentscheidung hinsichtlich Einkommensteuer 1997 vom 13.12.2001, neuerdings abgeändert und mit Wirkung vom 1.1.1998 der Witwerübergang (§ 2 der Vereinbarung) zur Gänze ausgeschlossen, wodurch der Berufungswerber im Ablebensfall von seiner Ehegattin keinen Rechtsanspruch auf eine Witwerrente habe.

In den Einkommensteuererklärungen 1998, 1999 und 2000 beantragte der Steuerpflichtige u.a. die Dotierung der Pensionsrückstellung aus dem streitgegenständlichen Pensionsvertrag, abgeschlossen mit seiner Ehegattin Elisabeth Z, bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd zu berücksichtigen und zwar für das Jahr 1998 mit S 32.075,03, für das Jahr 1999 mit S 34.087,09 und für das Jahr 2000 mit S 36.236,27.

Im Rahmen einer die Jahre 1998 bis 2000 umfassenden Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer im Besprechungsprogramm unter Z. 8. Pensionsrückstellung für die Ehegattin Frau Elisabeth Z Folgendes fest:

Auf Grund des § 2 und § 10 der für den Prüfungszeitraum gültigen Pensionszusage ist eine Hinterbliebenenpension zu Gunsten des Berufungswerbers verankert. Aus diesen Bestimmungen geht eindeutig hervor, dass ein Witwerübergang tatsächlich gewollt ist. Die Pensionszusage selbst wurde im Gegensatz zum Versicherungsvertrag nicht geändert. Erst auf Grund der Berufungsentscheidung vom 13.12.2001 wurde rückwirkend mit Wirkung ab 1.1.1998 der Witwerübergang zur Gänze ausgeschlossen. Da jedoch im Abgabenverfahren eine nachträgliche Änderung von Verträgen nur ab dem Zeitpunkt der tatsächlich erfolgten Vertragsänderung maßgeblich ist, kann für den Prüfungszeitraum dahingehend keine neue Vertragsgrundlage zu Grunde gelegt werden. Die Pensionsrückstellungen, 1998 S 33.107,--, 1999 S 35.156,-- und 2000 S 46.663,-- sind daher gewinnerhöhend aufzulösen.

Das Finanzamt erließ den Ausführungen der Betriebsprüfung folgend die Einkommensteuerbescheide 1998, 1999 und 2000, jeweils vom 13.2.2002.

Mit Schreiben vom 30.4.2002 erhob der steuerliche Vertreter (nach gewährter Fristverlängerung) das Rechtsmittel der Berufung und beantragte die Anerkennung der Dotierung der Pensionsrückstellung für 1998 mit S 32.075,03, für 1999 mit S 34.087,09 und für 2000 mit S 36.236,27. Beigepflichtet werde der Finanzbehörde insofern, als Änderungen von Verträgen nur ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen Vertragsänderung maßgeblich seien. Bei teils betrieblicher, teils privater Veranlassung sei eine Aufwand jedoch in einen abzugsfähigen und in einen nicht abzugsfähigen Anteil zu trennen. Diese betriebliche und private Veranlassung könne hier eindeutig von einander getrennt werden, da die Rückstellung sowohl für den reinen Alterspensionsvertrag als auch für den Vertrag, der ausschließlich die Witwerversorgung enthalte, exakt berechnet werden könne. § 1 der gegenständlichen Pensionszusage regle die Firmenalterspension von Frau Elisabeth Z. Diese sei völlig unabhängig von der Regelung der Firmenhinterbliebenenpension. Genauso hätten auch zwei Pensionsverträge, einer, der die Firmenalterspension regle, und einer für die Hinterbliebenenpension, abgeschlossen werden können.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Pensionsvorsorge kann nach dem 3-Säulen-Modell auf 3 Arten erfolgen. Es gibt die staatliche Grundversorgung, das betriebliche Versorgungssystem sowie die private Altersvorsorge.

Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die vom Berufungswerber für seine Ehegattin als Pensionsrückdeckungsversicherung abgeschlossene Er- und Ablebensversicherung, der betrieblichen oder der privaten Sphäre zuzurechnen ist. Schwierig gestaltet sich die Abgrenzung insofern, da der Berufungswerber als Einzelunternehmer naturgemäß bei Abschluss der Versicherung nicht nur die betrieblichen Interessen, sondern auch private Interessen vor Augen gehabt hat, nämlich die Zukunftssicherung der Ehegattin und eine möglichst steuergünstige Variante für die Absetzung von Prämien bzw. Rückstellungen. Dieser Umstand bewirkt, dass Zahlungen, die zur Kategorie "betriebliches Versorgungssystem" gehören, die strengen Anforderungen der (nahezu) ausschließlichen betrieblichen Veranlassung erfüllen müssen.

Der steuerliche Vertreter legt in seiner Berufungsschrift dar, dass die gegenständliche Er- und Ablebensversicherung für die Ehegattin des Berufungswerbers in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufzuspalten sei.

Unstrittig dürfte somit sein, dass der in § 2 des Versicherungsvertrages normierte Witwerübergang eindeutig der Privatsphäre des Berufungswerbers zuzuordnen ist.

Zur teils betrieblichen, teils privaten Veranlassung von Versicherungsverträgen liegt folgende VwGH-Judikatur vor:

Eine Lebensversicherung, die ein selbstständig Erwerbstätiger auf seine Person nimmt, stellt in der Regel einen außerbetrieblichen Vorgang dar; dies gilt ausnahmsweise nicht, wenn aus den Umständen klar erkennbar ist, dass der Abschluss der Lebensversicherung im betrieblichen Interesse erfolgte und die Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend ist (VwGH vom 29.6.1995, 93/15/0110).

Prämienzahlungen für eine Lebensversicherung sind dann Betriebsausgaben, wenn der Abschluss der Lebensversicherung im betrieblichen Interesse erfolgt und die Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend ist (VwGH vom 3.12.1986, 86/13/0098).

Die Tatsache, dass in einem Versicherungspaket neben der Er- und Ablebensversicherung und der Unfalltodzusatzversicherung auch eine Berufsunfähigkeitszusatzversicherung enthalten ist, ändert im Hinblick auf die gemischte Veranlassung nichts daran, dass die einheitliche Prämie nicht zu den Betriebsausgaben, sondern zu den Sonderausgaben zählt (VwGH vom 22.10.1991, 91/14/0042).

Eine Pensionszusage wird entweder zur Gänze steuerlich anerkannt oder überhaupt nicht (Doralt, Kommentar zum EStG, 4. Auflage, Rz.48 zu § 14 unter Verweis auf VwGH vom 7.2.1990, 88/13/0241).

Der Abschluss einer Er- und Ablebensversicherung, wie sie der Berufungswerber für seine Ehegattin getätigt hat, stellt üblicherweise einen außerbetrieblichen Vorgang dar. Die Zahlungen für die Versicherungsprämien sind als Sonderausgaben iSd § 18 EStG absetzbar.

Wenn nun der Berufungswerber die gegenständliche Er- und Ablebensversicherung als betrieblich veranlasst eingestuft haben möchte, so ist dies nur möglich, wenn der Abschluss im betrieblichen Interesse erfolgt ist und die Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend ist.

Auf Grund des Naheverhältnisses zwischen dem Berufungswerber (Einzelunternehmer) als Versicherungsnehmer und der Ehegattin als versicherte Person sind somit sehr strenge Maßstäbe anzulegen.

Ein Teil des Versicherungsvertrages begünstigt den Berufungswerber dahingehend, als er selbst im Falle des Todes der Ehegattin als Privatperson 60 % der Pension erhalten kann (Hinterbliebenenvorsorge, geregelt in den §§ 2 und 10 der Pensionszusage).

In Übereinstimmung mit der Aussage des steuerlichen Vertreters in der Berufungsschrift verfolgte der Berufungswerber mit dem Abschluss der Er- und Ablebensversicherung daher nicht nur betriebliche, sondern jedenfalls nachweislich auch private Interessen. Der in § 2 des Versicherungsvertrages normierte Witwerübergang stellt eine starke rein private Komponente dar.

Dieser im Versicherungsvertrag enthaltene Witwerübergang ist jedoch ohne die Pensionszusage an die Ehegattin nicht möglich. Das Versicherungspaket ist daher als Einheit zu betrachten (vgl. oben angeführte VwGH-Judikatur).

Die hier eindeutig gegebene private Mitveranlassung der abgeschlossenen Versicherung (vgl. auch Berufungsschrift) hat die Nichtabzugsfähigkeit der aus der Pensionszusage sowie aus der Rückdeckungsversicherung entstandenen Aufwendungen zur Folge, sodass auch die in den Berufungsjahren geltend gemachten Pensionsrückstellungen nicht zulässig sind.

Wie der steuerliche Vertreter in der Berufungsschrift selbst darstellt, vermag auch die Abänderung des Versicherungsvertrages im Jahr 2001, rückwirkend zum Jahr 1998, mit welcher der Witwerübergang aus dem Vertrag genommen wurde, der Berufung betreffend die Jahre 1998 bis 2000 insofern nicht zum Erfolg zu verhelfen, als diese rückwirkende Vertragsänderung ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist.

Verstärkt wird die private Komponente auch dadurch, dass eine Er- und Ablebensversicherung vom Modell her die private Pensionsvorsorge betrifft (private Altersvorsorge) und grundsätzlich nur als Sonderausgabe Berücksichtigung finden kann, in Zusammenhang damit, dass der Berufungswerber lediglich für eine einzige Arbeitnehmerin, nämlich seine Ehegattin, eine Pensionszusage getroffen hat. Diese Umstände legen weiters den Verdacht nahe, dass der gegenständliche Pensionsvertrag keine betrieblichen (wirtschaftlichen) Gründe gehabt hat, sondern lediglich private, zumal das laufende Gehalt der Ehegattin unverändert jährlich gleichmäßig angestiegen ist. Da die weiteren Arbeitnehmer keine Pensionszusage erhalten haben, liegt der Verdacht nahe, dass die Pensionszusage an die Ehegattin nicht als objektiv angemessenes Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen anzusehen ist, sondern ihre Begründung ausschließlich im familären Naheverhältnis findet. Dieser Verdacht wurde auch in der Vorhaltsbeantwortung vom 11.10.2001, ergangen im Zuge des Berufungsverfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1997, nicht entkräftet.

In Umlegung der o.a. VwGH-Judikatur ist der gegenständliche Versicherungsvertrag als Einheit zu betrachten und auf Grund der eindeutig gegebenen privaten Komponente des Versicherungsvertrages dem privaten Lebensbereich zuzurechnen. Die vom Berufungswerber gebildeten Pensionsrückstellungen sind daher gem. § 20 Abs. 1 Z. 2 lit.a EStG nicht als betrieblicher Aufwand absetzbar.

Die Berücksichtigung von Prämien aus der gegenständlichen Er- und Ablebensversicherung als Sonderausgabe ist ebenfalls nicht möglich, da der gesetzlich vorgesehene Rahmen bereits ausgeschöpft ist.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Linz, 28.März 2003

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at