Unterricht als Hauptleistung oder unselbständige Nebenleistung einer Beherbergung; Abschreibung einer Beteiligung bei einem Einnahmen-Ausgabenrechner

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes Spittal/Drau betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 1999 vom 6. Februar 2001 entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Gutschrift und Abgabe betragen:

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Entscheidungsgründe

I.)

1.) Unterricht in modernen, abenteuerlichen Sportarten

Im Umsatzsteuerbescheid 1999 des Finanzamtes vom 6. Feber 2001 wurden die vom Berufungswerber (Bw.) als "Erlöse inclusive" bezeichneten Entgelte (S 654.761,85) entgegen dem Antrag des Bw. zur Gänze dem Normalsteuersatz von 20% unterworfen. Diesen Entgelten liegen folgende Leistungen zu Grunde: Unterricht in und Begleitung bei der Ausübung neuerer Sportarten, die im Freien betrieben werden können (z.B. Rafting, Canyoning) mit Übernachtung und Halbpension.

In seiner Berufung vom 6.3.2001 gegen diesen Bescheid brachte der Bw. vor, er habe Nächtigungs-und Pensionsleistungen und die Teilnahme an Sport - und Freizeitaktivitäten zu einem einheitlichen Preis angeboten. Die Teilnahme an Sport - und Freizeitaktivitäten habe den Charakter von Nebenleistungen der Pensionsleistungen.

2.) Entschädigung für einen Wasserschaden

Im Einkommensteuerbescheid 1999 des Finanzamtes vom 6. Feber 2001 wurde eine Entschädigungsleistung eines Versicherungsunternehmens im Zusammenhang mit einem Wasserschaden in Höhe von 72,672,83 € (S 1,000.000.-) zu 73 % der Einkommensteuerbemessungsgrundlage hinzugerechnet. Der Bw. vertrat in seiner Berufung vom 6. März 2001 die Ansicht, dass nur 54% dieser Entschädigung die Einkommensteuerbemessungsgrundlage erhöhen dürfen. Er begründete seine Ansicht damit, dass nur 54 % des Schadens an den betrieblich genutzten Räumen aufgetreten sei (Beilage zur Berufung vom 6. März 2001: detaillierte Schadensermittlung).

Im Bedenkenvorhalt vom 9. Jänner 2002 wurde der Bw. insbesondere aufgefordert, darzustellen, in welchem Ausmaß die AfA - Bemessungsgrundlage für das Pensionsgebäude und die Reparaturkosten, die im Zusammenhang mit dem Wasserschaden standen, auf Grund der privaten Nutzung von ihm gekürzt worden waren.

Zusammen mit seinem Schreiben vom 15. Feber 2002 legte der Vertreter des Bw. das Anlagenverzeichnis des Pensionsgebäudes (2 Blätter) vor. Am 25. Feber 2002 vertrat der Vertreter des Bw. in einem Telefonat die Ansicht, er nehme an, dass abgesehen von den Investitionskosten für die Sickergrube und die Heizung wohl alle im Anlagenverzeichnis ersichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur betrieblich veranlasste Kosten seien. Der Privatanteil für die Sickergrube und die Heizung sei pauschal geschätzt worden. Die Reparaturkosten für den Privatbereich seien nicht verbucht worden.

3.) Abschreibung einer Beteiligung

Im selben Einkommensteuerbescheid wurde ferner die vom Bw. vorgenommene Abschreibung der Beteiligung des Bw. an der OSports GmbH (mittlerweile: "OSports GmbH in Liquidation") in Höhe von 2.572,91€ (S 35.404.-) nicht anerkannt. In seiner Berufung vom 6. März 2001 beantragte der Bw. sodann, diese Beteiligung in Höhe von S 100.000.- abzuschreiben. Bereits im Oktober 1999 sei vereinbart worden, diese GmbH zu liquidieren. Daher liege bereits 1999 eine außerordentliche wirtschaftliche Abnutzung der Beteiligung an dieser GmbH vor.

Im oben erwähnten Bedenkenvorhalt vom 9. Jänner 2002 wurde der Bw. ferner mit der Sachverhaltsannahme konfrontiert, dass die OSports GmbH in Liquidation noch im Jahr 2001 über Vermögen verfügt habe, welches sie zur Abdeckung ihrer Verbindlichkeiten verwendet habe. Die Liquidation dieser GmbH sei immer noch im Gange.

Im Schreiben vom 15. Feber 2002 wies der Vertreter des Bw. darauf hin, das der Bw. im Jahr 1998 50% seiner Stammeinlage an die OSports GmbH bezahlt habe. Den Restbetrag in Höhe von S 50.000.- habe der Bw. am 20. Feber 2001 bezahlt.

Über die Berufungen wurde erwogen:

II.)

1.) Umsatzsteuer 1999: All- inclusive - Leistungen

Die folgenden Angaben beziehen sich, soweit keine anderen Zeitangaben erfolgen, auf den Streitzeitraum.

1.1.) ergänzende Feststellungen

In einem Prospekt ("CAM Abenteuerland Kärnten - Pauschalangebot Sommer 99"), der repräsentativ für die Werbung ist (vgl. Informationen über die Leistungen des Bw. im Internet vom 16. Jänner 2001 ; Prospekt "CAM - Outdoor - Pauschalen", mit dem für die Leistungen des Bw. im Jahr 2000 geworben wurde), mit der der Bw. auf seine Leistungen aufmerksam macht, bot der Bw. seine Leistungen in folgender Weise an:

Der Bw. bot den Lesern des Prospektes einen "all inclusive Abenteuer- und Erlebnisurlaub" an, dh, er erklärte, in seinem Betrieb könnten zahlreiche Trendsportarten, die mit den Begriffen Wasser, Berg und Luft in Verbindung gebracht werden könnten (z.B. Rafting und Canyoning) unter fachkundiger Anleitung und Begleitung ausgeübt werden.

Der Prospekt enthielt folgende Pauschalangebote:

Wochenpauschale 1 - "Action & Fun":

1 Woche Abenteuer mit fünf Aktivitäten aus 9 Erlebnissportarten nach Wahl der Kunden des Bw.

Programm: Rafting, Canyoning, Wildwassererlebnis im Zweier - Schlauchboot, Floßfahrt, Kajak, Mountainbiketour, geführte Berg- und Klettertour, Schnupperklettern mit Abseiltraining; Reiten

Leistung: 6x Übernachtung und Halbpension

Preise: 275,43 € (S. 3.790.-) im Mehrbettlager

326,30 € (S 4.490.-) in der Penson

Die weiteren in diesem Prospekt erwähnten Wochenpauschalangebote unterschieden sich insbesondere durch die angebotenen Sportprogramme (z.B. "Rock & Roll Rafting", Canyoning "Adrenalin ", Flug mit einem Paragleitschirm, u.s.w.) und Preise von der Pauschale 1.

Der Prospekt enthielt auch Pauschalangebote für Wochenenden. Die darin angebotenen Leistungen des Bw. unterschieden sich nur durch die kürzere Zeitdauer, den geringeren Umfang der Sportprogramme und die niedrigeren Preise von den vorher erwähnten Wochenpauschalangeboten.

Die Abbildungen des Prospektes ("CAM Abenteuerland Kärnten - Pauschalangebot Sommer 1999") zeigen sieben Personen in einem Schlauchboot auf einem Fluss mit schäumendem Wasser; eine Person bei der Ausübung des Canyoning - Sports (Durchsteigen eines Flussbettes mit beträchtlichem Wasserstand), eine Person beim Paragleiten, sechs Personen beim Bergsteigen mit Seil im Winter, und eine angeseilte Person, die einen gefrorenen Wasserfall hinunter- oder hinaufklettert.

Ferner wurde im Prospekt auf folgende Umstände hingewiesen:

Die Touren würden von geprüften Tourenleitern geführt. Die Mindestteilnehmeranzahl sei vier. Sämtliche Touren seien genau geplant und vorbereitet. Es handle sich allerdings um Abenteueraktivitäten, die nicht den Komfort und die Sicherheit einer üblichen Pauschalreise bieten könnten. Die Ausrüstung entspreche den neuesten Sicherheitsnormen. Der Gast habe sämtliche Sicherheitsanweisungen des Tourenleiters zu befolgen und an der Tour aktiv mitzuwirken. Von jedem Gast werde erwartet, dass er die nötigen psychischen und physischen Voraussetzungen für die Touren erfülle. Durch Alkohol, Medikamente oder Drogen beeinträchtigte Personen seien nicht teilnahmeberechtigt. Der Tourenleiter habe das Recht, das Programm wegen unvorhergesehener Umstände, die die Sicherheit der Gäste gefährden könnten, zu ändern. Vom Gast werde erwartet, allfällige Verletzungen oder Schäden unverzüglich zu melden (Prospekt " CAM Abenteuerland Kärnten - Pauschalangebot Sommer 99").

In den genannten Preisen waren der Unterricht und die Begleitung bei der Durchführung der genannten sportlichen Aktivitäten sowie die Unterbringung (Mehrbettlager oder Gasthof ) inbegriffen. Daher nannte der Bw. die Erlöse aus diesen Leistungen "Erlöse all inclusive" (Gewinnermittlung 1999). Die Höhe des Pauschalpreises hing von der Beherbergungsleistung und den sportlichen Leistungen ab. Der wertmäßige Anteil der Beherbergungsleistung am gesamten "all inclusive- Umsatz" betrug 55 %. Der wertmäßige Anteil der sportlichen Leistungen am gesamten "all inclusive- Umsatz" betrug 45 % (Aktenvermerk über ein Telefonat mit dem steuerlichen Vertreter vom 4. April 2002).

Das Interesse der Kunden, die die "all inclusive - Leistungen" des Bw. in Anspruch nahmen, konzentrierte sich in erster Linie auf die vom Bw. gebotene Anleitung und Begleitung bei abenteuerlichen sportlichen Aktivitäten und erst in zweiter Linie auf die Art der Unterbringung.

1.2 Beweiswürdigung

Die in Punkt 1.1. zum Ausdruck kommenden Feststellungen ergeben sich aus den Klammerzitaten und den folgenden Gründen.

Dass es den Kunden des Bw., die die genannten "all inclusive - Leistungen" in Anspruch nahmen, in erster Linie um die Ausübung der Sportarten ging und nicht um die Art der Beherbergung, zeigt der Inhalt des zitierten für das Jahr 1999 gültigen Prospektes, der die Leistungen des Bw. im Streitzeitraum beschreibt: Im Text des Prospektes über die Pauschalangebote des Bw. (= all inclusive - Angebote) geht es in erster Linie darum, welche abenteuerlichen Sportarten man beim Bw. unter Anleitung und Aufsicht ausüben kann. Auch die Bilder des Prospektes zeigen ausschließlich Personen bei der Ausübung abenteuerlicher Sportarten. Nur am Rande wird in diesem Prospekt bei den Pauschalangeboten erwähnt, wie man untergebracht ist (Unterbringung im Mehrbettlager im CAM Camp oder in der Pension in einem Doppelzimmer mit Dusche und WC). Daraus folgt, dass sich der Bw. mit diesem Prospekt in erster Linie an Leute wendet, die abenteuerliche Sportarten im Freien ausüben wollen, und für die die Art der Unterbringung von sekundärer Bedeutung ist (Prospekt "CAM Abenteuerland Kärnten - Pauschalangebot Sommer 99").

Der Prospekt, der die Leistungen des Bw. im Jahr 2000 beschreibt ("CAM - Outdoor Pauschalen"), weist keine wesentlichen Unterschiede zum Prospekt, der für 1999 gegolten hat, auf: Er zeigt 23 verschiedene Farbphotos, von denen eines das Pensionsgebäude des Bw. von außen zeigt. 17 Photos zeigen Personen bei der Ausübung großteils abenteuerlicher Sportarten. Ein weiteres Photo zeigt ein altes Bauernhaus auf einer Anhöhe mit Blick auf das darunter gelegene Tal). Der Text des Prospektes legt insbesondere in Pauschalangeboten auf neun Seiten dar, welche Sportarten man beim Bw. unter Aufsicht und Begleitung ausüben kann. Bei jedem Wochen- oder Wochenendpauschalangebot sind wiederum (wie auch im Prospekt aus dem Jahr 1999) die angebotenen Sportarten und die Art der Unterbringung (Mehrbettlager, Pension oder erstmals auch Vier - Sterne - Hotel) genannt. In fünf Zeilen dieses Prospektes wird auch das Quartier beschrieben (wenige Kilometer von F entfernt, zugeschnitten auf Outdoor - Programme, die Unterbringung erfolgt entweder in der Sportpension, in einem Matratzenlager oder in einem Vier-Sterne-Hotel). Daraus folgt auch für die Leistungen, die der Bw. im Jahr 2000 erbracht hat, dass sich der Bw. mit diesem Prospekt in erster Linie an Personen gewandt hat, die abenteuerliche Sportarten im Freien ausüben wollten, und für die die Art der Unterbringung von sekundärer Bedeutung war.

Auch die Internet - Informationen über die Leistungen im Unternehmen des Bw. vom 16.1.2001 weisen keine wesentlichen Unterschiede zu den beiden bisher genannten Prospekten auf. Allerdings steht die schriftliche Information (auf 21 Seiten) gegenüber den Photos etwas mehr im Vordergrund (die Photos sind kleiner und nicht so scharf wie auf den Prospekten). Die Pauschalangebote (= all inclusive - Angebote) unterscheiden sich nicht wesentlich von den Pauschalangeboten in den zuvor erwähnten beiden Prospekten. Auf 32 Photos werden wieder insbesondere Menschen bei der Ausübung der oben erwähnten Sportarten gezeigt. Auf zwei Photos ist auch die Pension des Bw (eine Außenansicht, eine Innenansicht, die die Bar in der Pension zeigt) zu sehen.

1.3. Rechtsfolgen

Das Interesse der Kunden, die die all - inclusive - Leistungen des Bw. in Anspruch nehmen, konzentriert sich in erster Linie auf die vom Bw. gebotene Anleitung und Begleitung bei abenteuerlichen sportlichen Aktivitäten und erst in zweiter Linie auf die Art der Unterbringung. Die Hilfe bei der Ausübung der genannten Sportarten, die der Bw. bei den all - inclusive - Leistungen seinen Kunden gewährt hat, ist daher als selbstständige Hauptleistung anzusehen.

Auch der Beherbergungsleistung kommt nach dem geschilderten Sachverhalt selbstständige Bedeutung zu. Es liegen somit zwei selbstständige Hauptleistungen vor, eine Beherbergungsleistung und die Hilfe bei der Ausübung der erwähnten Sportarten. Auf Grund der Feststellungen über die wertmäßigen Anteile beider Leistungen werden 55 % der strittigen "all inclusive - Entgelte" dem begünstigten Steuersatz von 10% und der Rest der strittigen Entgelte dem Normalsteuersatz (20%) unterworfen.

Diese Beurteilung steht im Einklang mit der Judikatur des VwGH: Gerade bei entgeltlicher Überlassung von Räumen oder Flächen wurde oft kein Zusammenhang zwischen Haupt- und Nebenleistung angenommen (vgl. VwGH vom 26.6.2000, 95/14/0108; VwGH vom 18.11.1985, 84/15/0048; VwGH vom 5.4.1985, 83/15/0045).

1.4. Bemessungsgrundlagen

2.) Einkommensteuer 1999

Beurteilung der Entschädigung des Versicherungsunternehmens

Der Bw. hat unwiderlegt und unwidersprochen dargestellt, in welchem Ausmaß die Räume der Pension durch den Wasserschaden beeinträchtigt worden sind und, in welchem Ausmaß diese Räume betrieblich oder privat genutzt werden (Beilage zur Berufung vom 6. März 2001: detaillierte Schadensermittlung). Dem setzte das Finanzamt nur die Unterlagen aus dem Bewertungsakt entgegen, die über das tatsächliche Ausmaß der Beschädigung der Räume der Pension des Bw. keine Aufschlüsse bieten können.

Es fehlt jeder Hinweis darauf, dass das vom Bw. und seinem steuerlichen Vertreter errechnete Verhältnis zwischen den betrieblich und privat genutzten beschädigten Räumen unrichtig sein könnte. Daher wird dieses Verhältnis der Besteuerung zu Grunde gelegt. Daraus ergibt sich, dass lediglich 53,54 % der Schadenersatzzahlung den Erträgen des Bw. hinzuzurechnen ist. Insoweit war dem Berufungsbegehren daher Folge zu geben.

3.) Einkommensteuer 1999: begehrte Abschreibung der Beteiligung

3.1. ergänzende Feststellungen

Durch den Gesellschaftsvertrag vom 21. Jänner 1998 gründeten der Bw. und vier andere Personen die "OSports GmbH". Jedes der fünf Gründungsmitglieder übernahm eine Stammeinlage in Höhe von 7.267,28 € (S 100.000.-). Der Bw. zahlte seine Stammeinlage zur Hälfte, somit in Höhe von 3.633,64 € (S 50.000.-) im Jahr 1998 ein (Gesellschaftsvertrag vom 21. Jänner 1998, Punkt III; Firmenbuchauszug betreffend die OSports GmbH in Liquidation vom 7. Jänner 2002; Schreiben des Vertreters des Bw. vom 15. Feber 2002).

Diese GmbH erzielte jedoch in den Jahren 1998 und 1999 keinerlei Umsätze und erwirtschaftete in dieser Zeit Verluste in Höhe von 14.681,37 € [(S 202.020.-) (1998)] und 10.107,48 € [(S 139.082.-) (1999)]. Da die Gesellschafter keine Chancen mehr sahen, die GmbH dazu zu bringen, Gewinne zu erzielen, beschlossen sie am 20. Oktober 1999, die aushaftenden Stammeinlagen einzuzahlen, um der Gesellschaft die Begleichung ihrer Verbindlichkeiten und die Liquidation zu ermöglichen (Berufung vom 6. März 2001 gegen den Einkommensteuerbescheid 1999; Schreiben Dris S vom 13. Jänner 2000).

Seit Jänner 2001 ist die Gesellschaft im Firmenbuch als "OSports GmbH in Liquidation" eingetragen. Der Bw. zahlte den aushaftenden Anteil seiner Stammeinlage in Höhe von 3.633,64 € (S 50.000.-) am 20. Feber 2001 an die Gesellschaft. Die Gesellschaft verwendete diesen Betrag zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten (Firmenbuchauszug vom 7. Jänner 2002; Schreiben des Vertreters des Bw. vom 15. Feber 2002; Bedenkenvorhalt vom 9. Jänner 2002, Punkt 2, insoweit unbestritten).

Der Bw. ist Einnahmen - Ausgabenrechner (Gewinnermittlung des Bw. 1999 gem. § 4 Abs 3 EStG 1988, St.Nr. 360/5429-07).

3.2. Rechtsfolgen

Die vom Bw. beantragte Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnützung der Beteiligung ist nicht zulässig, da es sich bei einer Beteiligung an einer GmbH nicht um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt (§ 7 Abs 1 EStG 1988; § 8 Abs 4 EStG 1988). Auch eine Teilwertabschreibung ist unzulässig, da der Bw. Einnahmen - Ausgabenrechner ist. Daher kommt eine Abschreibung der Beteiligung nur im Wirtschaftsjahr des Erlöschens der Beteiligung in Betracht (§ 4 Abs 1 EStG 1988 per analogiam). Die Beteiligung wird im Zeitpunkt der Beendigung der Existenz der OSports GmbH in Liquidation erlöschen (VwGH vom 20. Juli 1999, 99/13/0089; VwGH vom 28. Oktober 1981, 604/78).

Da die GmbH zumindest wegen der Zahlung des Bw. noch am 20. Feber 2001 über Vermögen verfügt hat, kann sie frühestens erst nach diesem Zeitpunkt zu existieren aufgehört haben (vgl. § 31 Abs 2 EStG 1988; vgl. OGH in NZ 1988,82). Das Erlöschen der Beteiligung kommt somit frühestens im Jahr 2001 in Betracht. Die vom Bw. beantragte Abschreibung ist für das Streitjahr 1999 somit nicht zulässig.

Insoweit konnte der Berufung somit nicht Folge gegeben werden.

4.) Bemessungsgrundlagen Einkommensteuer 1999

Abkürzungen:

Sämtliche Minderungen und Erhöhungen der Bemessungsgrundlage betreffen die Einnahmen auf Grund des Wasserschadens:

Daher war spruchgemäß zu entscheiden.

Klagenfurt, 12. Februar 2003

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at