Zurückweisung Wiederaufnahmeantrag durch FA wegen absoluter Verjährung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Michael Mandlmayr in der Beschwerdesache Bf , gegen den Bescheid des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr vom betreffend Zurückweisung des Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer 1989 gem. § 303 BAO zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Entscheidungsgründe
Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz Bf) erzielte im streitgegenständlichen Veranlagungsjahr 1989 als einer von 964 atypisch stillen Beteiligten der Fa. K Unternehmensbeteiligung und Leasing GmbH und Mitgesellschafter (in der Folge kurz K-GmbH und Mitges.) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. An dieser Mitunternehmerschaft war auch die X GmbH beteiligt. Rückwirkend zum wurden die Gesellschaftsanteile der meisten Mitunternehmer der K-GmbH und Mitges. nach Umwandlung der X GmbH in eine AG in die X AG eingebracht. Die Möglichkeit zur Kündigung der einzelnen atypischen stillen Beteiligungen bestand erstmals zum . Ab dem erfolgten laufend Kündigungen von einzelnen Mitgesellschaftern. Zum wurden die letzten Mitunternehmer gekündigt und die Mitunternehmerschaft gekündigt.
Mit Bescheid gemäß § 188 BAO vom wurden die Einkünfte der K-GmbH und Mitges. für das Jahr 1989 vom Finanzamt Wien 6/7/15 erklärungsgemäß (hohe Verluste) einheitlich und gesondert festgestellt. Auf Grund einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1989 bis 1991 erließ das Finanzamt Wien 6/7/15 am ua. einen neuen Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 1989, in dem der zugewiesene Verlust wesentlich vermindert wurde. Das Finanzamt Wien 6/7/15 richtete diese Erledigung an die X AG RNF der K Unternehmensbeteiligung und Leasing GmbH und Mitgesellschafter (in der Folge kurz K-AG und Mitgesellschafter).
Im gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1989 vom (lt. Berufung vom ) wurde dieses Ergebnis laut geänderter Mitteilung vom Wohnsitzfinanzamt des Bf verarbeitet und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend angepasst.
Die gegen den Feststellungsbescheid 1989 des Finanzamtes Wien 6/7/15 vom erhobene Berufung wurde mit Berufungsentscheidung vom als unbegründet abgewiesen.
Dagegen wurde von allen Beteiligten (der Bf als Nummer 007 ) der X AG als RNF der K Unternehmensbeteiligung und Leasing GmbH und Mitgesellschafter am Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof erhoben (VwGH Zl. 2002/13/0224). In der Beschwerde (S 27) machte der ausgewiesene Vertreter (ua.) des Bf auch die Rechtsunwirksamkeit der Bescheide aus dem Jahr 1997 unter Nennung auch des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1989 vom wegen Nennung eines unrichtigen Bescheidadressaten geltend:
In der Beschwerde (S 29) wird darauf hingewiesen, dass ein Feststellungsbescheid nach § 188 BAO, der nach Beendigung der Personengesellschaft an diese ergeht keine Rechtwirksamkeit entfaltet (Hinweis auf , betreffend GmbH und stille Gesellschaft) und der gegenständliche Fall wegen Ausscheidens vieler atypisch stiller Beteiligter im Jahr 1994 vergleichbar sei. In der Beschwerde (S 30) wird geltend gemacht, dass sich der Feststellungsbescheid 1989 nicht an die einzelnen im Feststellungszeitraum beteiligten Gesellschafter gerichtet hat und deshalb nicht wirksam geworden ist (neuerlicher Hinweis auf ).
Obige Sachverhaltsfeststellungen sind der genannten Verwaltungsgerichtshofbeschwerde vom , 2002/13/0224, und den Schriftsätzen der beiden Parteien des gegenständlichen Berufungsverfahrens entnommen.
Mit Schriftsatz vom beantragte der Bf mit folgender Begründung die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO bezüglich des "gem. § 295 BAO abgeänderten Einkommensteuerbescheides 1989" vom :
"Wiederaufnahmegrund : Mit Bescheid vom - eingelangt am - wurde festgestellt, dass der dem oben genannten Einkommensteuerbescheid 1989 zugrunde liegende Bescheid gem. § 188 BAO vom mangels gültigem Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehlt und dieser somit keine normative Kraft entfalten konnte. Es handelt sich um einen Nichtbescheid ().Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stellt eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar und ist als tauglicher Wiederaufnahmegrund zu qualifizieren. Wenn selbst der bescheiderlassenden Behörde die Tatsache nicht bekannt war, dass der Grundlagenbescheid nicht über Bescheidcharakter verfügte, so kann diese Tatsache im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur als "neu hervorgekommen" gelten. Den Wiederaufnahmewerber trifft kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes. Die oben beschriebene Rechtsansicht wird durch die Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom geteilt. Siehe beiliegende Kopie der Erledigung. Weiters weise ich darauf hin, dass die Wiederaufnahme des rechtskräftigen Verfahrens zu einem abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1989 führt."
In der Begründung führte der Bf aus, dass seine anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Grundlagenbescheid für das Jahr 1989, datiert mit , festgestellt und ihm zugewiesen worden seien.1993 habe eine Betriebsprüfung für den Zeitraum 1989 bis 1991 begonnen, die bis angedauert habe (Bericht vom ). Das Finanzamt habe am - eingelangt am - einen Bescheid gemäß § 188 BAO an die X AG RNF der K Unternehmensbeteiligungen GmbH und Mitgesellschafter erlassen, wobei hinsichtlich des Jahres 1989 eine abweichende Feststellung gegenüber dem ursprünglichen Grundlagenbescheid getroffen worden sei. Gegen diesen Bescheid sei zeitgerecht Berufung erhoben worden, die mit Berufungsentscheidung vom als unbegründet abgewiesen worden sei. Gegen diese Erledigung der Finanzlandesdirektion sei am Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof erhoben worden.
Der Bf setzte in der Begründung des Wiederaufnahmeantrages sinngemäß wie folgt fort:
Der Verwaltungsgerichtshof habe mit Beschluss vom - eingelangt am - die Beschwerde zurückgewiesen.
Mit Bescheiddatum vom habe die Finanzverwaltung einen Zurückweisungsbescheid zur Berufung vom erlassen, wobei dieser Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes Wien 6/7/15 den Grundlagenbescheid 1989 vom - mangels gültigem Bescheidadressaten - zu einem Nichtbescheid erklärt und die Berufung als unzulässig zurückgewiesen habe. Aufgrund des erwähnten Nichtbescheides - erlassen durch das Finanzamt Wien 6/7/15 - wäre der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1989 des Bf gemäß § 295 BAO durch den vorliegenden Einkommensteuerbescheid 1989 vom (Zusatz des erkennenden Gerichts: gemeint wohl ) ersetzt worden.
Die vorgenommene Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1989 wäre auf Basis eines Nichtbescheides erfolgt und entspreche damit nicht den gesetzlichen Bestimmungen.
Sein rechtliches Interesse an der Wiederaufnahme begründete der Bf damit, dass es für die Abänderung an einem tauglichen Feststellungsbescheid gefehlt habe. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid 1989 somit rechtswidrig erlassen worden sei und auch ein nachträglich rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid diesen Mangel nicht heilen könne, sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben. Da der Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen habe, sei der Einkommensteuerbescheid in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom (s. Berufung vom ) zu erlassen. Diese Neuerlassung sei auch dann zwingend, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits ein rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid vorliege, der im Ergebnis dem abgeänderten Einkommensteuerbescheid vom entspreche. Verfahrensrechtlich berechtige dieser neue Grundlagenbescheid nämlich nicht zur Abänderung des aufgrund der Wiederaufnahme neu erlassenen Bescheides. Die Wiederaufnahme ermögliche, diese rechtswidrige Abänderung zu korrigieren.
Hinsichtlich der Verjährung wies der Bf darauf hin, dass abgeleitete Abgabenbescheide im Gegensatz zu Feststellungsbescheiden der Verjährung unterlägen und damit dem Rechtsunterworfenen ein Rechtsverlust drohe.
Dem Wiederaufnahmeantrag wurde eine Anfragebeantwortung des Bundesministeriums für Finanzen vom beigelegt, wonach eine Bescheidänderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO die Erlassung eines Grundlagenbescheides voraussetze. Ergehe ein solcher nicht, könne diese Rechtswidrigkeit auch im Rahmen eines Wiederaufnahmeantrages geltend gemacht werden. Der Bewilligung der Wiederaufnahme stehe die Bemessungsverjährung nicht entgegen.
Mit Bescheid vom wurde der Antrag vom auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO vom Finanzamt zurückgewiesen, weil das Recht, die Einkommensteuer für das Jahr 1989 festzusetzen, mit absolut verjährt sei. Gemäß § 304 BAO sei aber nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen.
Mit Schriftsatz vom erhob der Abgabepflichtige im Wesentlichen mit folgender Begründung Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid vom und beantragte die Aufhebung des gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheides 1989 vom und Festsetzung gemäß dem gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid vom :
Der hier zutreffende Wortlaut des § 209a BAO bestimme:
"Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in den Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, … wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde."
Im gegenständlichen Fall sei die eingetretene – auch absolute – Verjährung daher irrelevant. Die Festsetzung der Einkommensteuer 1989 hänge mittelbar vom Feststellungsbescheid 1989 zu St.Nr. 00 des FA 6/7/15 Wien ab.
Der gemäß BP geänderte Feststellungsbescheid 1989, zugestellt , sei laut Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes, zugestellt am , kein Bescheid, sondern ein "Nichtbescheid". Ebenso der Zurückweisungsbeschluss des VwGH, zugestellt am , hinsichtlich der Berufungsentscheidung der FLD vom .
Der am zugestellte geänderte Feststellungsbescheid 1989 sei somit nie existent gewesen. Maßgeblich für den Einkommensteuerbescheid 1989 sei daher immer noch der erstmals ergangene Feststellungsbescheid für 1989.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung vom gegen den Zurückweisungsbescheid vom sinngemäß im Wesentlichen mit folgender Begründung ab:
Im § 303 BAO seien folgende Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des ·Verfahrens genannt:
(1) Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und
a) der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist, oder
b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder
c) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde
und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
(2) Der Antrag auf Wiederaufnahme gemäß Abs. 1 ist binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmsgrund Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat.
Der Bf habe seinen Antrag vom auf den § 303 lit. b BAO gestützt und meine, die vom Finanzamt 6/7/15 in deren Zurückweisungsbescheid vom getroffene Qualifizierung des Grundlagenbescheides vom als "Nichtbescheid" sei eine neue Tatsache und stelle damit einen Wiederaufnahmegrund dar.
Im Übrigen verweise der Bf auf seine Berufung und auch auf die Bestimmungen des § 209a Abs. 2 BAO, der da lautet:
Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde.
Damit die Bestimmung des § 209a (2) BAO zur Anwendung kommen kann, sei entscheidend, ob der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig (innerhalb der Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides) eingebracht wurde und ob der vom Bf angeführte Grund für die Wiederaufnahme zutreffe.
Wie der Bf in seinem Wiederaufnahmeantrag vom selbst schreibe, wurde gegen den Feststellungsbescheid des Finanzamtes 6/7/15 vom 10. Feber 1997 berufen. Aus der Aktenlage des betreffenden Feststellungsverfahrens ergebe sich, dass die fehlende Bescheidqualität (das Vorliegen eines Nichtbescheides) schon Gegenstand dieser Berufung aus dem Jahr 1997 war.
Der VwGH habe die fehlende Bescheidqualität, die auch Inhalt der dazu ergangenen zweitinstanzlichen Sachentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland war, mit Beschluss über die Beschwerdezurückweisung vom bestätigt. Dem in der Folge dieser Rechtsansicht entsprechenden, durch das Feststellungsfinanzamt noch erlassenen Zurückweisungsbescheid vom betreffend die ursprüngliche Berufung aus dem Jahr 1997 könne nur mehr ein verfahrensabschließender Formalcharakter hinsichtlich der im Instanzenzug getroffenen Entscheidungen über die vom Bf unter anderem erhobenen Einwendungen, wonach es sich um einen Nichtbescheid gehandelt hätte, beigemessen werden. Daraus ergeben sich keine neuen Tatsachen im Sinne des § 303 BAO in Bezug auf eine Einkünftefeststellung nach § 188 BAO mehr. Aus der Zurückweisung einer Berufung gegen einen Nichtbescheid könne auch keine mittelbare Abhängigkeit im Sinne des § 209a Abs. 2 BAO von in einem Feststellungsbescheid enthaltenen, für andere (Abgaben)Bescheide bedeutsamen Feststellungen gemäß den§§ 185 ff BAO abgeleitet werden.
Der Partei im betreffenden Feststellungsverfahren des Finanzamtes 6/7/15 in Wien müsse somit längst bekannt gewesen sein, dass es sich beim 1997 durchgeführten Feststellungsverfahren - ihrem eigenen Vorbringen nach - um einen "Nichtbescheid" gehandelt hatte, sodass (selbst wenn Sie als Beteiligter einen Wiederaufnahmeantrag noch innerhalb der Fünfjahresfrist ab Rechtskraft des letztgültigen Einkommensteuerbescheides betreffend das Jahr 1989 gestellt hätten) von einem groben Verschulden an der verspäteten Geltendmachung eines Wiederaufnahmegrundes auszugehen ist.
Hinsichtlich der Kenntnis der "neuen" Tatsachen hat sich die vertretene Partei nach übereinstimmender Meinung in Literatur und Rechtsprechung die Kenntnis des Vertreters (der Partei nach § 78 Abs. 2 lit. a BAO) zurechnen zu lassen.
Die Berufung habe daher abgewiesen werden müssen.
Mit Schriftsatz vom stellte der Bf einen Vorlageantrag und führte ergänzend sinngemäß im Wesentlichen Folgendes aus:
Gegen den Feststellungsbescheid vom , zugestellt , sei am beim Finanzamt 6/7/15 Wien die Berufung eingebracht worden, über die die FLD für Wien, NÖ und. Burgenland in der Sache selbst entschieden, den Bescheid des Finanzamtes bestätigt und die Berufung abgewiesen habe. Von einer fehlenden Bescheidqualität des bekämpften Bescheides sei nach der Aktenlage nirgends auch nur andeutungsweise die Rede gewesen.
Der Zurückweisungsbeschluss des VwGH betreffe die Entscheidung der FLD und nicht den Feststellungsbescheid des Finanzamtes vom , dessen Bescheidqualität vom VwGH gar nicht geprüft worden sei. Angesichts einer Zeitspanne von 5 1/2 Jahren zwischen Bescheid und Berufungsentscheidung sei anzunehmen, dass sich die Verhältnisse hinsichtlich der Bescheidadressaten geändert haben. Die Beschlussbegründung des VwGH sei daher auf den Bescheid nicht einfach übertragbar.
Mit Bescheid vom , zugestellt am , habe das Finanzamt die Berufung gegen den Feststellungsbescheid vom zurückgewiesen, indem es diesen der Begründung des VwGH zum Zurückweisungsbeschluss iSd FLD-Entscheidung folgend überraschenderweise zum "Nichtbescheid" erklärt habe, ohne in seiner Begründung dafür konkrete Fakten anzuführen.
Dieser Verfahrensablauf im Zusammenhang mit der langen Verfahrensdauer beweise, dass die Behörden selbst den Feststellungsbescheid nicht als den seltenen Fall eines "Nichtbescheides" erkannten. Ein höherer Wissensstand könne auch der Partei nicht zugemutet werden. Somit könnten der Partei weder grobes Verschulden noch Fristversäumnis angelastet werden. Mit der ab gültigen Einfügung des Absatz 4 in § 295 BAO habe der Gesetzgeber auch klargestellt, dass er die Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes im Sinne des § 303 BAO erst mit der Zurückweisung der Berufung wegen "Nichtbescheid" als gegeben wissen will.
Vom erkennenden Gericht festgestellter Sachverhalt
Im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1989 wurden dem Bf. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer atypisch stillen Beteiligung an der K-GmbH (nunmehriger Rechtsnachfolger X AG) und Mitges. zugerechnet. Der im Rahmen dieses Bescheides erfasste Betrag ergab sich aus der erklärungsgemäßen Feststellung der einheitlichen und gesonderten Einkünfte der Mitunternehmerschaft gemäß § 188 BAO im Bescheid vom .
Aufgrund einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1989 - 1991 bei der AG als Rechtsnachfolger der K-GmbH und atypisch stille Gesellschafter erließ das zuständige Finanzamt am einen geänderten Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) für 1989, welcher mittels Berufung vom bekämpft wurde.
Von diesem Grundlagenbescheid abgeleitet, erließ das für die Einkommensteuererhebung des Bf zuständige Finanzamt am einen gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1989, welcher unstrittig noch im Jahr 1997 in formelle Rechtskraft erwuchs.
In der gegen die den Grundlagenbescheid betreffenden abweisende Berufungsentscheidung vom zur Zl 2002/13/0225 eingebrachten und mit Beschluss vom als unzulässig zurückgewiesenen VwGH - Beschwerde vom ist dargelegt, dass bei der Adressierung des Feststellungsbescheides 1989 (Grundlagenbescheid) vom bereits verstorbenen Personen angeführt wurden.
Aufgrund des Zurückweisungsbescheides des betreffend die Beschwerde gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom , wies das für die Erlassung des Grundlagenbescheides zuständige Finanzamt 6/7/15, die den Grundlagenbescheid bekämpfende Berufung vom mit Bescheid vom als unzulässig zurück, weil dem bekämpften Schriftstück mangels gültigem Bescheidadressaten kein Bescheidcharakter zukomme.
Ein Wiederaufnahmeantrag hinsichtlich Einkommensteuer 1989 wurde vom Bf vor dem streitgegenständlichen Antrag vom nicht gestellt.
Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem unbestrittenen Akteninhalt.
Rechtslage (Fettdruck durch das erkennende Gericht)
§ 303 der Bundesabgabenordnung idF des FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013 (BAO), lautet:
(1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn
a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist, oder
b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder
c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist,
und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Gemäß § 304 BAO idF des FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013 , ist nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmeantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht ist.
Hingegen sah § 304 lit. a BAO idF vor dem FVwGG 2012 vor, dass nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen ist, sofern ihr nicht ein
a) innerhalb eines Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs. von "sieben" Jahren zulässig wäre, oder
b) vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides
eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 zugrunde liegt.
Gemäß § 323 Abs. 37 BAO treten die §§ 303 und 304, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 14/2013, mit in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden.
Gemäß § 209 Abs. 3 BAO idgF verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.
§ 209 a Abs. 1 und 2 BAO lauten:
(1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdevorentscheidung oder in einem Erkenntnis zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.
(2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Beschwerde oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Beschwerde oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde.
Vorbemerkung: Nachstehende Erwägungen sind weitgehend dem einen gleichgelagerten Fall betreffenden Erkenntnis des , entnommen.
Eintritt der Verjährung
Um die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens und damit des auf diese Maßnahme gerichteten Antrages beurteilen zu können, ist zuerst zu prüfen, ob Verjährung hinsichtlich der Einkommensteuer für 1989 bereits eingetreten ist. Eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag hinsichtlich Einkommensteuer 1989 ist nur zulässig, wenn nicht hinsichtlich dieses Verfahrens schon Verjährung eingetreten ist.
Bei der veranlagten Einkommensteuer für 1989 trat mit Ablauf des Jahres 1999 die absolute Festsetzungsverjährung ein. Am Eintritt der absoluten Verjährung ändert auch der Umstand nichts, dass die absolute Verjährungsfrist erst mit dem Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I 2004/57 ab von fünfzehn auf zehn Jahre verkürzt wurde, trat doch die absolute Verjährung der Einkommensteuer 1989 selbst nach Maßgabe einer fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist jedenfalls mit Ablauf des Jahres 2004 - und damit jedenfalls vor Antragstellung auf Wiederaufnahme - ein.
Dem Vorbringen des Bf, nach Maßgabe des § 209a Abs. 2 BAO sei die Verjährung nicht eingetreten, wird Folgendes entgegnet:
Schon aus dem Wortlaut des § 209a Abs. 1 und 2 BAO ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen. Die Rechtsansicht des Bf, die im gegenständlichen Fall bereits eingetretene absolute Verjährung sei irrelevant, ist unzutreffend.
Für den gegenständlichen Wiederaufnahmeantrag vom ist nämlich gem. § 209a Abs. 2 BAO entscheidend, ob dieser trotz eingetretener Verjährung rechtzeitig iSd § 304 eingebracht worden ist.
Die in einer Einzelerledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen sei, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegensteht, ist wegen der richterlichen Unabhängigkeit für das Bundesfinanzgericht nicht bindend und hat die Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfragen ausschließlich anhand der gesetzlichen Bestimmungen zu erfolgen.
Rechtzeitigkeit im Hinblick auf die Fristen des § 304 BAO
Nach § 304 BAO, BGBl. I 2013/14 ist Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme, dass der Wiederaufnahmeantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht worden ist.
Sinn des § 304 BAO ist, eine Wiederaufnahme zu verhindern, wenn die Sachentscheidung (insbesondere die Abgabenfestsetzung) wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr erfolgen darf (Ritz, BAO5, § 304, Tz 3).
Dem gegenständlichen Wiederaufnahmeantrag vom steht entgegen, dass er nicht vor Eintritt der absoluten Verjährung, die mit (jedenfalls aber mit ) eingetreten ist, eingebracht worden ist.
Für den Bf treten durch die Anwendung des § 304 BAO, BGBl. I 2013/14, keine nachteiligeren Folgen gegenüber der früheren Rechtslage ein.
Für die Bewilligung einer beantragten Wiederaufnahme sieht § 304 BAO in der vor dem FVwGG geltenden Fassung Ausnahmen von der grundsätzlich maßgebenden Befristung durch die Verjährung vor.
Die Siebenjahresfrist des § 304 lit. a BAO ist unterbrechbar (bzw. ab 2005 verlängerbar) und hemmbar. Die absolute Verjährungsfrist (§ 209 Abs. 3 BAO) begrenzt auch die Frist des § 304 lit. a BAO (Ritz, BAO³, § 304 Tz. 5 unter Hinweis auf Ellinger ua., BAO³, § 209 Anm. 20 und § 304 Anm. 2).
Da der gegenständliche Wiederaufnahmeantrag vom nicht vor Eintritt der absoluten Verjährung, die mit (jedenfalls aber mit ) eingetreten ist, eingebracht wurde, ist die Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 304 lit. a BAO nicht zulässig.
Bei der Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO ist unter Rechtskraft die formelle Rechtskraft zu verstehen (Ritz, ÖStZ 1995, 120; Ellinger ua, BAO³, § 304 Anm. 5). Diese Frist ist vor allem bedeutsam, wenn die Frist des § 304 lit. a BAO im Zeitpunkt der Stellung des Wiederaufnahmeantrages bereits abgelaufen ist (somit insbesondere für nach Ablauf der sog. absoluten Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO gestellte Wiederaufnahmeanträge).
Im gegenständlichen Fall wurde nicht bestritten, dass die formelle Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides für 1989 bereits im Jahr 1997 eingetreten ist. Daraus ergibt sich, dass der nunmehr am eingebrachte Wiederaufnahmeantrag nicht innerhalb der Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO eingebracht wurde.
Voraussetzung iSd § 303 Abs. 1 lit. b BAO
Im Wiederaufnahmeantrag beruft sich der Bf. ausdrücklich darauf, die Qualifizierung des Grundlagenbescheides sei eine neu hervorgekommene Tatsache.
Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. ) ausgesprochen, dass Tatsachen iSd § 303 Abs. 1 lit. b BAO ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände seien, also Elemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften.
Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente - gleichgültig, ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch Änderung der Verwaltungspraxis oder der Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden - sind danach keine neuen Tatsachen (; ; ).
Nur neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel - das sind solche, die schon vor Erlassung des das wiederaufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides bestanden haben, aber erst nach diesem Zeitpunkt bekannt wurden (nova reperta) - kommen als tauglicher Wiederaufnahmegrund iSd Neuerungstatbestandes in Betracht. Erst nach Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides entstandene Tatsachen oder Beweismittel (nova producta) sind daher keine tauglichen Wiederaufnahmegründe.
Die Entscheidung eines Gerichtes oder einer Verwaltungsbehörde in einer bestimmten Rechtssache stellt weder eine neue Tatsache ( mwN), noch ein (neu hervorgekommenes) Beweismittel im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar, sondern basiert vielmehr selbst auf Tatsachen bzw. Beweismitteln ().
Damit kann zusammenfassend festgestellt werden, dass im Rahmen des Neuerungstatbestandes nicht - wie vom Bf ins Treffen geführt - die Entscheidung über die Zurückweisung der Berufung vom , sondern ausschließlich die Tatsachen und Beweismittel zu beurteilen sind, die zu dieser Entscheidung geführt haben (). Die Entscheidung selbst kann schon deshalb nicht herangezogen werden, da es sich bei ihr um ein nach Erlassung des letztgültigen Einkommensteuerbescheides neu entstandenes Faktum (novum productum) handelt.
Entgegen dem Vorbingen des Bf im Vorlageantrag kommt es auf ein Verschulden nicht mehr an.
Die vom Finanzamt verfügte Zurückweisung des Wiederaufnahmeantrages erfolgte aus obigen Gründen zu Recht.
Zulässigkeit einer Revision
Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Fall fehlt eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu den §§ 303 und 304 BAO idF des FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013.
Deshalb war die Revision für zulässig zu erklären.
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 303 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 304 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 323 Abs. 37 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 304 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 303 Abs. 1 lit. b BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2015:RV.5101141.2012 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at