Verwirklichung der beantragten Steuerbefreiungstatbestände bei einem zinsenlosen Darlehen.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck, vertreten durch OR Dr. Angelika Antretter, betreffend Schenkungssteuer vom 7. August 2002 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird dahingehend abgeändert, dass ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb von 20.031,54 € (entspricht 275.640 S) die Schenkungssteuer in Höhe von 2.403,80 € (entspricht 33.077 S) festgesetzt wird. Auf die bereits eingetretene Fälligkeit wird hingewiesen.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Entscheidungsgründe

Im Schuldschein vom 24. Februar1997 trafen die Gläubigerin J. K. geb. J. und der Schuldner Dr. T. J. folgende auszugsweise wiedergegebenen Vereinbarungen:

"I. Gegenstand

(1) Die Gläubigerin hat dem Schuldner aus Anlaß seiner Promotion und des Erwerbs seiner ersten Wohnung ein Darlehen in der Höhe von S 1,300.000,-- ( in Worten Schilling einemilliondreihunderttausend) zur Finanzierung des unter Punkt II genannten Zweckes gewährt. Der Schuldner bestätigt, dieses zugezählt erhalten und dafür verwendet zu haben.

II. Zweck, Gebührenbefreiung

(1) Das Darlehen dient der Teilfinanzierung des Erwerbs (einschließlich Nebenkosten) der zu B- LNR 2 vorgetragenen 68/18.840-stel Anteile an der Liegenschaft EZ. GB. Innsbruck mit denen das Nutzungsrecht an der Wohnung B 90 samt zugehörigem Tiefgaragenabstellplatz TG B 90 verbunden ist, durch den Schuldner. Es ist Teil..........

III. Rückzahlung

(1) Die Rückzahlung des Darlehens erfolgt in 148 Monatsraten, beginnend.......

(2) Eine Verzinsung findet im Hinblick auf die unter Pkt. 1 Abs. 1 genannten Anlässe und den dort genannten Zweck nicht statt. Der somit zugunsten des Schuldners vereinbarte Entfall einer Verzinsung ist daher unter § 15 Abs. 1 Z 9 und Z 11 Erbschafts- und SchenkungssteuerG nicht zu versteuern. Im Falle eines vom Schuldner verschuldeten Zahlungsverzuges werden die aushaftenden fälligen Beträge mit Verzugszinsen in Höhe des jeweils geltenden Eckzinssatzes verzinst. Ein Terminverlust tritt nicht ein."

Nach Vornahme ergänzender Sachverhaltserhebungen schrieb das Finanzamt dem Darlehensschuldner Dr. T. J. mit dem Bescheid vom 7. August 2002 für diese im Schuldschein vereinbarte Zinsschenkung ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 288.200 S und nach Abzug des Freibetrages von 6.000 S von einem steuerpflichtigen Erwerb von 282.200 S eine Schenkungssteuer in Höhe von 2.460,9 € vor.

Die gegen diesen Bescheid erhobene Berufung bekämpft die Schenkungssteuervorschreibung dem Grunde und (für den Fall der Verneinung der begehrten Steuerbefreiung) auch noch der Höhe nach. Dem Grunde nach deshalb, weil im Hinblick auf den mit der Darlehenszuzählung verfolgten Zweck und den angeführten Anlass bei richtiger rechtlicher Beurteilung der Verzicht auf Zinsen sowohl den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG als auch den des § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG verwirklichen würde. Für den Fall, dass keiner der angeführten Befreiungstatbestände zum Tragen kommen sollte, wurde als Alternativbegehren die angesetztze Höhe der Zinsschenkung von 288.200 S bekämpft mit dem Vorbringen, unter Beachtung der in den Jahren 1998-2002 bestehenden Schuldenständen sei von einer Bemessungsgrundlage von 281.645,83 S auszugehen. Werde der Freibetrag des § 14 Abs. 1 Z 2 ErbStG von 6.000 S bei der Steuerberechnung jedes Jahres abgezogen, dann ergebe sich eine vorzuschreibende Schenkungssteuer von 2.202,79 €. Selbst wenn man den Freibetrag nur einmal zum Abzug bringe, betrage die Schenkungssteuer 2.403,80 €.

Mit der Berufungsvorentscheidung vom 14. Oktober 2002 folgte das Finanzamt dem Berufungsbegehren hinsichtlich der bekämpften Höhe darin, dass ausgehend von der Bemessungsgrundlage von 281.645,83 S unter (einmaligem) Abzug des Freibetrages gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG von 6.000 S und damit ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 275.645,83 die Schenkungssteuer nunmehr in Höhe von 2.403,80 € festgesetzt wurde. Diese Berufungsvorentscheidung verneinte daher zum einen, dass diese Zinsschenkung gemäß § 15 Abs. 1 Z 9 bzw. § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG steuerbefreit wäre, zum anderen, dass der Freibetrag nach § 14 Abs. 1 ErbStG pro Jahr der Zinsschenkung und damit mehrfach abzuziehen sei. Begründet wurde diese Entscheidung wie folgt:

" Die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Schenkungssteuer ist nach Angaben des Berufungswerbers 281.645,83. Nach § 11 Abs. 1 sind mehrere Erwerbe innerhalb von zehn Jahren zusammenzurechnen mit der Wirkung, dass in zehn Jahren nur einmal der Freibetrag nach § 14 zu gewähren ist. § 15 Abs.1 Z 11 trifft nicht zu, weil die zinslose Gewährung eines Darlehens kein Gelegenheitsgeschenk (wie anläßlich Geburtstag, Weihnachten etc) sein kann. § 15 Abs. 1 Z 9 trifft nicht zu, weil zum Unterhalt und zur Bezahlung der Ausbildungskosten die im ABGB genannten Personen (Eltern ua. aber nicht Tanten) verpflichtet sind".

Der Bw. stellte daraufhin den Antrag auf Vorlage seines Rechtsmittels zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Als Replik auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung wurde noch vorgebracht, es fehle eine Begründung, warum der Befreiungstatbestand nach § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG im Streitfall nicht zum Tragen kommen könne. Bekanntlich würden Gelegenheitsgeschenke nicht nur zu den vom Finanzamt angeführten Anlässen gemacht, sondern auch zu solchen wie im Streitfall vorliegenden (Studienabschluss, Wohnungserwerb). Dieser Befreiungstatbestand sei daher erfüllt. Ebenso treffe der Tatbestand nach § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG zu, da diese Bestimmung nicht von Unterhalbsberechtigten spreche, sondern von " Bedachten"- und dies seien alle Schenkungsempfänger.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 3 Abs. 1 ErbStG 1955, BGBl. Nr. 141/1955 idgF gilt als Schenkung im Sinne des Gesetzes 1. jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes; 2. jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

Bei Zuwendungen an einen Angehörigen ist die Annahme des Bereicherungswillens gerechtfertigt, weil die Familenbande Gestaltungen nahe legen, zu denen gegenüber Dritten üblicherweise kein Anlass besteht. Bei Gewährung eines zinsenlosen Darlehens an einen Angehörigen liegt es nahe, dass der Darlehensnehmer begünstigt werden soll (vgl. VwGH 31.3.1999, 98/16/0358, 0359 und VwGH 9.11.2000, 99/16/0482).

Im vorliegenden Fall blieb außer Streit, dass die Gewährung eines zinslosen Darlehens von der Tante an den Bw. einen schenkungssteuerbaren Tatbestand erfüllt. Nach Vorliegen der im Ergebnis teilweise stattgebenden Berufungsvorentscheidung, mit der hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und der Berechnung dem (alternativen) Berufungsbegehren Rechnung getragen wurde, besteht zum gegenwärtigen Stand des Verfahren allein noch Streit darüber, ob nicht dieser Rechtsvorgang (Zinsschenkung) nach den begehrten Befreiungsbestimmungen gemäß § 15 Abs. 1 Z 9 und § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG schenkungsteuerbefreit und damit die in Frage stehende Schenkungssteuervorschreibung dem Grunde nach rechtswidrig ist.

1. Steuerbefreiung gem. § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG: Nach § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG bleiben außerdem Zuwendungen unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten steuerfrei. Zwischen Unterhaltsberechtigten und- -verpflichteten vereinbarte Unterhaltszahlungen weisen zwar freigebigen Charakter auf, sie sind bei Erfüllung des Begünstigungstatbestandes allerdings steuerbefreit (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 29 zu § 15 ErbstG und die dort zitierte VwGH- Rechtsprechung). Die Z 9 des Abs. 1 begünstigt nach ihrem Wortlaut aber nur bestimmte laufende Zuwendungen unter Lebenden, nämlich solche zum Zweck des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung. Im Schuldschein vom 24. Februar 1997 trafen die Gläubigerin und der Bw. als Schuldner hinsichtlich der Verzinsung folgende wörtliche Vereinbarung:

"(2) Eine Verzinsung findet im Hinblick auf die unter Pkt. 1 Abs. 1 genannten Anlässe und den dort genannten Zweck nicht statt. Der somit zugunsten des Schuldners vereinbarte Entfall einer Verzinsung ist daher unter § 15 Abs.1 Z 9 und Z 11 Erbschafts- und SchenkungssteuerG nicht zu versteuern. Im Falle eines vom Schuldner verschuldeten Zahlungsverzuges werden die aushaftenden fälligen Beträge mit Verzugszinsen in Höhe des jeweils geltenden Eckzinssatzes verzinst. Ein Terminverlust tritt nicht ein."

Die Darlehensgeberin ( = Gläubigerin) J. K., geboren am 10.11.1926, ist eine Tante des Bw.. Die beiden Vertragsparteien stehen daher nicht in einem Verhältnis Unterhaltsberechtigter- Unterhaltsverpflichter. In diesem Schuldschein ist von einem Unterhaltsanspruch des Bw. gegenüber seiner Tante keine Rede und dessen Vorliegen wurde von ihm selbst auch gar nicht behauptet geschweige denn dargelegt. Auf eine Verzinsung des Darlehens zu Gunsten des Schuldners wurde vielmehr im Hinblick auf den Anlass seiner Promotion und der Teilfinanzierung des Erwerbes seiner ersten Wohnung verzichtet. Bei der gegebenen Sachlage kann nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz in freier Beweiswürdigung davon ausgegangen werden, dass der Verzicht auf eine Verzinsung des Darlehens in Höhe von 1,300.000 S, das in 148 Monatsraten zurückzuzahlen ist, nicht als laufende Zuwendungen ("durch das Ersparen der entsprechenden Zinszahlungen") zum Zwecke des angemessenen Unterhaltes oder zur Ausbildung erfolgte. Gegen den Zweck des angemessenen Unterhalts spricht neben der fehlenden Unterhaltspflicht und der fehlenden ausdrücklichen Vereinbarung, dass es sich dabei um Unterhaltszahlungen handeln würde, desweiteren auch der Umstand, dass - wie der Bw. selbst ausführt- die betagte Tante neben dem Darlehensbetrag selbst nicht weiter begütert ist und ihr über Jahrzehnte Erspartes dem Bw. zur Verfügung stellte, weshalb für sie kein Grund bestand, ihrem akademisch ausgebildeten Neffen über Jahre hindurch den angemessenen Unterhalt (wenn auch degressiv) zu leisten ohne dass diese "Unterhaltszahlung" nach der Vereinbarung davon abhängig gemacht worden wäre, ob der Neffe des angemessenen Unterhaltes überhaupt über den ganzen Rückzahlungszeitraum noch bedarf. In diesem Zusammenhang ist noch festzuhalten, dass der Bw. seit 1994 beim Arbeitgeber X beschäftigt ist und damit über ein eigenes ausreichendes Einkommen verfügt. Daraus lässt sich folgern, dass der vereinbarte Verzicht auf Verzinsung des Darlehensbetrages keinesfalls zum Zweck des angemessenen Unterhalts des Bedachten erfolgt ist, sondern die Tante den Neffen durch diesen Verzicht insoweit schlichtweg finanziell begünstigen wollte.

Aber auch der zweite Anwendungsfall " oder zur Ausbildung" trifft im Streitfall nicht zu. Unter Ausbildung ist jede Vorbereitung auf einen Lebensberuf zu verstehen. Zuwendungen zur Ausbildung des Bedachten liegen dann vor, wenn der Bedachte sich in Ausbildung befindet und der Zuwendung bedarf, wenn er also nicht in der Lage ist, die Ausbildungskosten zu tragen (siehe Fellner; Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 31 zu § 15 ErbStG). Im vorliegenden Fall jedoch wurde der Verzicht auf die Verzinsung aus Anlass der Promotion des Neffen und zum Zweck des Erwerbes einer Eigentumswohnung ausgesprochen. Unter Beachtung der obigen Begriffsbestimmung erfolgte daher diese Zuwendung nicht zum Zweck der Ausbildung des Bedachten, war doch die Ausbildung des Neffen zu den Zeiten der (künftigen) Zuwendungen bereits abgeschlossen und wurde mit der Zuwendung auch der Zweck einer Teilfinanzierung einer Eigentumswohnung verfolgt. Gegen die Annahme, dass der Verzicht auf die Verzinsung dem Zweck des angemessenen Unterhaltes oder der Ausbildung diente, spricht im Übrigen auch die vertragliche Vereinbarung, denn bei vom Schuldner verschuldeten Zahlungsverzuges sollten die aushaftenden fälligen Beträge mit Verzugszinsen verzinst werden. Hätten aber diese "Zuwendungen" tatsächlich dem Zweck der Dotierung des angemessen Unterhaltes oder zur Ausbildung gedient, dann ist es in keiner Weise einsichtig, warum die Zuwendungen mit der Darlehensrückzahlung gekoppelt werden und damit stehen oder fallen, ob der Bedachte die Darlehensrückzahlungen pünktlich vornimmt oder nicht. Ein solcher Konnex würde die behauptete Zweckherbeiführung schlichtweg konterkarieren. Zusammenfassend war daher bei der Entscheidung des Berufungsfalles davon auszugehen, dass der Begünstigungstatbestand des § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG nicht erfüllt ist.

2. Steuerbefreiung gem. § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG Nach § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG sind die üblichen Gelegenheitsgeschenke steuerfrei. Unter Gelegenheitsgeschenken im Sinne des Z 11 sind unentgeltliche Zuwendungen zu verstehen, die nach der Verkehrsauffassung üblicherweise aus besonderem Anlass (z. B. Weihnachten, Ostern, Hochzeiten, Taufe, Jubiläen) an bestimmte Personen gemacht werden. Ein Gelegenheitsgeschenk soll einer bloßen Erkenntlichkeit oder einer moralischen Verpflichtung Ausdruck verleihen. Zuwendungen für Maturareisen oder aus Anlass der Erlangung eines akademischen Grades können unter den Begriff " Gelegenheitsgeschenke" fallen. Auch Barzuwendungen finden als Gelegenheitsgeschenke Anerkennung, sofern hiefür ein besonderer Anlass besteht. Für die Frage des zulässigen Ausmaßes einer steuerfreien Zuwendung ist nicht der reine Geldwert derselben maßgebend, sondern das Gesamtbild, insb. das Verhältnis des Geldwertes zur Leistungsfähigkeit des Geschenkgebers. Die üblichen Gelegenheitsgeschenke dürfen demnach ein nach Herkommen und Sitte gewöhnliches Ausmaß der Höhe nach nicht überschreiten. Gelegenheitsgeschenke, die unangemessen hoch sind, unterliegen voll der Steuer, weil ein Geschenk nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil zerlegt werden kann. Die Angemessenheit richtet sich nach den Lebensverhältnissen der Beteiligten (vgl. Dorazil/Taucher, ErbStG, Seite 106ff).

Im vorliegenden Fall hat die Tante auf die Verzinsung eines Darlehens in Höhe von 1,300.000 S verzichtet, wobei das Darlehen in 148 Monatsraten rückzuzahlen ist. Außer Streit steht, dass bereits nach 5 Jahren die Berechnung der fiktiven Zinsen einen Betrag von 281.645,83 S ausmacht, wobei zum Ende des Jahres 2002 das Darlehen noch mit einem Betrag von 832.500 S aushaftet. Setzt man die vom Bw selbst vorgenommene fiktive Zinsberechnung unter Übernahme der im Schuldschein festgelegten jährlichen Rückzahlungsraten weiter fort, dann ergibt sich für die kommenden Jahre bis zur endgültigen Tilgung des Darlehens ein weiterer Zinsbetrag von 146.159 S. Die Tante hat somit gegenüber dem Bw. auf Zinsen (ohne Zinseszinsberechnung) von insgesamt 427.804 S verzichtet. Berücksichtigt man noch weiter, dass nach dem Berufungsvorbringen die Tante selbst nicht weiter begütert war und der Darlehensbetrag das von ihr über Jahre Ersparte darstellt, dann steht unter Hinweis auf die Lebensverhältnisse der Zuwendenden außer Zweifel, dass die Gewährung eines zinslosen Darlehens über 12 Jahre hindurch mit einem (reinen) Zinsverlust von insgesamt über 420.000 S das Ausmaß eines übliches Gelegenheitsgeschenkes an einen Neffen bei weitem übersteigt. Weiters hat der Verwaltungsgerichtshof (Erk. vom 7.2.1966, Zl. 507/508/65, siehe Dorazil, ErbStG, 3. Auflage, Handkommentar, Rz 13.1 zu § 15) die Rechtsauffassung vertreten, die Hingabe von Geld könne selbst in vermögenden Kreisen nicht als ein "übliches Gelegenheitsgeschenk" angesehen werden, wenn die hingegebenen Geldmittel zur Errichtung eines Einfamilienhauses dienen sollen, das nach dem Gesamtbild des Einzelfalles im Übrigen mehr der dauernden Sicherung eines Bedürfnisses denn der Erinnerung an eine bestimmte Gelegenheit zu dienen bestimmt war. Unter Hinweis auf diese Rechtsmeinung stellt sich desweiteren die Frage, ob dem Grunde nach gegenständlicher Verzicht auf Zinsen durch 12 Jahre hindurch überhaupt vom Begriff eines "Gelegenheitsgeschenkes" mitumfasst ist. War aber im Streitfall das " Gelegenheitsgeschenk" jedenfalls unangemessen hoch, dann unterliegt es voll der Steuer. Die Steuerbefreiung nach § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG kommt daher nicht zum Tragen. Zusammenfassend ergibt sich daher für die Entscheidung des vorliegenden Berufungsfalles, dass mangels Tatbestandsverwirklichung weder die Befreiungsbestimmung nach § 15 Abs. 1 Z 9 noch die nach § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG zur Anwendung kommt. Das Finanzamt hat folglich zu Recht im bekämpften Bescheid die Schenkungssteuerpflicht dieser Zinsschenkung dem Grunde nach bejaht. Dem Alternativbegehren um Richtigstellung der Bemessungsgrundlage ist bereits das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung gefolgt und hat unter Übernahme der vom Berufungswerber außer Streit gestellten Bemessungsgrundlage von 281.645,83 S nach Abzug des Freibetrages gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG von 6.000 S den steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 275.640 S ermittelt. Bezüglich der Richtigkeit der Ermittlung dieses steuerpflichtigen Erwerbes wurden im Vorlageantrag keine Einwände mehr erhoben, insbesondere wurde anerkannt, dass der Freibetrag im Sinne des § 14 ErbStG im Rahmen der Zusammenrechnung nach § 11 ErbStG nur einmal abzuziehen ist. Ausgehend von diesem nunmehr unbestritten geliebenden steuerpflichtigen Erwerb ergibt sich gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG (Steuerklasse IV, 12 % Steuersatz) eine festzusetzende Schenkungssteuer von 2.403,80 € (entspricht 33.077 S). Es war somit wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden.

Innsbruck, 10. März 2003

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